基于区块链智能合约的高校三式记账法初探

吴胜 张浩 苏琴

【摘 要】 基于区块链技术（含智能合约）复式记账法可以被发展成三式记账法，这将对我国高校会计工作产生深远的影响。文章先以报销为例说明高校三式记账法流程，三式记账法下可以实现信息几乎全流程的自动处理；再提出新的会计信息系统模型；接着，以科研费为例探讨高校三式记账法的记录方法，并对比复式记账法和三式记账法的计量特点；然后，探讨三式记账法下可供选择的智能合约描述语言，并在改进SPESC的基础上给出了用它描述智能合约的模板，提出了三式记账法的中介、多方、签收、代理、担保、跨链、多分支链等不同模式；最后，总结了三式记账法对高校会计工作中计量、智能合约、管理职能、业务流程、标准化等的影响，并提出了一些建议。

【关键词】 三式记账法； 智能合约； 区块链； 高校

【中图分类号】 F232；TP393  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）08-0150-08

一、引言

党的二十大报告指出，到2035年我国要基本实现新型工业化、信息化。推进新型工业化要加快建设网络强国、数字中国。数字中国的建设离不开以区块链为代表的新一代技术增长引擎，新技术能推动战略性新兴产业融合集群发展。

区块链是一种由多方共同维护，使用密码学来保证传输和访问安全，能够实现数据一致存储、难以篡改且能防止抵赖的记账技术，也称为分布式账本技术[1]。近年来，区块链技术开始应用于会计领域。区块链的应用不仅可以重塑会计纠错方式和计量属性，建立一种实时、透明和可验证的新会计信息系统，能降低成本。区块链技术将会改变会计的理论基础、范式和工作模式[2]。

区块链应用的要素至少包括共享账本、共识机制、隐私和安全、智能合约、商业网络。1994年尼克·萨博（Nick Szabo）最早提出智能合约的概念，他所提出的概念主要是指日常生活中合同、协议、法律合约（简称“合同”）的电子化。在区块链及智能合约研究领域中，智能合约是一种以计算及代码表示、去中心化、可自动检验、自动运行的程序。本文主要探讨的是此种区块链智能合约（简称“智能合约”），它有一种自动触发机制，类似于计算机程序的if-then语句；而不仅仅是指日常生活中合同的电子化[3]。

多元的学科背景、完善的人才梯队、丰富的研究资源，使得我国高等院校（简称“高校”）作为科研的主力军、生力军。这使得区块链技术（含智能合约）在我国高校的应用走在区块链研究和实践的前列。会计（含财务）工作是高校日常管理的一项重要、基础性工作。与企业相比，我国高校会计核算具备财务会计和预算会计两种方式，高校会计数据往往是可以公开的，而且对高校披露数据的要求也越来越多。这给区块链技术在高校会计工作中的应用提供了便利。另外，区块链技术可以保证数据的真实性，智能合约可以自动生成凭证、账表，这也给区块链技术在高校会计工作中的应用提供了好的基础。

记账方法是会计理论和实务中的基础问题。区块链技术（含智能合约）为三式记账法提供了新的实现方法。这将对我国高校会计工作产生深远的影响。基于此，很有必要探讨基于智能合约的高校会计三式记账法这一问题。

二、文献综述

Dai et al.（2017）对区块链如何实现实时、可验证和透明的会计生态系统进行初步讨论。Colbea[4]介绍了区块链技术及其对会计行业的可能影响。其他有影响力的学者有Lee et al.（2018）、Smith et al.（2019）、Pimentel et al.（2020）等。不同國家的高校会计制度存在差异，国内学者也对区块链在我国高校会计工作中的应用进行了探讨。探讨了区块链在电子档案、电子发票[5]，报销流程、效率、质量、平台[6]，信息化中的应用和风险，往来账管理、资产管理、经费与专项资金管理[7]，财务共享服务体系、平台建设、服务中心、模式及其优化[8]，风险预警机制、债务风险评价指标体系，智能财务软件和系统[9]等方面的应用；探讨了区块链技术应用对财务信息化与财务转型、会计监督、财务管理[10]、财务会计和管理会计等的影响。

基于区块链技术（含智能合约），复式记账法可以发展为三式记账法。三式记账法中第三项记录作为两个复式记账簿之间的连接，可以作为工作的证明，以确保所有参与方都能看到它。这一特点使得错误或欺诈性的操纵很容易被发现。三式记账法有助于提高透明度、信任和保证等[11]。在Ijiri Y的三式记账法基础上，Bijak提出了新的多式会计记账法模型，不过他们提出的三式记账法模型和基于智能合约的三式记账法（本文主要指的是此类三式记账法）没有太大的联系。[12]

Iba？觡ez et al.[13]在对共享账本系统进行谱系分析的基础上，探讨了REA（资源、事件、主体）、三式记账法和区块链的发展。三式记账法可以提高记账效率，提升会计信息质量，展现更加多样化的实时会计报告。Vijai et al.[14]讨论了三式记账法和基于区块链的会计的正负面影响。Maiti et al.[15]对比了三式记账法、单式记账法、复式记账法的一些不同点。Metzger（2019）认为三式记账法与分布式账本技术相关，应采取适当措施确保在分类账副本中都采用了新增的交易，并就分类账的当前状态达成共识。Mitschele（2019）认为智能合约可以自动执行相关操作（如支付），从而可以为三式记账法服务。

三式记账法在会计领域的应用构成三式会计（TEA）。Iba？觡ez et al.[13]通过差距分析指出了当前会计系统的缺陷，并列举了区块链在三式会计中的应用；为了明确划分三式会计的范围，他还分析了三式记账法的不同术语，以区分三式会计和三式记账法（簿记）等基本要素。Faccia[16]提出了三式会计的模型结构图。

国内三式记账法方面的研究偏少。韩淑婷[17]结合区块链跨链技术，以收入与费用为代表研究了如何完善会计确认、提升会计计量，打造一个包含经济行为记录的三式记账方法，进而提供更全面多维的实时会计报告。胡祥林[18]指出三式记账法可能会取代传统的复式记账法，无需审计等中介机构的参与。许金叶[19]提出序时记账是单式记账法的本质，而且能为复式记账法和三式记账法提供有效的理论依据。

总结国内外的研究，不少学者都认为三式记账法将会取代复式记账法，但是对三式记账法的研究有待深入。本文在探讨基于智能合约的三式记账法对高校会计信息系统影响的基础上，总结出三式记账法将根据对经济事项发生的信息记录由智能合约自动生成证、账表等内容，分析三式记账法对经济事项发生时的信息记录方法和计量特点，分析智能合约的描述方法，并结合智能合约对三式记账法进行模式分析，以期推动相关研究。

三、三式记账法对高校会计信息系统的影响

（一）以报销为例说明高校三式记账法记账流程

以某高校报销为例，目前报销人先在网上填写预约单，然后会计人员据此制作会计凭证，再由高校会计信息系统（财务软件）自动生成账、表。其中，网上预约单的主要内容包括：（1）基本信息，包括申请人、实际报销人、联系电话、申请日期、经费项目、摘要、金额等；（2）报销项信息，包括发票内容、报销项（或预算项）、报销金额等；（3）支付信息，包括工号、姓名、账号、开户行、金额、提示等；（4）审批信息，包括审批节点、经办人（审批人）、审批意见、审批时间、签章等；（5）票据一览，包括票据号、票据内容、金额、票据状态（正常与否），票据需要经由人工检验或扫码验证是否正常；（6）电子票据。此票据由经济事项发生相关方（组织或个人）提供，由报销人上传或直接打印。

假如应用智能合约，就可以对上述内容进行简化、自动化、智能化处理。信息可以简化为：（1）基本信息的部分内容需要在经济事项发生时填写，部分内容可以由智能合约自动生成，有时可能有少量信息需要人工填写；（2）报销项信息可以由基本信息自动生成；（3）支付信息可以根据基本信息和经济事项发生时的信息由现有的会计信息系统（或者由智能合约）自动生成；（4）对于审批信息，随着区块链技术、智能合约的广泛应用，可以由审批制改为审计制，而且可以借助智能合约完成审计，因此此阶段可以省略；（5）票据一览信息，可以由智能合约根据电子票据自动生成；（6）电子票据，由智能合约根据经济事项自动生成。此票据可以存储在区块链中备查，也可以由相关智能合约推送到本地（高校内部系统）或者云端。

于是，三式记账法的新流程为：在经济事项发生时生成部分基本信息，有时（可能）还需手工填写少量信息；再由会计信息系统（智能合约）自动生成网上预约单的全部信息；并根据网上预约单自动生成会计凭证，无需人工制单、复核（审核）。实现了几乎（除了少数的填写信息）全流程的自动处理。此种工作方式，可以称为智能报账。

智能报账时，需要涉及不同类型的智能合约。其中，基本信息的智能合约由经济事项发生相关方和高校提供（开发）；支付信息的智能合约由经济事项发生相关方或支付相关方提供；审计（特别是IT审计）智能合约由高校或外部审计单位提供；电子票据的智能合约由经济事项发生相关方提供，票据一览的智能合约由高校提供。因此，智能合约提供者包括经济事项发生相关方、高校、审计和监管部门等、往来单位（如支付银行）等。

（二）三式记账法下会计信息系统模型

三式记账法下会计信息系统模型如图1所示。图1中，中间竖线表示区块链，虚线表示对应元素往区块链写信息或者从区块链读取信息。竖线右边代表高校外部的审计系统或其他系统、智能合约、事件（如定期事件、经济事项发生时）、记录（如原始发票）。竖线左边代表高校内部的智能合约、事件、记录、接口，接口可以直接读取区块链中的记录、事件、智能合约等内容，而基于智能合约的会计信息系统向用户（或系统）提供会计服务（软件即服务）。

四、三式记账法下的记录方法和计量特点

（一）以科研费为例说明经济事项发生信息的记录方法

假如有高校U1、U2，先后三个时间点t1、t2、t3，四位教师d、e、f、g，两家银行B1、B2，两家税务机构S1、S2，一家期刊社J和一家酒店H。表1中“U#C？”格式（U#表示高校，？表示教师代号）表示教师的项目经费（如U1Cd表示高校U1中教师d的项目经费）。表1中数据U1Cd-Hd和U1Ce-Je分别表示教师d学术交流时住酒店的支出和教师e发表论文的版面费支出，税率为r。表1中的中括号内数字表示区块编号。表1中的部分区块（第1至第9块）信息如表2所示。表1和表2是为了说明问题设计的抽象表，在区块链中和真实的物理存储不同，如它们会被物理存储为Merkle树。

通过表1和表2可以更好地理解分布式账本的可信任性等特点，如U1Cd在U1、d、B1、S1等多处备份可以保证内容的可信任性、共享性和不可篡改等。

（二）三式记账法的会计计量特点

三式记账法下区块链除了要记录的经济事项发生时的信息，还涉及会计计量。会计计量理论是会计理论的核心。Iriji[20]认为会计计量就是确定物品或事项之间的内在数量关系，进而将数额分配给具体事项的过程。现有的复式记账法和三式记账法计量的对比如表3所示。

五、三式记账法下智能合约的描述

（一）可以选择的语言

可以采用常见的高级计算机语言（如Java）来编写智能合约，此种方式下智能合约与已有的会计信息系统集成、整合起来很方便。已有一些框架（包）支持高级计算机语言来编写智能合约，但是目前还不够丰富。

Solidity是一种专门用于实现以太坊智能合约的语言，可以用来创建投票、众筹、游戏、盲拍、多签名钱包等合约。它对以太坊的支持很好，对其他类型智能合约的支持还有待改进。而且，Solidity支持底层的区块链接口，对现在大量以资产为中心的数据交互模式的支持还有待改進。Solidity开发的智能合约和已有的会计信息系统集成、整合也有待改进。

还可以利用领域特定语言（DSL）编写智能合约，并基于DSL自动生成智能合约。例如，对于资产智能合约，可以先用资产模型DSL编写文本，用于描述资产模型的数据结构和操作接口。再根据解析规则对文本进行解析，得到资产数据集。然后，将所述资产数据集载入区块链的智能合约模板，生成智能合约。

（二）用改进的SPESC描述智能合约

大多数智能合约语言都是从计算机编程人员的角度定义的。于是，智能合约的创建与维护需要依赖于计算机专业人员，而对跨学科领域的其他用户不够友好。近年来一些学者提出了高级智能合约语言（ASCL）来解决上述问题。文献[7]介绍了一种智能合约描述语言SPESC，SPESC语言将智能合约（用SC表示）分为框架、参与方、条款和附加信息等基础内容。框架（用Framework表示）用于规范名称、签名、时间等信息。参与方（用Party表示）对所有相关人员进行说明。条款（用Term表示）按照三式记账法形式表明账户的变动情况。附加信息（用Type表示）则对其他信息进行描述。考虑到会计信息中金额信息、票据的重要性，本文在SPESC的基础上增加了金额Amount、票据Receipt等内容。于是，用改进SPESC描述的智能合约模板如图2所示。由SPESC描述的智能合约并不限定具体的编程语言和实现环境，可将其转化为任何现有智能合约语言和平台上运行的代码。

六、三式记账法的模式

按照智能合约的应用情况及其处在区块链上或链下的情况，可以将三式记账法分成不同模式，如表4所示。表4中的U表示高校，B代表银行，S代表比特币，C代表企业，A代表物流系统、配送系统和人员等经济事项发生相关方，P代表代理人（含组织、个人），G代表担保人（含组织、个人），O代表其他组织和个人，M代表跨链链接，下划线表示在同一个区块链中，中间连接线表示多个区块链的连接。不同模式所处的链可能不同，智能合约的存放地也可能不同。备份模式和附注模式不是严格意义上的三式记账法。

七、三式记账法对高校会计工作的影响

（一）计量工作更加重要

三式记账法下要根据记录的经济事项发生相关信息（数据），利用智能合约自动生成证、账、表。数据是区块链技术实现中的关键问题。区块链本质是特殊的数据库，它带来了实时、分布式数据库、数据仓库和数据挖掘（商业智能）、大数据与人工智能等新的数据机遇和挑战。而且，数据量更大、数据格式更加多样、数据结构更加复杂、数据语义更加丰富、数据处理速度要求更高，需要采用新的技术来处理、利用数据资源。数据计量的及时化、自动化、智能化，在提高工作效率的同时增加了计量工作的价值、效用，可以多维度反映价值的发展变化（如资产）。计量内容、方法、属性的扩展，可以将会计计量与管理更好地融合，如和绩效考核结果的融合；可以更好地辅助决策、管理，提升会计工作效用；促使会计工作进一步细化和扩展。

（二）智能合约更加重要

智能合约问题是区块链应用落地的关键问题，也是一个多维度的难题。可以将智能合约分为9个维度（或方面），它们之间的关系如表5所示。通过恰当的智能合约可以实现数据的正确性、有效性、可用性、一致性、时序化、散列化、智能化、程序化、服务化，更好地提升会计信息质量。

（三）会计管理职能更加重要

由于分布式账本的全球化、同步化、共享化及智能合约技术通用性，将会促进不同组织间的会计工作进一步互联（网络化）。这将使得会计服务对象进一步扩大，对会计信息的披露范围、个性化、标准化和信息质量、区块链的开放性提出了更高的要求。高校用户多样（如教职工、学生、家长、校友、监管部门、往来单位等）、用户信息需求多样、人数众多使得要处理的区块数据更加庞大；往来单位更复杂、互联系统或接口更多；会计辅助管理、决策更多样。由于信息的处理、管理、披露时的限制，现有会计工作（以核算为例）往往是采用固定的一种方法、一个维度来反映经济事项；而得益于数据存储的细致性、多维度、时序化、多样化和方法多样性、计算及时性和高速化，三式记账法下会计工作将可以实现会计数据处理、管理和披露的多样性、多维度；由此引发会计工作方案设计的组合复杂性问题。基于区块链的上下游会计信息供应链的“放大效应”使得会计管理工作变得更加困难。会计管理的创新和辅助管理、决策，会计信息需求者及其需求，会计工作方案的设计，智能合约的分析、设计和实现，外包承包商的选择、评价和审计，知识管理，实物管理，人员绩效考核和管理，内控系统的设计和管理，行业标准的落实，外部审计及利益相关者的服务等工作将成为会计工作日常的主要工作。

（四）业务流程管理更加重要

传统的经济事项的发生、会计核算、管理工作是分离的，事项发生时取得原始凭证，会计核算时制作凭证、记账和做报表，管理会计分析需求、获取并处理数据。三式记账法将带来经济事项、会计核算和管理等功能的一体化，新的流程基于智能合约的自动执行，为财务机器人（RPA）的实施提供了便利。正是这样的流程使得智能合约在区块链技术应用中发挥重要作用。业务流程管理是区块链技术对会计工作范式变革产生影响的关键之一。

（五）会计标准化更加重要

智能合约的不同维度（方面）、层次、步骤（分析、设计和实现）以及数据外部化和分布式、大数据发展趋势使得会计工作中信息技术占有的比重更大，而且技术更加通用；不同组织的主要差别在于服务个性化。组织内部无需也无法提供这么多的技术人员，这将促进会计服务外包这一发展趋势。于是，对会计服务外包承包商的选择、评价和审计成为组织内部会计人员的一项重要工作。会计工作标准体系建设变得更加重要。标准体系涉及内容更多、涉及面更广（会计业务、技术和管理等）、更加复杂。这要求会计行业主管部门、行业协会和研究部门等加强、加快研究区块链技术在会计行业的应用，为区块链技术的应用、落地实施提供指导。

八、相关建议

（一）加强研发、应用、推广工作

目前对区块链技术在会计领域中应用的研究偏少，还有大量的課题需要研究。例如，智能合约的分析、设计和实现，数据资源的处理和管理等。还需要积极传播区块链知识，推动整个行业对区块链技术的接受、应用、普及程度。各个会计服务外包承包商、行业主管部门、组织等要借鉴在金融、审计等领域的应用经验和教训来加快研发、试点工作。积极采用新技术、新理念，引导用户、从业者，培育新市场，引领工作范式转换。承包商在提供服务时候必须考虑到兼容性、可扩展性。

（二）加快标准、平台建设工作

由于目前区块链技术在会计行业应用尚处在初级发展阶段，许多工作无法由一个（或几个）企业、组织与高校来完成，需要主管机构、行业协会等组织提出并完善关于云会计服务的法律法规，建立服务规范和实施标准；要加强相关政策的落实和管理、监督，并且通过行业协会等组织加强自律；为区块链技术的应用、落实提供指导。技术在区块链应用中有重要的地位，因此需要建设好技术平台，避免重复建设，推动平台的兼容性、规范化，加强技术监管。

（三）加快人才培训、培养工作

区块链技术在会计行业的应用实施需要有人才的保障。一方面从宏观政策方面引导、加强对相关人才的培养，另一个方面是微观的个人要适应发展趋势，通过学习成为掌握相关知识的人才。通过内部强培训、从业人员的继续教育，提高区块链的接受程度、普及程度和应用程度。在校学生要积极学习区块链知识并能应用它们解决具体问题，从而成为能完成新范式下工作的合格从业人员。

九、结语

本文探讨了基于区块链智能合约的高校三式记账法。但是，对于许多问题还有待更深入的研究。例如，如何在满足披露要求、辅助管理与决策的同时尽量保护隐私，即公有链、私有链和联盟链的选择？如何综合运用多种计量属性、方法等？如何实现安全问题、异常更新问题、币值稳定问题？如何均衡区块链处理时间约束与链长（回溯机制）的选择，即兼顾全局内容无限性和处理结果的有效性？如何均衡数据的本地化和分布式选择，在节点的监测、注册、选择和访问基础上考虑效率问题？如何设计智能合约与处理瓶颈问题？如何确保共识机制等机制的实现？如何实现智能合约的程序化、自动化、智能化、及时性、一体化以及与管理工作的融合和集成化、协同化？

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