税收法定原则之内涵与进路

2024-04-07王晓凡

西部学刊 2024年5期

王晓凡

(山东科技大学,青岛 266590)

1999年,我国通过的宪法修正案明确提出了依法治国的要求。2014年,党的十八届四中全会通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》,对全面依法治国做出了总体部署。全面依法治国要求全社会、各领域依法、遵法、守法,具体到税收领域,《决定》明确提出了对税法领域“帝王原则”——税收法定原则全面落实的要求。本文仅就税收法定原则之内涵与进路展开探究。

一、税收法定原则的理论发展与内涵实质

(一)理论发展

税收问题是现代国家民主法治的起始与渊源,回溯税收法定原则的历史发展脉络是建立对该原则全面、正确认识的必要前提。

1.税收法定原则起源于英国

税收法定原则最早出现在英国。“征税须得纳税人同意”是英国《自由大宪章》还未诞生之前,封建君主制度所达成的共识[1]。《自由大宪章》在1215年第一次以成文形式颁布,界定了英王权力,确立了“未经纳税人同意不得征税”的原则。该宪章被认为是税收法定原则的起点[2]。十五至十六世纪,在光荣革命之后英国社会完成转型,以商人为代表的资本主义势力将英国议会重塑成资产阶级代议制机构[3]。1689年英国议会通过《权利法案》,征税权为议会拥有被确立。至此,近代意义上的税收法定原则形成。

2.税收法定与人民主权融合于法国

1789年,为解决财政问题,法国阶级矛盾激化,大革命爆发[4]。法国资产阶级在大革命胜利后建立起民主制度,1789年颁布《人权宣言》,第十四条深刻阐释了“征税须得纳税人同意”。对于英国语境下的税收法定原则,法国在卢梭“人民主权”等民主理论的影响之下,有不同的解读。其一是法国提出征税不仅仅取之人民,征税权在本质上也属于人民,并且坚持议会课税权。征税的决定权是由人民所拥有的,国家的主权属于人民。其二是拓宽税收法定原则的适用范围,《人权宣言》在约束税收征收行为的基础上,进一步提出应关注“税收的用途”。

3.税收法定原则的两种新实践

1767年,英国颁布《Townshend Acts》(即《汤森税法》),它的颁布目的是为了征收进口税,征收对象是北美殖民地运输到英国的玻璃、茶叶等。《汤森税法》直接导致北美独立战争爆发,北美地区与英国针对殖民地的税款征收问题进行了一系列斗争,产生了“无代表不纳税”这一理论。在1787年《美国宪法》正式通过之前,在税收问题方面,《联邦条例》规定各州仍然保持其“主权、自由、独立”,拥有征税权。税收法定原则的内涵在制宪的“平衡与妥协”过程中得以丰富。1787年颁布的《美国宪法》第一条是税收法定原则首次在成文宪法中确定的标志。

在国民主权理论的深刻熏陶之下,日本宪法规定课税权属于人民。由于受到现代民主和议会制的影响,日本国民行使课税权只能通过间接的方式,是不可以直接行使的。税收法定原则在国家层面的表现是租税法律主义,租税条例主义则是其在地方层面上的表现。日本宪法第八十四条规定:“新课租税,或变更现行租税,必须有法律或法律规定的条件作依据。”[5]日本长期以来坚持税收法定,并且受到该原则的深刻影响,将“人民主权”与“财政联邦主义”理论融入其中,有效平衡了中央与地方的税权配置。

(二)税收法定原则的内涵实质

税收法定和现代社会的民族制度相向发展,二者的形成亦步亦趋。只有充分且深刻地了解了现代民主制度中的“控权”,才能够更加准确地解读税收法定原则的内涵,剖析税收法定的实质,因为现代民主的核心是控权这一概念。

欧美国家以及日本税收法定原则的实施是通过“公意”来规范和控制国家征税行为的。全球范围内的各个国家通过不断实践,它们所探寻到的解决财政问题的最优解是代议制机关控制税权。由此可以看出,落实税收法定原则最本质的手段、最可行的方式是要强化代议制机关对税权的控制。就我国现实情况而言,实现形式层面上的税收法定原则确实是首要任务[4]。

根据上述的分析能够得出,税收法定原则所体现出的本质内涵是对于征税权在规范的基础上达到有效的控制。具体到我们国家的税收征收实践中,地方的各级人大在地方税收问题上应当具有一定权限,决定是否对其进行管理。地方各级人大由各地方公民选举产生,对于地方税收问题在理论上是具有发言权的。但现实情况并非如此,因此在诸如地方税收等地方性重大问题上,应当尽量避免单一制因素的过多干扰,让本属于地方治理事项的决策权重新回归于地方人民代表大会[6]。在现代“税收国家”语境下,税收法定原则成为国家课税权正当化的基础[7]。

二、我国落实税收法定原则存在的问题

在我国,税收法定原则是舶来品。立足于本土视角,对其在我国发展过程中出现的问题进行梳理,可以有效地推动其实施。

(一)税收横向授权立法的现状

税收横向授权立法是指最高立法机关将部分税收立法权限按照法律规定的程序授予其他国家机关的一种行为。全国人大常委会在1984年、1985年实施了两次特别授权行为,将税收立法权授予了国务院。现在,“84特别授权”已被明文废止,但是“85授权”在实践中仍具备法律效力。受此影响,我国税收法律体系的特点如下。

一是授权立法的比例呈现失衡状态。将税收法定作为理论基石,在此基础上加以梳理可以归纳出如下情况。我国现行有18个税种,应由最高立法机关针对它们进行法律制定并加以规范。截至目前,在这18个税种中只有12个税种由全国人大制定的法律进行规范,其余6个税种目前还没有专门的法律予以规定。国务院在管理以上6个税种的实践中,所依据的是1985年制定的行政法规,这些税收行政法规是根据“85授权”立法制定的。在我国现行的税法体系中,除国务院制定的18部行政法规外,还有由财政部等根据授权内容制定的部门规章。

二是税收立法的内容略微宽泛。1985年,全国人大常务委员会将经济层面的立法权限授予国务院。与国务院相比较,全国人大常委会彼时在此立法能力上存在一定欠缺。1985年授权的具体要求为,关于经济体制改革和对外开放方面根据具体需要所制定的行政法规不可以违反宪法精神和法律规定。但是,在1985年的授权之中,对国务院具体的立法期限方面并没有进行明确,不仅如此,对“经济体制改革和对外开放”的具体内涵没有进行阐释。

三是转授权情况普遍。转授权是指国务院将依据授权获得的立法权限转移给其他部门、机关。在国务院的立法实践中,立法事项转授权不是个别现象,而是普遍存在。我国《立法法》第十二条明确规定了不得转授权,但是实际的税收立法实践中转授权现象是存在的。不仅如此,就税收暂行条例而言,对于在以国务院令等方式将条例发布之后,是否还需要履行向全国人大常委会备案这一流程同样没有明确。

(二)税收纵向立法分权存在的问题

税收纵向立法分权是指中央机关将税收立法权依据法律的规定,以授权的方式将其授予地方机关,我国在该方面存在一定的不足。

一是地方机关没有实质的税收立法权。我国的《宪法》以及《立法法》明确规定将制定地方性法规的权限给予地方人民代表大会及其常委会。但是,就我国的税收立法实践来看,地方人大及其常委会依据《宪法》和《立法法》的规定,根据地方的税收征收中存在的问题制定地方性税收规范的情况还未出现过,规定与实际的操作并不一致。实践中的大多数情况是依据特别授权以及法律和行政法规的授权,地方行政机关制定有关税收的规章。

二是地方税收立法由行政机关主导。从我国税收立法中实际被授权的机关来看,绝大部分被授权的主体并不是地方人大,而是地方的各级政府以及省一级的税务机关。税收立法实践中被授权主体是地方人大的只有环境保护税以及耕地占用税。对于其他税种而言,税收的具体规定并非由地方人大所制定,而是由地方行政机关制定。这样的立法模式具有优点,这是应该承认的。在上述立法模式中,地方行政机关了解地方经济的实际情况,这是显著的优势。但是,相关立法权限本应属于立法机关,实际中却为行政机关所拥有。这体现出地方立法机关权力空间被行政机关所挤压,地方政府是同级人民代表大会的执行机关,但却行使了本应由地方人大行使的立法职能,容易发生权力的错位。

三是地方的税收立法权限相对狭窄。综观我国的税法体系,目前有城镇土地使用税、城市维护建设税、土地增值税等10个地方性税种的立法权限集中于最高立法机关。税收法律规定的高度廓然使得征税机关在实际工作中难以直接将其作为税收征收的直接依据。在我国现有的地方性税种中,地方制定税收实施细则的权力仅仅在车船使用税等几个税种中被授予,没有覆盖全部的税种。受到经济发展水平的影响,不同地区之间地方性税种的法律规定避免不了存在矛盾与冲突。再具体到税收征收中税额、税率的确定,地方立法机关所拥有的权限并不全面,其局限性体现在大部分地方性税种中。

三、我国实施税收法定原则的进路分析

(一)税收法定原则入宪,建构完善的税收法律体系

综观世界上各个拥有宪法的国家,在本国的宪法之中,对于公民私有财产的保护与规范问题均做了相应的规定。税收是关系国家运行的重大事项,现代国家要保证有序、高效地运行,必须依赖于对财政问题的积极管理。财政的有序运转,这取决于公共服务供给的问题,整个过程的起点以及有效运行的基石是税收法定[8]。我国宪法第五十六条规定可以理解为既是对公民纳税义务的确认,也是对公民纳税义务的范围及征税权具体界限的明确规定[9]。目前在我国《宪法》中并没有相关条文对税收法定原则进行明确的规定,在公民税收方面仅有宪法第五十六条,积极推动税收法定原则入宪能够更好地保障公民的纳税权利、建构完善的税收法律体系。

(二)对横向授权立法进行有效规范

坚持税收法定原则,坚持立法机关拥有设税权。这是因为法律的制定机关是最高民意的代表机关,立法位阶越高,法律制定得就越规范,制定程序更严格,更能够保证立法的科学与合理[10]。2013年全国人大会议期间,有人大代表提议收回对国务院制定行政法规的授权。对于我国目前现存的授权立法问题,全面落实税收法定的可行路径是将税收领域的暂行条例上升为法律的规定。对税收法定原则的理解不能一成不变,全部的事项如果都依赖于立法机关通过法律的方式解决,时间会成为十分重要的成本,进而影响税收正常功能的发挥。由此看出,授权立法的存在是具有必要性的。授权比例失衡的解决离不开最高立法机关在涉税收基本事项立法上的作为,其应依职权推动税收性法律的制定、细化税收授权立法的内容,让税收立法事项回归最高立法机关管辖范围。针对转授权的现象,我国的最高立法机关应当加强对授权立法的监督。

(三)完善税收纵向立法分权

自1994年起,我国开始实行分税制,根据分税制,我国统一划分税种。根据邓子基的理解,税权的划分是分税制的本质,实行分税体制的首要问题在于正确划分的立法权[11]。分税制改革在当时背景之下促进了地方财政分权的改革。我国经济实践中存在强烈的税收法定逃逸倾向,政府希望基于经济政策而获得更多税收决定权[12]。在学界看来,地方政府的财政自主权限过低是目前我国地方财政制度的最大问题。由于制度方面的规定,地方政府的税收立法权只是停留在理论层面,要自主、独立决定税款的征收问题条件极其严格。对此,应当科学、适度地赋予地方政府一定的税收立法权限,这可以在很大程度上改善我国税收纵向立法分权中地方机关缺乏实质税收立法权、地方税收立法权限过窄以及地方税收立法被地方行政机关主导的现象。对于地方政府的赋权应设置底线,中央政府应提供基本物质基础给地方,以满足地方政府开展工作的需要,换句话说,国家只要能提供给地方充足并可自主利用的财政资源,即其已履行保障地方政府能实施基本行政行为的义务[13]。