税收信息化提升了数字经济企业纳税遵从吗

田发 邹思远

【摘要】金税工程三期是我国税收信息化建设的重大举措， 对全面落实“以数治税”智慧管理、 规范数字经济企业纳税行为具有重要作用。基于金税三期政策在全国推广所形成的准自然实验， 以2009 ～ 2020年A股数字经济上市公司微观数据为样本， 利用多时点双重差分模型研究税收信息化对数字经濟企业纳税遵从的影响效果。实证结果显示， 金税三期上线后， 税收信息化建设显著提升了数字经济企业的纳税遵从； 机制检验表明， 税收信息化通过提升数字经济企业信息披露透明度， 进而提高数字经济企业纳税遵从； 异质性分析发现， 在外部审计质量偏低的情况下， 税收信息化对数字经济企业纳税遵从的正向影响更显著； 此外， 相较于数字经济国有企业和数字产品制造型企业， 税收信息化对数字经济民营企业与数字技术应用型企业的影响更为可观。

【关键词】税收信息化；数字经济企业；纳税遵从；金税三期；信息透明度

【中图分类号】 F812.42     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）03-0114-7

一、 引言

数字经济正以一种新的经济形态， 成为推动我国经济高质量发展的重要动能和新增长极。与实体经济的有形性、 载体性不同， 数字经济具有无形化和信息化的行业特性， 加之数字产品交易间存在天然的虚拟性与非中介性（李蕊和李水军，2020）， 致使数字经济企业的涉税行为变得相当隐蔽、 模糊， 税务机关由此难以准确认定纳税主体身份、 明晰所用税目（孙正等，2021）及度量数据收益（谢波峰和谢思董，2022）等。税务部门作为第三方不直接参与数字经济活动， 受限于征纳双方信息不对称的影响， 税务部门对数字经济企业涉税信息的获取不足， 增加了税收监管难度和征管成本， 甚至还提升了数字经济企业纳税不遵从的可能性， 导致数字经济企业税收流失现象日趋严重， 进而影响到税收收入筹集及企业间税负公平。

我国通过税收信息化建设来推进企业税收征管， 逐步由过去“以票控税”“经验管税”向“以数治税”“全电发票”智能化升级， 不仅提升了国家税收监管能力与税收威慑力度， 还有利于税务部门精准打击企业税务违规行为、 提前识别税务风险以及应收尽收各项税款（张克中等，2020）。那么， 针对数字经济企业的特殊性， 税收信息化能否有效促进数字经济企业纳税遵从呢？弄清这一议题， 有助于科学评估金税三期的税收征管效率， 并为即将实施的金税四期税收管理信息化的深入推进提供政策实效预判， 以提升数字经济企业的数字化税收征管水平。

税收信息化与企业纳税遵从的关系是当前的研究热点议题。国外学者发现运用大数据、 区块链等现代信息技术来管理企业涉税信息， 有助于提高税收征管效率， 减少企业税款流失（Casaburi和Troiano，2016）。而随机干预实验也证实了对涉税信息的第三方监管可以显著提升企业的纳税遵从度（Kleven等，2011；Pomeranz，2015）。随着信息收集、 发掘、 存档能力的提升， 企业内外部数据都将被实时记录、 更新（Adner等，2019）， 从而避免企业违规操作、 数据造假等行为的发生（Brynjolfsson等，2016）。这表明， 立足于大数据监管是税收信息化能力建设的重点， 而如何度量信息监管水平是难点所在。

国内学者（王敏和彭敏娇，2020；袁从帅，2022）从规范分析层面阐述了数字经济给传统税收征管体系带来的巨大冲击， 税收征管对象和征纳双方关系发生变化， 致使企业从早期开展的线上活动中可感知的纳税不遵从行为增多。刘建徽等（2022）从价值追求、 制度框架、 纳税遵从成本、 纳税服务质量等多方面梳理了数字经济发展为企业纳税遵从带来的机遇与挑战。秦思楠（2022）认为应推进税务稽查与数字技术相融合， 税务机关与数字平台相合作， 打造新型税收征管模式以优化企业纳税遵从行为。

实证分析层面， 解洪涛（2017）选取各省重点税源信息库户数作为税收信息化的替代变量， 但该指标受动态性、 样本量等先决条件影响， 不能准确反映信息化水平。而金税三期的上线， 是我国税收征管建设步入数字时代的实践创新之一， 有研究通过双重差分模型可以准确得到金税三期政策对企业纳税遵从的净效应为正（唐博等，2019）。刘冰熙等（2022）提出金税三期上线后， 地方政府的税收自由裁量权受到限制， 有利于规范政府税收征管流程， 减少企业税收的不确定性。随着信息化税务平台建设的加快， 大数据税收征管突破了不同部门间的信息壁垒， 加强了税务机关对企业涉税信息的监管力度， 增加了企业有意避税被查处的概率和违规成本， 从而增强了企业纳税遵从自主意识（方铸等，2023）。在传导机制上， 杨兰品等（2023）认为严格税务执法可以改善上市公司的财务信息披露环境， 信息跨平台搜集与共享实现企业内部业务流程可视化， 有利于降低企业纳税不遵从。

通过梳理可以看出， 文献多数为研究数字经济环境下税收征管与企业纳税遵从的现象、 问题及对策， 主要集中在评估金税三期对全行业纳税遵从的政策效果。而数字经济发展所衍生出来的数字经济企业这一特定对象， 在金税三期工程的冲击下其纳税遵从行为表现如何构成了本文的研究主旨。本文的边际贡献主要体现在以下几点： 第一， 在研究对象上， 以数字经济企业为样本， 基于金税三期的准自然实验， 研究了税收信息化对数字经济企业纳税遵从的影响， 丰富了税收征管政策与企业纳税遵从的相关研究。第二， 在研究方法上， 运用多时点双重差分模型考察了金税三期的政策实效， 将金税三期是否上线作为模型虚拟变量， 不仅弥补了以往文献对税收信息化测度的不足， 还真实反映了在我国税收信息化建设过程中数字经济企业纳税遵从的变化。第三， 在研究内容上， 在分析税收信息化对数字经济企业纳税遵从作用的基础上， 还进一步探究了征管信息化对数字经济企业纳税遵从影响的具体传导机制， 为评估税收信息化对数字经济企业纳税遵从的影响效果提供了经验证据。

二、 制度背景与理论分析

（一） 制度背景

金税工程是我国税收信息化建设的载体。1994年开始了金税一期的建设， 在纸质专用发票物理防伪的基础上， 利用人民银行清算中心网络建设交叉稽核系统， 打击不法分子伪造、 倒卖、 盗窃、 虚开专用发票等行为。2001年实行金税工程二期， 开始全面监管开票、 认证、 报税、 稽核、 稽查等环节， 主要监控对象仍是增值税专用发票。

金税三期深度应用了新一代互联网大数据技术， 大幅提升了对企业涉税信息的监管能力， 于2013年开始实施， 先在山东、 山西、 重庆三省范围内推广， 经系统优化完善后， 再逐步扩大试点范围， 于2016年底实现所有省市上线运行。自此， 金税三期工程完成了全国范围内的税收数据共享和税种全覆盖。这种先后有序、 层次递进的政策推行方式所带来的差异化效果为本文研究提供了一个良好的准自然实验。

（二） 理论分析与研究假设

基于信息不对称的理论， 从数字经济企业与税务机关之间的委托代理关系出发， 分析税收信息化是如何影响数字经济企业纳税遵从。税收征管实质上是对企业涉税信息的管理， 而信息不对称普遍存在于税收征管领域中， 即纳税企业申报的涉税信息与税务部门拥有的税源信息是不对称的。一方面， 纳税企业为实现纳税义务最小化或利润最大化， 选择隐瞒或谎报会计信息， 降低了税企双方的信息透明度， 进而诱发了一定的税务风险； 另一方面， 征税机关的目标则是应收尽收各项税款， 实现税收收入最大化。如此， 可以将征纳双方之间的矛盾关系看作是一类委托—代理问题。

从税收征纳双方的角度来看， 税务机关可以被看作是委托人， 扮演着一类特殊的“股东”角色， 它能够强制要求数字经济企业分配利润， 并且关注企业的治理状态是否良好， 以及企业披露的会计信息是否准确透明。而数字经济企业则被看作是代理人， 代理人往往比委托人更了解自身偏好， 且代理人掌握的企业涉税信息一般比委托人多， 由此容易引发道德风险， 助长纳税企业采取机会主义行为从而偏离税务部门的实际目标。在金税三期上线后交叉稽核系统使税务机关理清上下游企业的税收抵扣更加方便， 同时一体化的税收信息管理促使公司交易信息与会计信息变得更加公开透明， 税务部门可以掌握更全面的企业涉税信息， 将纳税人信息与多方信息综合比对、 相互印证， 从而有效压缩企业的逃税空间。综合上述分析， 金税三期工程将信息技術应用到税收征管过程中， 加强了税务部门对数字经济企业的信息监管与稽查， 削弱了征纳双方的信息不对称程度， 实现了征税“股东”与企业之间委托代理关系的良性互动， 进而抑制数字经济企业逃税行为、 提高数字经济企业纳税遵从。因此， 本文提出：

H1： 以金税三期为主线的税收信息化建设显著提升了数字经济企业的纳税遵从。

在征纳双方信息不对称的情况下， 数字经济企业具备税收不遵从行为的能力与动机， 原因在于其涉税信息的隐蔽性与不确定性， 因此， 如何充分获取涉税信息是税务部门实现税收有效征管的核心之一（伍伦，2023）。金税三期工程作为我国税收征管信息化建设的重要标志， 其上线开启了“数据管税征税”新模式， 极大地提升了税务部门的信息识别能力， 拓宽了涉税信息的收集渠道。迄今税务部门已同银行、 海关、 市场监督管理局等部门以及互联网大企业合作， 建立了大数据交叉共享平台， 综合纳税人申报数据与各方税源信息及同行业税收额度进行分析比对， 例如实时获取在银行存储的纳税人转账结算信息， 或即时征集在海关记录的纳税人国际贸易信息， 又或是整理在市场监督管理局统一登记的市场主体注册信息等有关纳税人计税依据的重要信息（唐博等，2019）。因此， 金税三期上线后， 税收征管信息化通过建立税务信息共享中心等方式有力削弱了数字经济企业的涉税隐蔽性， 明显改善了数字经济企业的信息披露透明度， 有效缓解了征纳双方信息不对称的局面， 从而提升数字经济企业的纳税遵从。因此， 本文提出：

H2： 税收信息化通过提高数字经济企业的信息披露透明度进而提升其纳税遵从。

三、 研究设计

（一） 模型构建

金税三期工程是我国税收信息化建设的主线， 金税三期在全国的试点与推广， 为本文研究提供了一个良好的准自然实验。本文将金税三期上线省份的数字经济企业设置为实验组， 未上线省份的数字经济企业设置为对照组。借助这两组实验样本来分析金税三期政策在时间和空间上形成的两类差异： 一类差异是同一地区的数字经济企业在政策上线时点前后面对不同信息化水平的税收征管， 另一类差异是政策试点地区与非试点地区的数字经济企业在同一时间面对不同信息化水平的税收征管。理论上可以利用多时点DID模型来准确研究这两类差异， 通过双向固定效应降低个体差异与时间差异对实证结果的影响， 再引入企业控制变量和省级控制变量， 最后分析对比政策出台前后变化， 得出实际的政策效果。具体的实证模型如下：

ETRi，t =β0+β1Policyi，t+αControl+λi+μt+εi，t （1）

其中： 下标i和t分别代表企业和年份； ETR是被解释变量， 用来衡量数字经济企业的纳税遵从； Policy是政策虚拟变量， 也是核心解释变量， 即标准双重差分模型中的交互项（Treati×Yeart）， β1测量了金税三期政策的实际效果， 直观展示了税收信息化建设对数字经济企业的影响， 若β1显著且大于0， 说明金税三期工程明显提高了数字经济企业的纳税遵从， 反之， 则降低了纳税遵从； Control代表控制变量， 包括企业规模、 财务杠杆、 无形资产占比等企业层面特征以及各省人均GDP、 科技财政支出、 电信业务总量等省级层面特征； λi和μt分别表示数字经济企业的个体固定效应和年份固定效应， 用来控制数字经济企业自身差异与时间变化因素对其纳税遵从的影响； εi，t为残差项。

（二） 变量定义

1. 被解释变量。多数学者（Hanlon等，2010；田彬彬等，2018）采用实际税率法来衡量企业的纳税遵从（ETR）。本文借鉴唐博等（2019）的计算方法， 具体表达式为ETR=所得税费用/（利润总额-递延所得税费用/法定税率）。其中， 递延所得税费用=期末递延所得税负债-期末递延所得税资产。

2. 解释变量。Policy为金税三期工程的政策虚拟变量， 当i企业所在省份在第t年上线金税三期工程后， Po-licy赋值为1， 否则为0。由于实施金税三期政策不是一蹴而就的， 而是先部分试点再全面推行， 所以不同省份上线时间有所不同。值得注意的是， 厦门、 大连、 宁波作为副省级城市虽与所在省份上线的月份不同， 但都是同一年上线， 因而与福建、 辽宁、 浙江合并处理， 而青岛、 深圳与山东、 广东的上线年份并不相同， 所以单独处理。

3. 控制变量。参考相关文献研究， 本文控制以下企业层面变量： 企业规模（Size）， 即企业期末资产总计的自然对数； 财务杠杆（Lev）， 即期末总负债与总资产之比； 资本密集度（Cap）， 即企业固定资产净额与总资产之比； 无形资产比例（Int）， 即企业无形资产净额与总资产之比； 现金流比例（Cash）， 即企业货币资金占总资产的比例。同时， 还控制了以下省级层面指标， 包括： 企业所在省份的经济发展水平（Pgdp）， 即省级人均生产总值的自然对数； 企业所在省份的科技财政支出（Sci）， 即科学技术支出与一般预算支出之比。另外， 根据数据的可获得性， 采用两个指标来测量企业所在省份数字产业化发展水平： 一是电信业务总量（Tel）， 以各省的电信业务总量的自然对数来衡量电信产业发展状况， 从而反映各省数字化产业的生产效益； 二是就业人数占比（Emp）， 通过信息传输、 软件和信息技术服务业城镇单位就业人员占年末常住人口的百分比来体现各省数字化产业的生产规模。

（三） 数据说明

1. 数据来源与界定。本文从国泰安（CSMAR）数据库中筛选出2009 ～ 2020年数字经济上市公司微观数据， 省级宏观数据来自《中国统计年鉴》。根据《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》国家统计局令第33号对数字经济及其核心产业的划分， 将数字经济产业的范围确定为： 01数字产品制造业、 02数字产品服务业、 03数字技术应用业、 04数字要素驱动业、 05数字化效率提升业五個大类。其中， 数字经济核心产业对应01 ～ 04大类， 即数字产业化部分， 主要包括计算机通信和其他电子设备制造业、 电信广播电视和卫星传输服务、 互联网和相关服务、 软件和信息技术服务业等， 其构成数字经济发展的基础。第05类为产业数字化部分， 指将数字技术及数据资源应用于实体经济中， 使产业链各个环节在数字化发展模式下重塑升级， 有效促进产出增加与效率提升。产业数字化涉及零售批发、 高端制造、 建筑通信、 交通运输、 能源军工等各类传统行业， 是数字技术与传统行业的深度融合。需要说明的是， 由于05类所覆盖的产业范围较广， 且属于数字化效率提升业， 这类产业同时包含数字化部分与非数字化部分， 鉴于目前与数字经济相关的基础数据并不详尽， 要准确衡量实体企业的数字化转型程度并将数字化程度高的企业从传统部门中挑选出来较为困难（武晓婷和张恪渝，2021）。因此， 考虑到实证结果的准确性， 本文研究对象仅包含完全数字化的企业。

2. 数据处理与描述。根据企业注册所在地， 将省级数据与企业数据匹配， 对样本数据作如下处理： ①选取计算机通信和其他电子设备制造业、 电信广播电视和卫星传输服务、 互联网和相关服务、 软件和信息技术服务业的企业样本； ②剔除带有ST、 ∗ST股的企业； ③剔除所需的关键财务指标存在缺失或披露不完全的样本， 如总资产、 利润总额、 所得税费用、 递延所得税负债、 递延所得税资产等； ④剔除研究期间所得税费用为负、 总资产为负的样本； ⑤剔除实际税率小于0或大于1的样本。经筛选共得到3525个有效样本。变量的描述性统计如表1所示。

表1报告了各主要变量的样本量、 均值、 标准差、 最小和最大值。从纳税遵从指标结果来看， 不同数字经济企业之间的税收遵从情况相差较大， 且平均值为0.112， 偏向最小值， 说明数字经济企业普遍存在税收不遵从的现象。政策变量Policy的平均值为0.484， 表示受金税三期政策影响的数字经济企业占总量的48.4%。各省电信业务量总体差距较大， 科技财政支出与信息传输、 软件和信息技术服务业就业人数也存在较大差异， 说明部分省份数字经济产业基础薄弱， 我国数字产业化发展水平具有一定的区域不平衡性。

四、 实证分析

（一） 基准回归分析

本文利用多时点双重差分模型对实验组与对照组进行回归， 首先控制样本的个体固定效应和年份固定效应， 然后调整好公司层面的聚类标准误， 分别引入企业变量和省级变量， 得到的基准回归结果如表2所示。第（1）列没有加入任何控制变量， 政策变量Policy对数字经济企业纳税遵从（ETR）的回归系数为0.016， 在5%的水平上显著， 调整的拟合优度（R2_a）为26.6%， 初步说明金税三期上线后， 试点地区数字经济企业的纳税遵从显著提高， 符合理论预期。第（2）列在上述回归的基础上加入企业层面的控制变量， 政策变量Policy的系数值为0.017， 依然在5%的水平上显著， 调整的拟合优度（R2_a）变化不大。第（3）列则进一步控制了省级层面的四个指标， 政策变量Policy的系数值为0.020， 且在1%的水平上显著， 调整的拟合优度（R2_a）为26.9%， 说明控制省级层面的差异后， 更真实准确地展现了金税三期的实际效果。由此可见， 金税三期上线后， 数字经济企业的纳税遵从水平提高了约2个百分点， 同时表2的逐步回归结果验证了H1， 即税收信息化建设显著提升了数字经济企业的纳税遵从。

（二） 稳健性检验

考虑到其他因素可能影响本文的实证结果， 下文对所有样本采用平行趋势检验、 替换被解释变量和考虑其他政策的影响来验证结论的稳健性。

1. 平行趋势检验。多时点双重差分法的前提条件是实验组与对照组在受到政策冲击之前必须满足平行趋势假定。考虑到金税三期具有多个政策时点， 本文参考La Ferrara等（2012）、 张克中等（2020）的方法， 利用“反事实法”来验证平行趋势假设是否成立， 具体来说， 就是将各地区上线金税三期工程的时间点均提前1 ～ 3年， 构建3个伪政策虚拟变量， 然后再重新代入多时点双重差分模型中回归。由于这不是真实的政策发生年份， 理论上观测不到实验组与对照组样本的纳税遵从发生明显变化， 但如果伪政策虚拟变量的系数依然显著为正， 则说明实验组与对照组不满足平行趋势假设， 且估计结果与金税三期工程无关， 即税收信息化不一定对数字经济企业纳税遵从具有明显的促进效应。平行趋势检验结果如表3所示， 在表3第（1）、 （2）、 （3）列中， 伪政策变量Policy的估计系数均不显著且大小更接近于0， 这在很大程度上表明在金税三期政策实施的前三年， 试点地区与非试点地区数字经济企业纳税遵从的变化趋势大体相当， 证实了本文结果稳健。

2. 替换被解释变量。由于实证结果可能受被解释变量度量方式的影响， 为进一步检验研究结论的稳健性， 本文在基准回归模型的基础上还引入两种测量数字经济企业纳税遵从的替代指标： 一是参考陈冬等（2016）的做法， 将利润总额替换为息稅前利润得到ETR1； 二是以企业所得税实际征收率ETR2（张克中等，2021）来测算数字经济企业的纳税遵从。具体表达式如下： ETR1=所得税费用/（息税前利润-递延所得税费用/法定税率）； ETR2=所得税费用/利润总额。其中， 息税前利润=所得税费用+利息费用+净利润。

ETR1和ETR2都属于实际税率法， 即两者数值越大说明数字经济企业的纳税遵从越好， 由此预期政策虚拟变量Policy的系数显著为正。回归结果如表3第（4）、 （5）列所示： 政策变量Policy对ETR1的影响系数为0.020， 在1%的水平上显著； 对ETR2的影响系数为0.135， 在5%的水平上显著。第（5）列政策变量回归系数较大的原因可能是没有剔除递延所得税因素的影响。总的来说， 更换数字经济企业纳税遵从的测量指标并不影响本文H1， 再次验证了实证结果的稳健性。

3. 考虑其他政策的影响。金税三期工程自2013年开始正式实施， 到2016年覆盖全国， 正值我国税收制度改革的关键阶段， 同期推出的一系列税改政策可能会影响到数字经济企业的纳税遵从， 从而对金税三期的政策效果造成偏差， 其中影响较大的有“营改增”政策。2012年“营改增”政策率先在上海试点， 2013年试点地区覆盖全国， 2016年全面推行， 将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围， 确保所有行业税负只减不增。随着增值税抵扣环节的传导， 数字经济企业的税负也会有所下降。为了确保本文结论的稳健性， 同时考虑到2020年疫情的影响， 将观测年限范围设定为2013 ～ 2019年， 在这期间金税三期与“营改增”同时试点运行， 控制企业个体与年份固定效应后， 回归结果如表3第（6）列所示。政策变量的估计系数为0.017， 在5%的水平上显著， 与表2第（3）列相比， 显著性有所降低， 估计系数也下降了15%， 说明金税三期的政策效果有所削弱。综合上述分析， 虽然“营改增”政策实行期间， 金税三期工程对数字经济企业纳税遵从的影响程度下降了， 却也符合“营改增”政策的减税预期， 即便如此， 税收信息化依然显著提升了数字经济企业的纳税遵从， 本文H1的稳健性得到验证。

（三） 机制检验

本文进一步考察税收信息化对数字经济企业纳税遵从的影响机制， 讨论信息披露透明度在税收信息化对数字经济企业纳税遵从的影响中发挥的中介效应， 具体模型如下：

Trani，t=ω0+ω1Policyi，t+αControl+λi+μt+εi，t （2）

ETRi，t=β0+β1Policyi，t+β2Trani，t+αControl+λi+μt+ εi，t （3）

其中， 信息披露透明度（Tran）代表中介变量， 政策变量（Policy）通过中介变量对数字经济企业纳税遵从（ETR）产生的影响等于ω1×β2， 根据ω1、 β1、 β2和ω1×β2的显著性来判断变量Tran是否发挥了部分中介效应。

深圳证券交易所（简称“深交所”）每年会对在深交所上市的公司信息披露质量进行评级， 考评结果分为优秀、 良好、 合格和不合格四个等级， 参考辛清泉等（2014）的做法， 以考评结果作为数字经济企业信息透明度（Tran）的代理变量， 将优秀记为4， 良好记为3， 合格记为2， 不合格记为1， 即数值越大， 企业信息披露质量越高。将信息披露等级缺失样本剔除后， 得到2395个有效数据， 对实验组和对照组进行回归， 结果如表4所示。

第（1）列是税收征管信息化对在深交所上市的数字经济企业纳税遵从的回归结果， 政策变量（Policy）的估计系数为0.018， 在5%的水平上显著， 说明税收信息化显著提升了在深交所上市的数字经济企业纳税遵从。第（2）列是税收信息化对信息透明度的回归结果， 政策变量（Policy）的估计系数为0.303， 在1%的水平上显著， 说明税收信息化显著提升了数字经济企业的信息披露透明度。第（3）列是税收信息化与信息透明度同时对数字经济企业纳税遵从的回归结果： 政策变量（Policy）的估计系数为0.013， 在10%的水平上显著； 信息披露透明度（Tran）的估计系数为0.016， 在1%的水平上显著。可以看出， 信息透明度对提升数字经济企业纳税遵从发挥了部分中介作用， H2得到验证。具体来说， 金税三期政策对数字经济企业纳税遵从的影响从0.018下降至0.013， 减少了0.005， 恰好与税收信息化以信息披露透明度为中介作用于数字经济企业纳税遵从的传导路径（0.303×0.016）相吻合。因此， 金税三期上线后， 税收信息化通过提高数字经济企业信息披露透明度， 进而提升数字经济企业纳税遵从。

（四） 异质性分析

本文在金税三期的背景下验证了税收信息化对数字经济企业纳税遵从的影响， 接下来将探讨在不同审计质量、 不同企业所有制和不同企业类型的情况下， 税收信息化对数字经济企业的影响是否存在明显差异。

1. 审计质量。理论上， 高质量的审计更有能力及动机改善税收活动的信息透明度（伍伦，2023）。一方面， 高水平的审计师具有更强的业务能力和实务经验， 能够全面深入地理解当前的财税政策， 从而识别企业利用信息不对称掩盖财务账目中复杂且隐蔽的逃税行为； 另一方面， 根据声誉效应理论， 高水平的审计师会因声誉受损而付出更高的机会成本， 所以他们具有更强的声誉保护意识， 一旦税务机关稽查到其客户的税收违规行为， 将会提升其诉讼及声誉风险， 考虑到声誉因素的影响， 高水平的审计师会对企业税收策略保持更高的职业警惕性。因此， 高质量的审计机制有效削弱了企业避税动机。本文预计， 在审计质量较低的数字经济企业中， 税收信息化对其纳税遵从的提升效果更加明显。

参照以往文献的研究， 本文将数字经济企业样本划分为“四大”和非“四大”审计师两组进行检验， 结果如表5第（1）、 （2）列所示。第（1）列表示“四大”审计师样本组， 税收信息化对数字经济企业纳税遵从的估计系数表现不显著； 第（2）列表示非“四大”审计师样本组， 税收信息化对数字经济企业纳税遵从的估计系数为0.019， 在5%的水平上显著。说明金税三期上线后， 审计质量较低的数字经济企业纳税遵从水平提高了1.9%， 这与前文的理论预期相一致， 即审计质量较低的数字经济企业因其会计信息透明度也较低， 更加具备实施税收不遵循的能力和机会， 因而税收信息化对其纳税遵从的影响程度更大， 同时也印证了信息透明度在提高数字经济企业纳税遵从的过程中发挥着非常关键的作用。

2. 企业所有制。与民营企业相比， 国有企业的财务信息更透明， 稽查难度更小， 且逃税意愿并不强烈， 因为国有企业关系到国计民生， 并不局限于利润最大化目标， 所以缺乏动机去使用各种手段来逃避纳税， 而民营企业为了追求利益最大化， 有足够的动机去隐瞒涉税信息。因此， 本文推断税收信息化对数字经济民营企业的税收遵从影响更大， 表5第（3）、 （4）列分别代表数字经济国有企业与民营企业的回归结果， 其中， 税收信息化对国有企业的估计系数不显著， 而对民营企业的估计系数为0.023， 在1%的水平上显著。这说明金税三期上线后， 税收信息化对数字经济国有企业纳税遵从的影响并不明显， 而数字经济民营企业的纳税遵从水平提高了2.3个百分点， 这与上述的理论分析一致， 即数字经济民营企业具有较强的避税动机， 因而受到金税三期政策的影响更大， 且数字经济企业主要以民营企业为主， 因此税收信息化建设提高了数字经济企业整体的纳税遵从水平。

3. 企业类型。本文选取的数字经济企业有四类， 分别是计算机通信和其他电子设备制造业、 电信广播电视和卫星传输服务、 互联网和相关服务、 软件和信息技术服务业。根据武晓婷等（2021）的研究， 将数字经济企业分为两大类， 分别是数字产品制造型企业和数字技术应用型企业， 其中计算机通信和其他电子设备制造业属于数字产品制造型企业， 其他属于数字技术应用型企业。理论上， 数字技术应用型企业提供大量无形商品与虚拟服务， 而依赖于有形商品与真实服务的物理空间及现实关系的传统税收征管模式， 不能及时获取无形商品与虚拟服务的交易信息， 所以相比于数字产品制造型企业， 数字技术应用型企业更容易隐瞒涉税信息， 同时也更难监管。因此， 本文认为税收信息化对数字技术应用型企业的纳税遵从影响更大。

由表5第（5）、 （6）列可知， 稅收信息化对数字技术应用型企业的估计系数为0.028， 在10%的水平上显著； 而对数字产品制造型企业的估计系数为0.017， 在5%的水平上显著。回归结果与理论预期一致， 金税三期的政策效果体现为对数字产品制造型企业的影响占对数字技术应用型企业影响的60.7%， 说明税收信息化大大减少了数字技术应用型企业的纳税不遵从行为， 有效抑制了其逃税动机。这可能与金税三期改革了以物理存在为基础的传统税收征管方式有关， 随着计算机应用升级， 金税三期进一步强化了税收征管功能， 扩大了业务覆盖面， 形成数据集中、 高效监督、 严厉打击的税收征管新模式， 有效监管了无形商品与虚拟服务的交易信息， 对数字技术应用型企业的税收激进行为起到了明显的抑制作用。

五、 研究结论与政策建议

（一） 研究结论

本文基于2013年开始试点的金税三期工程， 利用2009 ～ 2020年A股数字经济上市公司微观数据， 采用多时点双重差分模型来分析税收信息化对数字经济企业纳税遵从的影响。研究发现： 第一， 金税三期税收信息化建设显著提高了数字经济企业的纳税遵从。第二， 在异质性分析中， 对于审计质量低的数字经济企业纳税遵从影响更显著； 数字经济国有企业的纳税遵从没有显著变化， 而数字经济民营企业的纳税遵从提升非常明显； 相较于数字产品制造型企业， 金税三期对数字技术应用型企业税收遵从的促进作用更大。第三， 机制检验中， 税收信息化通过提高数字经济企业信息披露质量， 改善了税务部门与数字经济企业之间的委托代理关系， 从而提升了数字经济企业的纳税遵从。

（二） 政策建议

第一， 继续推进税收征管信息化建设。税收征管制度是提升数字经济企业纳税遵从的外部治理机制， 应进一步完善电子税务平台和智慧税务顶层设计， 加紧对数字信息技术的更新迭代， 为提升税收征管效率打造法宝利器。以“全电发票”为突破口， 推动发票全领域、 全要素、 全环节电子化改革， 在大数据监管体系下实现发票自动发送、 归集、 整理、 入账， 进而加强税务部门对数字经济企业涉税信息的智能收集与处理， 为启动金税四期工程建设， 全面迈入“以数治税”新阶段打下坚实基础， 从而稳步推进数字经济税收治理体系和治理能力现代化。

第二， 提高数字经济企业信息披露质量。完善资本市场监管机制， 重塑市场信息披露环境， 有力打击数字经济企业信息隐藏、 数据造假等违法违规行为， 提升数字经济企业会计信息透明度。深度融合各部门数据， 加强对数字经济企业的信息监管， 特别是加强对数字经济民营企业和数字技术应用型企业交易信息的精准监管， 同时以简化便捷的征管理念管理数字经济国有企业和数字产品制造型企业。在金税四期全面上线后， 应更大程度、 更深层次地将各涉税部门对接起来， 实现各部门系统之间信息无缝衔接， 有效预防由信息不对称引起的税务风险。

第三， 强化税收服务创新来助力数字经济企业高质量发展。一方面， 要规范数字经济新模式、 新业态的税收征管， 提升纳税服务质量， 优化纳税服务流程， 让数字经济企业享受“一站式”服务体验， 以持续优化税收营商环境。另一方面， 数字经济具有非凡的创造力， 对于掌握高新技术的数字经济民营企业和数字技术应用型企业， 在督促其做好税务合规的前提下， 可适当向其倾斜更多的税收优惠及抵扣政策， 以促进数字经济企业高质量发展。

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【基金項目】上海市哲学社会科学项目“数字经济企业的税收治理效果评估与优化策略研究”（项目编号：2023BJB005）

【作者单位】上海理工大学管理学院， 上海 200093