面向雾霾治理的政府环境责任审计评价指标体系构建

王岚 刘彦良 吴勋

【摘要】随着自然資源资产离任审计工作逐步在地方政府展开， 政府环境责任审计已经被纳入国家制度层面。面向雾霾治理这一生态文明建设重要工作， 本文以地方人民政府作为多元一体化审计对象， 以政府环境决策责任、 执行责任、 管理责任与监督责任审计为主要审计内容， 引入压力——状态——响应模型， 演绎雾霾治理压力、 状态与响应的全过程政府环境责任审计评价框架， 并构建基于生态环境、 经济发展、 预算配置、 政策实施、 能源结构等雾霾治理压力的8个审计评价指标， 基于空气质量改进效果与大气环境治理水平等雾霾治理状态的7个审计评价指标， 基于环境保护政策、 环境保护项目、 环境保护资金、 环境保护监督等雾霾治理响应的21个审计评价指标， 以期为政府环境审计提供实践参考。

【关键词】雾霾治理；政府环境责任审计；环境保护；责任清单

【中图分类号】 F239.4     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）03-0089-7

一、 引言

改革开放40多年以来， 我国经济从高速发展阶段转向高质量发展阶段， 生态环境高质量已成为党和国家在新时代新征程上的根本遵循（吴勋和白蕾，2019）。党的二十大赋予了资源环境审计新的使命， 即服务于推动“中国式现代化”； 以习近平同志为核心的党中央持续夯实生态环境保护理念， 将生态文明建设纳入“五位一体”总体布局的基础地位， 拉开了新时代生态环境保护的千年大计， 经济新常态与环境共生观的协调发展思想使我国生态环境保护发生了显著性改变， “绿水青山就是金山银山”的绿色理念成为基本国策。然而， 自2012年以来， 雾霾污染屡次引发媒体对于政府雾霾治理问题的高频次舆论关注（吴勋和王杰，2018）； 雾霾天气的阶段性出现给经济发展带来了不利影响， 凸显出生态文明建设短板， 雾霾治理成为地方政府环境管理的重点工作。

从2015年开始， 国务院陆续发布了《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》等一系列政府环境审计相关制度， 明确提出实行环境责任审计， 强化环境保护“党政同责”“一岗双责”， 为开展环境责任审计实践提供了明确的政策支持。党的十九大以来， 政府环境审计进入新时代， 自然资源资产离任审计试点工作逐步在地方政府展开， 习近平总书记在中央审计委员会正式批复自然资源资产离任（任中）审计计划， 政府环境责任审计已经被纳入国家制度层面， 环境审计监督全覆盖也将成为未来相当长一段时期内国家审计的重点工作之一。刘笑霞和李明辉（2014）认为， 地方政府与党政领导干部是管辖区域之内环境保护责任的主要承担对象， 经济责任审计范围应该被拓展至环境保护责任履行方面。魏乾梅（2017）提出， 自然资源资产离任审计是着眼于经济责任审计与自然资源资产审计相融合的自然资源资产监管制度创新。苏孜等（2017）认为， 需要构建涵盖自然资源政策落实、 财务收支、 治理开发、 环境保护、 廉政情况等五个方面的自然资源经济责任审计评价指标体系。黄溶冰（2016）分别设计了水资源、 森林资源、 矿产资源、 森林资源、 土地资源、 草地资源的自然资源资产离任审计评价指标体系。杜曼和张丽达（2019）构建了基于重大政策与战略方针执行、 相关法律法规遵循、 自然资源重大决策、 环境保护目标完成、 环境保护监督、 相关资金与项目使用等六大方面的自然资源资产离任审计评价指标体系。

有鉴于此， 本文以雾霾治理为视角， 拓展环境责任审计研究领域， 针对政府环境审计重自然资源、 轻自然环境的研究对象缺失， 选择雾霾污染这一生态文明建设短板， 着眼于环境审计与经济责任审计的交叉领域， 丰富了环境审计理论研究视角。在推行权力清单、 建设法治政府的背景下， 将雾霾治理中的政府环境责任审计内容提炼为政府环境决策责任、 执行责任、 管理责任与监督责任审计， 引入压力——状态——响应模型， 构建雾霾治理压力、 雾霾治理状态、 雾霾治理响应的全过程审计评价理论模型， 并以环境决策、 监督、 管理与执行责任为基本分类构建评价指标体系， 探索政府环境责任审计评价量化手段， 以促进环境审计方法更新。

二、 面向雾霾治理的政府环境责任审计评价规则定位

1. 雾霾治理中的政府环境责任审计对象。雾霾治理的主要责任主体是地方政府。2018年10月26日第十三届全国人民代表大会常务委员会第六次会议通过的《大气污染防治法》明确指出： “地方各级人民政府应当对本行政区域的大气环境质量负责， 制定规划， 采取措施， 控制或者逐步削减大气污染物的排放量。”2014年4月30日国务院办公厅发布的《大气污染防治行动计划实施情况考核办法（试行）》也明确规定， 大气污染防治行动计划实施情况考核范围为各省（区、 市）人民政府。因此， 地方人民政府理应成为政府环境责任审计对象。根据对环境保护责任清单的梳理， 行使大气环境保护管理职责的主体包括生态环境厅、 发展和改革委员会、 自然资源局、 交通运输厅、 财政厅等职能部门， 尽管这些部门各有分工， 政府环境管理职责权限具有分散化特点， 但直接领导者仍为地方人民政府。因此， 地方人民政府是政府环境行为的指挥协调者， 可以成为多元一体化审计对象。

2. 基于责任清单的政府环境责任审计内容。环境保护责任清单中明确了地方政府部门职责范围、 适用条件、 执行标准等， 界定了职能部门的“职责边界”。推进和完善政府大气污染防治责任清单可明确大气污染治理责任界限， 最大限度地厘清中央和地方政府之间的权责分配， 有利于地方政府机关有效行使环境保护权力。作为政府部门和官员生态文明绩效考核及生态环境监督问责的依据， 环境保护责任清单有助于上级和中央政府以及社会公众有效问责监督， 促使政府部门正确履行对应责任， 强化大气污染防治成效， 夯实生态文明建设的根基。在持续推行党风廉政建设、 落实主体责任清单这一背景之下， 地方政府党政领导干部、 环保机关、 部分职能部门、 建设项目和排污企业等行为主体是大气污染治理责任主体。其中， 政府对大气污染问题承担统筹谋划和环境治理的责任， 发挥着主导作用。本文根据《大气污染防治法》《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》， 结合部分地方政府发布的环境保护责任清单与大气污染防治责任清单， 按照事前、 事中、 事后审计评价的逻辑思路， 将雾霾治理中的政府环境责任审计内容概括为政府环境决策责任、 执行责任、 管理责任与监督责任审计， 见图1。

一是環境决策责任审计。科学决策是责任清单制度中的核心， 决策贯穿整个雾霾治理活动。环境决策责任审计定位于事前审计范畴， 重点是政策合规性审计， 主要审计地方政府这一环境责任主体在实现环境保护目标过程中对于国家环境保护法规的执行情况， 以及制定的环境保护政策、 环境保护规划的完备性与有效性。二是环境监督责任审计。其定位于事中审计范畴， 主要审计雾霾治理过程中的政府环境监督履职情况， 例如环境执法力度、 环境信息公开程度等， 属于事中指标。三是环境管理责任审计。重点审查政府部门履行环境管理责任的情况以及实施环境管理措施的成效， 反映空气污染状况与改善情况。四是环境执行责任审计。主要审计地方政府雾霾治理过程中的环境行为响应情况， 例如超标准大气污染排放和不正常使用污染防治设施等违法违规行为， 重点雾霾污染防治工程项目的规划、 建设、 实施和管理以及环保资金的筹集、 分配及使用方面。

三、 面向雾霾治理的政府环境责任审计评价框架构造

本文基于环境责任审计评价视角观下的事前、 事中、 事后审计评价观点， 引入环境影响评价领域中相对成熟稳定的评价体系， 即压力（Pressure）——状态（State）——响应（Response）模型（PSR模型）， 力求综合评价雾霾治理的政府环境责任履行状况。该模型由加拿大著名统计学家David Rapport和Tony Friend提出， 最初是用于分析经济预算与环境保护问题的指标体系， 后来被经济合作与发展组织（OECD）采纳， OECD于20世纪80、 90年代和联合国环境规划署（UNEP）共同研究并修改完善该模型， 将其作为评价环境问题的框架体系（Perotto和Canzianib，2008）。PSR模型揭示出人类活动和环境之间的线性关系， 使用“压力——状态——响应”这一逻辑思维方式， 其中压力指标表示人类活动或消费模式中某些行为给环境造成的压力， 状态指标表示生态系统目前的状态、 环境质量和自然资源状况， 响应指标表示人类在系统状态改变后为可持续发展建设采取的调控措施来减少、 修复、 预防对资源的消费和环境的污染的各种努力。

1. 雾霾治理的政府环境责任压力。压力指标是整个大气环境变化的开始， 是政府雾霾治理责任审计指标的起点， 描述了社会经济活动对大气环境施加的正面（负面）压力， 对整个指标体系起先导作用。就大气环境而言， 煤炭石油资源需求、 尾气排放污染以及雾霾治理手段落后等是大气环境面临的主要压力， 对应政府环境管理责任与环境决策责任。雾霾治理的政府环境管理责任压力主要来自生态环境压力与经济发展压力， 前者体现了政府管辖区域的大气环境初始状态， 包括二氧化硫排放浓度、 二氧化氮排放浓度、 一氧化碳排放浓度、 烟（粉）尘排放等可观测指标， 后者与工业发展情况相关， 例如工业废气排放量等。雾霾治理的政府环境决策责任压力反映雾霾治理政策制定与环境保护规划等政府环境责任履行情况， 可以分解为预算配置压力、 政策实施压力、 能源结构压力等方面。其中： 预算配置压力主要表现为环境预算支出占财政预算支出比重情况， 环境保护投入资金数额直接影响政府雾霾治理效果； 政策实施压力体现了政府雾霾治理政策执行的标准和尺度， 雾霾治理政策制定与实施情况会给政府环境责任履行带来显性压力， 尤其是在新媒体时代舆论监督愈演愈烈的背景之下； 能源结构压力则反映了政府管辖区域的工业煤炭消费量与工业石油消费量结构， 这种结构调整压力能够带来政府环境保护行为动机， 推动雾霾治理政策制定， 关注环境保护规划制定， 提高清洁能源利用强度， 关注主要污染物的排放情况等社会经济活动造成的压力。雾霾治理压力和政府环境责任表现见图2。

2. 雾霾治理的政府环境责任状态。状态指标反映大气环境客体的发展状态， 是大气环境在各种压力下的现实表现， 主要包括空气质量改进效果、 大气环境治理水平等环境物理状态， 以及与雾霾污染密切相关的生态环境状态等方面。雾霾治理的政府环境责任状态审计可通过空气质量改进效果， 即空气质量状况发生了怎样的变化、 变化的程度以及雾霾污染治理效果应该达到的状态进行评价。大气环境治理水平反映了政府在一定时期内环境管理行为的最终效果， 即政府雾霾治理带来的大气环境改善程度， 通过比较雾霾污染状态改善情况实际取得成果与预期取得成果， 评价状态改善目标是否实现、 改善程度如何， 这也契合了环境责任绩效审计的特点。雾霾治理状态与政府环境责任表现见图3。

3. 雾霾治理的政府环境责任响应。响应指标是指政府雾霾治理的环境应对行为， 主要包括政府环境执行责任与环境监督责任， 前者主要是指政府在实现环境保护目标过程中对于国家环境保护法规的执行情况， 制定的环境保护政策、 环境保护规划的完备性与环境管理行为的有效性， 后者则反映了政府的环境监督职责。环境执行责任主要体现了政府的环境保护政策响应、 环境保护项目响应、 环境保护资金响应等环境管理行为。环境保护政策响应包括产业结构调整、 消费结构调整、 监管政策覆盖、 机动车结构调整、 运输结构调整等雾霾治理政策执行情况； 环境保护项目响应包括环保验收项目投资、 清洁能源项目投资等雾霾治理相关项目实施情况； 环境保护资金响应则反映雾霾治理支出情况、 工业治理废气支出等雾霾治理资金利用情况。环境监督责任主要体现为政府的环境保护监督响应， 包括雾霾治理信息公开、 环境保护执法力度等雾霾治理信息公开与环境执法情况。雾霾治理响应与政府环境责任表现见图4。

四、 基于雾霾治理压力的政府环境责任审计评价指标

1. 基于雾霾治理压力的政府环境管理责任审计评价指标。该类指标主要反映雾霾治理中的政府环境保护责任初始履职情况， 也可以理解为政府环境责任审计评价活动的起因， 属于事前责任界定范围， 可细分为生态环境压力和经济发展压力。生态环境压力主要核查政府管辖区域内的大气环境初始状态， 围绕形成雾霾的污染物来源与排放量构成具体指标； 经济发展压力则考察政府环境绩效与经济绩效协同发展的环境管理责任情况， 通过经济发展水平与雾霾污染程度的相对比较来反映。

（1） 生态环境压力的审计评价指标。大气污染物的排放对生态环境造成了巨大压力， 尤其是二氧化碳、 氮氧化物、 烟尘（粉尘）等污染物的排放。考虑到现行单位GDP相关排放量指标［单位GDP二氧化硫排放量、 单位GDP氮氧化物排放量、 单位GDP烟（粉）尘排放量］与经济发展相关指标过于重合， 且未能充分区分生态环境压力与经济发展压力， 本文以人均排放量作为审计评价指标， 引入单位人口二氧化碳排放量（P1）、 单位人口氮氧化物排放量（P2）、 单位人口烟（粉）尘排放量（P3）作为新的审计评价指标， 以更准确地反映人口增长和活动对环境质量的影响， 减少与经济规模相关的评价指标带来的偏差。

（2） 经济发展压力的审计评价指标。工业化发展水平是驱动地方政府经济增长速度的显性因素， 中国工业化进程中的粗放式经济高速增长与环境污染矛盾日趋显著， 工业废气排放同样对大气环境造成了巨大压力。因此， 本文设计单位GDP工业废气排放量（P4）作为经济压力指标， 反映经济发展压力带来的雾霾污染程度。

2. 基于雾霾治理压力的政府环境决策责任审计评价指标。该类指标主要反映雾霾治理中的政府环境决策责任初始履职情况， 与基于雾霾治理压力的政府环境管理责任审计评价指标类似， 同样可以理解为政府环境责任审计评价活动的起因， 属于事前责任界定范围， 可细分为预算配置压力、 政策实施压力与能源结构压力。

（1） 预算配置压力的审计评价指标。环境保护与污染治理作为一项长期复杂的系统性治理工程， 需要持续大量的人力、 物力与财力投入。2018年5月， 习近平总书记在全国生态环境保护大会上指出： “生态环境保护该花的钱必须花， 该投的钱决不能省； 要坚持资金投入同污染防治攻坚任务相匹配。”随后， “逐渐确立常态化、 稳定的污染防治财政资金投入机制”这一环境保护资金配置机制在中共中央、 国务院于2018年6月印发的《关于全面加强生态环境保护 坚决打好污染防治攻坚战的意见》中得到了进一步明确。除了中央财政专项投入， 地方政府也面临着大气污染防治专项资金安排的压力。同时考虑到审计评价指标数据的可获得性， 单一的大气污染防治专项经费预算在统计年鉴中往往合并在环保预算支出中反映， 设计环保预算支出占财政预算支出比重（P5）作为反映预算配置压力的审计评价指标。

（2） 政策实施压力的审计评价指标。党的十八大以来， 我国生态环境保护政策改革深入拓展， 实行严格的生态环境保护制度成为夯实生态文明建设的重要动力机制。地方政府作为雾霾治理责任主体， 有必要严格执行中央政府大气污染防治法规， 同时结合区域雾霾治理实际， 完善大气污染治理规章。因此， 设计雾霾治理政策公示数量（P6）来审查地方政府面对日益严重的雾霾污染时是否响应大气污染防治计划等法律法规而制定应对策略并予以公示， 指标数据来源于各省环保部门官网。

（3） 能源结构压力的审计评价指标。推进能源结构优化是雾霾治理的必由之路， 实现能源结构转型， 尤其是确定合理的清洁能源比例是长期以来雾霾治理的重要途径。二氧化硫、 氮氧化物、 挥发性颗粒物等大气污染物排放的最主要来源是化石能源， 而我国的能源结构正是以化石能源为主， 政府面临着巨大的能源结构调整压力。因此， 分别设计用于工业的煤炭消费量占比（P7）、 用于工业的石油消费量占比（P8）来反映政府应对能源结构调整的环境决策责任， 审查煤炭和石油消费总量控制目标的管理情况， 以及在实施煤制天然气、 煤层气供应和推行清洁能源等政策之前能源结构产生的大气环境压力。

综上所述， 基于雾霾治理压力的政府环境责任审计评价指标具体情况见表1。

五、 基于雾霾治理状态的政府环境责任审计评价指标

基于雾霾治理状态的政府环境责任审计评价指标反映了政府雾霾治理效果， 围绕空气质量改进效果和大气环境治理水平两类维度展开。前者是直接测量大气环境改善程度的指标， 后者则是政府在应对大气污染压力做出的治理响应之后产生的雾霾降低程度。

1. 空气质量改进效果的审计评价指标。空气质量优良天数已经成为利益相关者普遍关注的雾霾污染显性指标之一， 空气质量改进效果可以直观测度雾霾改善程度， 进而反映出雾霾治理中的政府环境管理责任履行效果。因此， 本文用城市空气质量达标提高率（S1）这一评价指标反映大气污染整体治理效果。

2. 大气污染治理水平的审计评价指标。大气环境治理水平反映了政府在一定时期内环境管理责任履职的最终效果， 同时考虑与雾霾治理生态环境压力和经济发展压力的呼应关系， 围绕雾霾污染主要污染物来源展开， 采取主要污染物排放量的相对降低水平作为衡量标准。首先， 设计单位PM2.5空间减少率（S2）、 单位PM10空间减少率（S3）两个指标。PM2.5和PM10作为雾霾污染中普遍受到利益相关者关注的可吸入颗粒物标准， 已被确定为空气质量监测的重要指标。前者来自工业生产、 日常火力发电、 机动车尾气排放等过程中不充分燃烧而排放的大气残留物， 大多数含有重金属等有毒物质； 后者则来自大气污染源的直接排放， 以及由大氣环境中硫的氧化物、 氮氧化物、 挥发性有机化合物及其他化合物互相作用形成的细小颗粒物。其次， 设计单位GDP二氧化硫浓度降低率（S4）、 单位GDP氮氧化物浓度降低率（S5）、 单位GDP烟（粉）尘排放量降低率（S6）作为与雾霾治理生态环境压力对应的状态改善审计评价指标。在加强雾霾污染的形成机理、 来源解析、 迁移规律和监测预警等研究， 以及全面推行清洁生产和整治扬尘等雾霾治理政策实施的背景之下， 二氧化硫、 氮氧化物和可吸入颗粒物作为雾霾的主要组成， 其相对变化可直观反映地方政府环境管理责任履行效果。最后， 设计单位GDP工业废气排放量降低率（S7）作为与雾霾治理经济发展压力对应的状态改善审计评价指标， 在推行绿色生产、 调整产业结构等大气环境治理政策的背景之下， 地方政府也在着力发展循环经济， 比较工业废气最终排放量与初始排放量的相对变化率， 审查经济增长与环境保护协调发展目标是否达成。

综上所述， 基于雾霾治理状态的政府环境责任审计评价指标具体情况见表2。

六、 基于雾霾治理响应的政府环境责任审计评价指标

1. 基于雾霾治理响应的政府环境执行责任审计评价指标。该类指标反映政府雾霾治理行为有效性， 考察政府出台的雾霾治理相关法律法规、 战略、 规划和制度政策的贯彻落实情况， 重点审查雾霾治理相关投资情况以及雾霾治理资金使用的合法性、 合理性与效率性， 即大气污染治理资金投资管理和使用是否合理合规以及绩效如何。

（1） 环境保护政策响应的审计评价指标。针对环境保护政策、 方针、 战略的落实情况， 该类指标围绕产业结构和能源结构调整的可持续性、 监管政策覆盖的全面性以及运输结构和机动车结构调整的有效性来构建。现有研究普遍认为， 我国雾霾主要来自燃煤等化石燃料能源的大量使用、 不合理的产业结构、 汽车尾气、 工业扬尘等方面。产业结构调整的关键在于淘汰落后产能、 改变能源禀赋等， 产能过剩企业缺乏对区域环境容量和资源供给的考虑， 对大气环境造成了显著压力， 因此本文结合评价指标数据获取问题， 设计产能过剩企业数量占企业总数比重（R1）这一审计评价指标来反映政府产业结构调整行为， 检验地方政府是否加快淘汰落后產能与压缩过剩产能的进程， 进而达到调整优化产业结构、 推动产业转型升级、 降低雾霾污染的目标。消费结构调整的关键在于解决煤炭、 石油等传统化石燃料能源利用程度问题， 非清洁能源的消耗产生了一定的大气污染排放物， 因此设计煤炭与石油消费量占能源消费总量比重（R2）这一审计评价指标来反映政府消费结构调整行为， 从调整能源消费结构的目的出发， 审查地方政府煤炭与石油消费总量中长期控制目标的完成情况以及加大天然气、 煤制天然气、 煤层气供应， 提高能源使用效率等环境保护政策的实施效果。监管政策覆盖考察地方政府执行国家大气污染防控相关法规情况， 以及雾霾治理相关配套规章出台的完备程度， 因此设计大气污染环保标准规定制定数量（R3）、 新生产机动车排放标准增加数量（R4）两个审计评价指标来反映政府环境监管政策制定情况。大气污染环保标准规定中， 地方政府根据《大气污染防治法》等政策法规制定具体大气污染环保标准， 并围绕环境保护责任清单制定较为严格的高耗能、 高污染和资源性行业准入条件， 持续约束能源消耗与污染物排放等指标。新生产机动车排放标准的制定和实施可以从设计、 生产、 销售等环节加强对新生产机动车的环境管理， 这也是从源头上预防和控制机动车污染物排放的重要手段， R3、 R4可以检验政府监管政策的覆盖情况。

燃油机动车保有量问题也是产生雾霾污染的原因之一。美国、 欧洲等西方发达国家大气污染防治经验表明， 机动车尾气排放是大气细颗粒物污染的重要来源。根据国内首批城市大气细颗粒物源解析结果， 尽管大部分样本城市PM2.5污染源仍然来自煤炭排放， 但部分样本城市机动车尾气排放已经成为重要的大气污染源， 因此设计新能源机动车数量增长率（R5）这一审计评价指标来反映政府机动车结构调整行为。在日益严重的雾霾污染天气倒逼之下， 调整机动车结构、 加大新能源机动车投放数量已经成为一种必然发展趋势。长期以来， 国内学者普遍认为产业结构以重化工为主、 能源结构以煤炭为主、 货运交通结构以公路运输为主等加剧了空气质量恶化现象， 因此设计铁路客货运输量增长率（R6）、 柴油货车运输量降低率（R7）两个审计评价指标来反映政府运输结构调整行为。柴油货车运输是区域中短途运输的主要方式之一， 而柴油车尾气排放对大气环境造成了巨大的污染压力， 因此鼓励铁路运输， 减少柴油货车运输， 优化和调整交通运输结构也是地方政府治理雾霾的必要手段。

（2） 环境保护项目响应的审计评价指标。该类指标主要审查政府环保验收项目执行情况、 清洁能源研发和实施情况等内容， 反映政府雾霾治理中的环境管理责任履行效果。因此， 本文设计环保验收项目投资完成率（R8）来衡量政府环保验收项目执行情况。根据《建设项目环境保护管理条例》， 建设项目需要配套相关污染防治设施， 政府为鼓励绿色施工、 加强施工扬尘监管， 对配套环境保护设施进行投资， 环保验收项目投资完成率体现了政府环境保护执行责任完成效果。本文选择燃气投资占城镇环境基础设施建设投资比重（R9）、 集中供热投资占城镇环境基础设施建设投资比重（R10）两个审计评价指标来反映政府清洁能源利用方面的环境保护项目响应情况。天然气作为典型的清洁能源代表， 是环境污染物排放最低、 能源利用效率最高的化石能源， 能够实现二氧化硫和颗粒物的接近零排放水平。这旨在整治燃煤小锅炉造成的大气环境污染， 政府理应持续推进集中供热、 “煤改气”“煤改电”等环境保护工程建设， 加大天然气、 煤制天然气、 煤层气供应和清洁能源投资力度， 这两个指标可以检验政府清洁能源项目的完成情况。

（3） 环境保护资金响应的审计评价指标。该类指标主要审查政府环境保护资金配置与使用情况， 政府财政经费的支撑是雾霾治理的重要经济基础， 同样反映了政府雾霾治理中的环境管理责任履行效果， 工业废气排放已成为雾霾污染形成的主要因素之一， 工业废气治理能力直接影响雾霾治理的效果。为此， 本文设计工业废气治理支出占工业污染源治理投资比重（R11）、 工业废气治理支出增长率（R12）两个审计评价指标来衡量政府工业废气治理过程的财政资金配置情况。地方政府需要安排一定的财政专项经费用于工业废气治理支出， 这也是政府环境保护责任履职能力的重要体现。

此外， 为应对雾霾污染发展态势， 政府一般会逐渐加大雾霾治理投资， 因此设计雾霾治理投资占财政支出比重（R13）、 雾霾治理投资增长率（R14）、 雾霾治理投资占环境污染治理投资总额比重（R15）三个审计评价指标来反映政府雾霾治理投资的资金增量与结构效应。随着雾霾治理投资占财政支出比重与雾霾治理投资占环境污染治理投资总额比重的增加， 政府雾霾治理效果理应提高。因此， 设计节能环保支出占财政支出比重（R16）、 产能过剩企业投资额（R17）这两个审计评价指标来反映政府针对企业污染排放治理的投资行为。雾霾治理要求政府加大节能环保资金支持， 促进企业节能减排， 提高能源使用效率， 推行清洁能源使用， 逐渐限制煤化工、 多晶硅、 风电制造、 平行玻璃、 钢铁、 水泥等产能过剩行业投资金额， 从源头上遏制大气污染排放物来源。

2. 基于雾霾治理响应的政府环境监督责任审计评价指标。该类指标反映了政府雾霾治理监督方式的合理性， 主要针对以下两个层面构建环境责任审计评价指标。

（1） 雾霾治理信息公开的审计评价指标。随着《政府信息公开条例》的试行， 倡导政府公开透明化一直是国家治理体系与治理能力现代化的重要标志。作为公共责任受托者的政府部门， 只有提高政府信息公开程度、 实现执政行为透明化， 才便于利益相关者的广泛监督， 促进政府效能提升。为此， 本文设计雾霾治理信息公开程度（R18）这一指标来反映雾霾治理中的政府环境监督责任履行能力， 环境治理信息公开化有助于完善国家监察、 地方监管与单位负责的环境保护监管体制， 夯实地方政府执行环境保护法律法规与监管政策的信息监督平台。

（2） 环境保护执法力度的审计评价指标。党的十九届四中全会强调要把我国社会主义制度优势更好地转化为国家治理效能， 國家治理体系和治理能力现代化同样提出了政府从能力建设方面提高环境保护执法力度与执法效率的必然要求。根据《大气污染防治法》的基本要求， 政府环保部门可以针对机动车大气污染物排放情况进行监督抽测， 这也是构建大气污染预警监测体系的必要环节， 因此设计开展道路监督抽测检查数量增长率（R19）这一指标来反映政府道路监督抽测检查责任履行效果， 并以环保行政判决案件数量增长率（R20）衡量雾霾治理中的政府环境保护责任追究能力。依据《环境保护法》《大气污染防治法》等法律法规要求， 地方政府可以对企业环境违法行为开展处罚， 实行严格的环境责任追究制， 这体现了政府大气环境监管和执法力度。此外， 考虑到《关于全面加强生态环境保护 坚决打好污染防治攻坚战的意见》指出的“落实党政主体责任， 抓紧出台生态环境保护责任清单”这一政策导向， 设计大气污染防治具体工作事项数量增长率（R21）这一审计评价指标， 来衡量地方政府大气污染防治责任清单等工作事项实施情况。

综上所述， 基于雾霾治理响应的政府环境责任审计评价指标具体情况见表3。

七、 结语

本研究构建的面向雾霾治理的政府环境责任审计评价指标体系， 将复杂的环境问题分解为可操作的指标， 形成层次分明的系统化框架， 确保了客观性与科学性。这不仅有助于推进大气污染防治审计的先期试点和雾霾治理的问责机制， 也为水环境、 土地资源等其他环境要素的审计在生态文明建设背景下提供了示范。政府在决策、 执行、 管理和监督各环节的有效性， 是实现雾霾治理目标的关键。因此， 审计评价机制对于监督政府履行环境保护责任、 推动政策实施、 提升资金使用效率及确保环保项目的有效性发挥着至关重要的作用。未来， 政府需进一步强化环境责任审计， 严格执行环境保护法规， 提高政策透明度， 加大执法力度， 确保雾霾治理措施得到有效执行， 以改善空气质量， 促进社会的可持续发展。

【 主 要 参 考 文 献 】

杜曼，张丽达．领导干部自然资源资产离任审计评价体系构建研究［ J］．西安财经学院学报，2019（10）：67 ～ 74．

黄溶冰．基于PSR模型的自然资源资产离任审计研究［ J］．会计研究，2016（7）：89 ～ 95．

刘笑霞，李明辉．苏州嵌入领导干部经济责任审计的区域环境审计实践及其评价［ J］．审计研究，2014（6）：10 ～ 15．

苏孜，程霞卫，冰清．自然资源经济责任审计评价指标体系探究——基于层次分析法［ J］．南京审计大学学报，2017（2）：76 ～ 84．

魏乾梅．区域绿色发展背景下珠江——西江经济带自然资源资产离任审计体系研究［ J］．社会科学家，2017（9）：98 ～ 101．

吴勋，白蕾．财政分权、地方政府行为与雾霾污染——基于73个城市PM2.5浓度的实证研究［ J］．经济问题，2019（2）：23 ～ 31．

吴勋，王杰．财政分权、环境保护支出与雾霾污染［ J］．资源科学，2018（4）：851 ～ 861．

【基金项目】陕西省教育厅青年创新团队建设科研计划项目“ESG表现对重污染企业绿色创新的影响研究”（项目编号：23JP126）；陕西省哲学社会科学重大理论与现实问题研究项目“政府环境责任审计促进陕西省雾霾治理的作用机制研究”（项目编号：2022ND0205）；陕西高校青年创新团队建设项目“面向碳达峰碳中和的资源环境审计创新团队”（项目编号：2022068）

【作者单位】1.西安石油大学陕西（高校）油气资源经济管理研究中心， 西安 710065；2.西安石油大学经济管理学院， 西安 710065