村民委员会的会计主体资格确认及会计标准选择

陈顺达

（1.贵州工程应用技术学院1a.经济与管理学院，1b.贯彻新发展理念毕节示范区研究中心，贵州 毕节 551700；2.泰国宣素那他皇家大学研究生院，泰国 曼谷 10300）

中国现代政治制度，给渐进式改革提供了时间和空间上的保障。新中国建国以来70余年的风雨历程，使广袤的农村在政治、经济、文化等多方面的建设发展都取得了巨大进步。在新时代，在新发展理念下，脱贫攻坚与乡村振兴有力衔接，农村改革持续深入，乡村治理体系和治理能力现代化建设也取得显著成效。全世界的目光都聚焦于中国，特别是中国农村，社会科学的相关学者也纷纷将研究的焦点对准乡村振兴，其中，一些财务会计理论工作者也在不断思考财务会计如何服务于乡村振兴。

财务会计与财务管理共同为会计主体规范且科学地进行经济管理活动提供保障。随着《村集体经济组织会计制度》的颁布实施，村集体经济组织财务得到很大程度的规范，但以村民委员会为主体，以村务中的经济业务和事项为核算内容的财务会计仍然存在着诸多需要深入研究的问题。“经济越发展，基于会计的财务管理的应用领域将越来越宽广，会更加重要[1]”，这种以村民委员会为主体，以村务中的经济业务和事项为核算内容的财务会计学科理论体系和制度体系的构建，能为村级财务管理提供会计信息作为决策依据，决策又反作用于会计主体与财务会计本身，为实现乡村治理的科学化、规范化和法制化提供保障。为方便研究和表述，本文将“以村民委员会为主体，以村务中的经济业务和事项为核算内容”的财务会计命名为村级财务会计（Financial Accounting Science of Villagers'Committee），在梳理村级财务会计及村级财务管理研究现状的基础上，紧紧围绕“村民委员会能否确认为会计主体”，“如果确认了会计主体的资格，应该遵循什么样的会计标准（准则、制度）”两个问题展开研究，希望能对乡村振兴，特别是对乡村治理提供理论支撑。

一、村级财务会计及村级财务管理研究现状

（一）研究成果统计

党和国家以“采取一切有利于消除贫困落后的特殊措施，探索解决贫困和生态恶化新途径[2]”的决心，推动中国农村改革的不断深入。数十年来，许多相关部门开展了一系列农村经济改革和乡村治理实践活动，并在改革和实践中有效进行了关于村级财务会计和村级财务管理的诸多尝试，总结和凝练出大量富有中国特色的实践经验，为学术研究提供了思路和样本。

通过中国知网总库，以“村级财务会计”为主题，以1990 年1 月1 日至2022 年12 月31 日为时间范围，搜索到学术期刊文章292篇，硕博学位论文70篇，会议论文1篇，又以“村级财务管理”为主题，搜索到学术期刊文章7487篇，硕博学位论文406篇，会议论文39篇，专著1部。通过对以上8296份文献的研究分析，剔除新闻报道、法律法规、政府文件、重复检索等内容后，得到学术研究类成果7227份。其中，财务会计类研究成果228 份（含学术期刊文章158 篇，博士硕士学位论文69 篇，会议论文1 篇），占比3.15%，财务管理类研究成果6999份（含学术期刊文章6640篇，博士硕士学位论文358篇，专著1本），占比96.85%，主要研究视角分布在农业经济学、财务管理学、行政管理学、法学、税收学等学科。根据成果的研究重点重新进行分类后，得到如表1所示的年度研究成果统计表。

表1 年度研究成果统计表 单位：份

（二）成果及研究特点

从研究成果统计结果可知，财务会计类研究成果228份，财务管理类研究成果6999份。对以上研究成果进行梳理和总结后，发现以下几个特点：

1.研究时间持续，成果缓慢增长

从年度发文量来看，学界对乡村治理的研究虽从未中断，且具有缓慢增长趋势，特别是《财政部关于印发村集体经济组织会计制度的通知》（财会〔2004〕12号）和农业部《关于进一步规范和完善村集体经济组织会计委托代理的意见》（农经发〔2008〕4号）出台后，乡村财务管理的研究得到进一步推动。但我们通过与其他热点问题研究成果的数量进行横向对比，发现2009 年后发文数量较之于以往更多一些。

2.成果相对集中，内容有所倾斜

从研究内容来看，乡村财务管理方面的成果相对集中，且成果数量远大于乡村财务会计的同期成果数量。同时，在“村级财务管理”方面，以宏观研究为主，模式构建及宏观建议类成果为3164篇，占同主题学术成果的47.43%；在“村级财务会计”方面，以微观研究为主，业务实操类探讨的成果为86篇，占同主题学术成果的67.72%。

3.研究范式多样，方法有所侧重

从研究方法来看，研究范式各有不同，归纳法、演绎法、实证法、事项法、社会学法、法学法等研究方法皆有所使用。整体来说，经验方法的研究多于理论研究，战略研究多于战术研究，常规研究多于非常规研究，一般方法研究多于特殊方法研究，定性研究多于定量研究。

4.理论实践不完善，解决措施有多样

从研究结论来看，基本都认可要高度重视“乡村财务会计”和“乡村财务管理”，并认为“乡村财务会计”和“乡村财务管理”无论是在理论还是实践中都存在不完善的地方，特别是都觉得乡村人才缺少是造成各种不完善的核心原因之一，且都认为要从领导重视程度、实行委派或代理、加强人才培训、完善岗位补助、构建管理体系等角度解决问题。

5.研究团队较多，持续成果较少

研究者和研究单位相对较多，但持续研究成果数量较少，其中，比较集中的有农业农村部（原农业部）师高康研究团队28篇，浙江财经大学（原浙江财经学院）潘自强研究团队21篇，华中师范大学多个研究团队16篇，东北农业大学王积田研究团队16篇，山东农业大学綦好东等研究团队11篇。

6.“乡村财务会计”界定宽泛，研究主题模糊

大量以“乡村财务会计”为主题的研究成果将村级财务会计、村集体经济组织会计、乡镇等基层政府所遵循的政府会计、企业性质的专业合作社所遵循的会计、非企业性质的专业合作社所遵循的会计混为一谈，统一冠之以“乡村财务会计”这一本身就是一种宽泛和模糊的说法。

7.融合研究成果少，人为割裂情况多

将财务会计与财务管理融合研究的文章极少，人为地割裂了两者之间的互惠共生关联性。财务会计类研究大多从实际业务出发，强调规范；财务管理类研究主要探讨以管理学为基础的财务管理和以金融学为基础的财务管理。现有学术成果中对村民委员会能否作为会计主体这一疑惑基本没有阐述，偶有描述，多为一笔带过，或以偷梁换柱形式，混淆村集体经济组织的会计主体和村民委员会的会计主体的理论界定，模糊处理后通过文字确认村民委员会具备会计主体资格。同时，假设村民委员会具有会计主体资格后，将遵循什么样的会计准则（制度）也鲜有提及，多以“建议加强乡村财务管理制度建设”“完善现有会计准则（制度）以促进乡村财务管理”等宏观建议为主。

二、村民委员会会计主体资格辨析

会计主体，是会计信息所反映的单位，明确了会计工作的空间范围，作为会计学科理论的基础性假设而存在。探讨村民委员会的会计主体资格，是构建村级财务会计学科理论的关键点之一，也是当前学术界尚未深入的问题。

（一）哲学层面的村民委员会会计主体资格

弗里德里希·恩格斯（Friedrich Engels）在《欧根·杜林先生在科学中实行的变革》一书中指出“一个民族要想站在科学的最高峰，就一刻也不能没有理论思维”[4]。会计是哲学体系在经济领域中的一个样本，“它追求真实反映经济活动类似于哲学中的追求真理，它遵循‘获取信息’、‘加工信息’的方法论类似于哲学的格物与致知，它研究商业语言类似于近代哲学花费大量精力研究‘语义学’”[5]。如此，财务会计学科也应站在哲学的高度进行视域延展，并将学科术语的内涵与哲学概念进行深度融合，高度统一。

在哲学中，不同民族对“主体”的探讨从未真正停歇。乔治·贝克莱(George Berkeley)将主体的本质归结为“The existence of an idea consists in its being perceived”，即“观念存在于被感知”，认为“这种能感知的活跃的主体就是我所谓的‘思想’、‘精神’、‘灵魂’或‘我自己’”（“This perceiving,active entity is what I call‘mind’,‘spirit’,‘soul’,or‘myself’.”）[6]；格奥尔格·威廉·弗里德里希·黑格尔(Georg Wilhelm Friedrich Hegel)把绝对精神的自我意识当成独立实体，认为人是这个独立实体的产物[7]；卡尔·海因里希·马克思(Karl Heinrich Marx)和弗里德里希·恩格斯（Friedrich Engels）认为人作为现实的存在物才是主体，他们反对唯心主义学派将精神作为主体。中华民族的文化里，孔子认为主体是兼具个体性、社会性和精神性的存在；王守仁认为主体是“身体、心灵与自然的逻辑融通”[8]，强调知行合一，兼顾人的认知主体和实践主体。在中华文化的熏陶里，我们认为“主体是社会的人，是有头脑、能思维的从事社会实践活动和认识活动的个人或社会集团”[9]。

由此，我们面对当前主流会计理论中提出的会计主体是“特定单位、组织”，是一种“空间范围上的假设”时，我们便能相对理解了。就村级财务会计而言，村民委员会这一“特定单位、组织”从哲学意义上来说，其具有可以成为会计主体的存在性，为实现其功能而从事的“村务”活动，自然而然成为会计客体。

（二）会计理论层面的村民委员会会计主体资格

虽然哲学上已经论证了村民委员会会计主体存在的合理性，但财务会计是一门实用型学科，是特定主体经济管理活动的总和，在会计理论上确认其会计主体的资格，还需进一步探讨其必要性。

会计理论是一套学科理论体系，具有哲学属性，是会计理论研究者基于人类的社会性，对持续改造自然的过程中所表现出来的经济管理习惯和行为规律进行归纳、总结，并不断完善和丰富，最终反作用于事物本身，推动事物不断发展的智力成果。它和所有的社会科学一样，也需要设定理论假设来帮助研究者排除理论构建过程中不必要的变量干扰，使之看到问题的本质，并能系统表达。会计主体假设便是会计理论的基本假设之一，是研究者对会计服务对象在空间范围上的界定，为会计行为的产生提供了可能性。

能否成为会计主体，我们还需要通过以下三个环节探讨其产生会计行为的必要性，一是该主体是否具有需要量化记录的业务或事项，二是该主体所进行的业务或事项是否具有相对准确地量化记录的可能性，三是该主体相对准确地量化记录中所产生的“数据”是否被需求，即是否存在会计信息使用者。只有当三个环节都得到肯定答案时，我们认为，从会计理论的角度，该会计主体的资格可以被确定。

从中国第一个村民委员会产生的背景来看，就是具有基层治理功能的，并且其功能从开始的“村风整治、治安维护”[10]不断扩展，形成当前“办理本村的公共事务和公益事业，调解民间纠纷，协助维护社会治安，向人民政府反映村民的意见、要求和提出建议”等主要功能，为实现以上功能，村民委员（实际工作中含村民组长）需要进行大量工作，在此过程中，必然产生“需要量化记录的业务或事项”，且有些“业务或事项”会以带动资金的流动，为相对准确量化记录产生提供了可能性。同时，我们应该注意到，村民委员会接受村民监督，其在相对准确地量化记录中所产生的“数据”被需求。由此可知，从会计理论层面，村民委员会作为会计主体的资格是具备的。

（三）法律法规层面的村民委员会会计主体资格

研究财务会计学科理论，不能脱离于法律法规之外，既遵从于法律规范，也通过制度变迁完善着法律。为更清晰地辨析村民委员会的会计主体资格，特别是探讨会计主体资格存在的合理性以及会计实操过程中的法律支撑依据，我们将从法律法规层面展开思考。

《中华人民共和国会计法》第三十六条规定：“各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。”《中华人民共和国村民委员会组织法》第六条规定“村民委员会由主任、副主任和委员共三至七人组成”，并未要求设立“会计”岗位，更无“会计主管人员”岗位。《代理记账管理办法》第十条要求“未设置会计机构或配备会计人员的单位，应当委托代理记账机构办理会计业务”。但实际工作中，村级财务会计执行代理制度依然处于学者研究和呼吁过程，并未全面实施。以上法律法规结合在一起，得出的一个结论，从会计法律法规各项规定或要求来看，村民委员会会计主体是并未得到支持的。

《中华人民共和国民法典》第一百零一条规定：“居民委员会、村民委员会具有基层群众性自治组织法人资格，可以从事为履行职能所需要的民事活动。未设立村集体经济组织的，村民委员会可以依法代行村集体经济组织的职能。”该条款承认了村民委员会的“法人资格”，根据财务会计学理论中对会计主体和法律主体之间的关联性认知，可以认为法律直接认定了村民委员会的会计主体资格。同时，该条款后一句使用“代行”一词将村民委员会与村集体经济组织这两个不重合不矛盾的主体区别开来，再一次明确了村民委员会的会计主体资格。

以上所列举的几部法律，从最后颁布（含修改）的时间来看，都是近五年内完成的，但不同法律依然未实现统一。“古往今来，凡天下之大势之流演，世界格局之化合，乃至职业之兴衰，事业之起落，无不受环境的支配与影响，故对环境问题之研究不仅从一般意义上讲十分重要，而且它是任何一门科学与理论问题研究的必经之路。”[11]随着我国法制的不断健全，乡村治理的不断深入，以上问题都将得到解决。

综上，村民委员会的会计主体资格，从哲学和会计理论两个层面来看，是完全可以确认的，但在现行法律环境下，实际操作还存在着一些阻碍。改革，作为中国的第二次革命，现在已经进入深水区，必然深入进行，势不可挡。乡村治理相关问题，也将不断得到规范和解决，正如我们看到，《基层群众性自治组织特别法人统一社会信用代码证书》已经办理，乡村依法治理的步伐又向前迈进一步。站在历史的高度，村民委员会的会计主体资格，无论是从理论层面，还是从实操层面，都将得到认可和支持。

三、村民委员会会计准则选择

根据会计主体性质的不同，我国会计体系主要分为营利性组织会计和非营利性组织会计两类。客观来说，伴随着经济全球化时代的到来和政治体制改革的不断深化，营利性组织会计和非营利性组织会计都得到了长足发展，《企业会计准则》《小企业会计准则》《政府会计准则》《事业单位会计准则》《民间非营利组织会计制度》及各类特殊行业会计制度相继出台，既体现了会计理论研究的价值，又对会计实务起到了规范和促进。

《中华人民共和国宪法》第一百一十一条明确规定：“城市和农村按居民居住地区设立的居民委员会或者村民委员会是基层群众性自治组织。”《中华人民共和国村民委员会组织法》第二条也明确规定：“村民委员会是村民自我管理、自我教育、自我服务的基层群众性自治组织，实行民主选举、民主决策、民主管理、民主监督。”“基层群众性自治组织”这一名词在《会计法》《代理记账管理办法》中并未出现，是否包含于“其他组织”中也暂未作出明确解释。虽然从哲学层面和会计理论层面，我们可以将村民委员会归入非营利组织，但根据非营利组织的特性，目前通行的会计准则（制度）主要有《政府会计准则》《民间非营利组织会计制度》及各类特殊行业会计制度，以村民委员会为会计主体的村级财务会计作何选择？

《政府会计准则——基本准则》第二条明确规定了政府会计的会计主体是“各级政府、各部门、各单位”，《事业单位会计准则》第二条明确规定了事业单位会计的会计主体是“各级各类事业单位”，虽然《中华人民共和国村民委员会组织法》第五条规定“村民委员会协助乡、民族乡、镇的人民政府开展工作”，但其性质并不属于政府的派出机构、分支机构或事业单位。显而易见，村级财务会计不具备执行《政府会计准则》和《事业单位会计准则》的可能。

《民间非营利组织会计制度》第二条明确规定“本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等”。在此，我们需要探讨村民委员会是否属于“社会团体”或“民办非企业单位”。在民政部起草的《社会组织登记管理条例(草案征求意见稿)》中，也采用了“社会团体”这一提法，并在其第十七条中沿用《社会团体登记管理条例》中对社会团体“应当有50个以上的个人会员或者30个以上的单位会员”的会员人数规定，由此可知，村民委员会从人数上就不符合社会团体的规定，不能视为社会团体。《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二条指出“本条例所称民办非企业单位，是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织”，从现实我们可知，村民委员会并非“公民个人利用非国有资产举办的”，不属于民办非企业单位。显而易见，村级财务会计执行《民间非营利组织会计制度》的基础也尚未形成。

各类特殊行业会计制度是基于行业的特殊性，在《企业会计准则》《小企业会计准则》《政府会计准则》《事业单位会计准则》《民间非营利组织会计制度》等基础上制订，并由财政部统一颁布的，着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式及其编制加以详细规范。从会计发展的历史规律来看，此类制度的出现往往是过渡性的，随着会计准则（制度）和社会经济的不断发展和进步，或许走向被废止的结局，或许发展为能够指导更大行业的准则（制度）。目前，关于村级财务会计的相关制度还未颁布。

充分思考村民委员会这一组织相对模糊的性质后，不难发现，目前，村级财务会计在实务操作中并无适合的会计准则（制度）可供执行。

四、乡村振兴背景下对村级财务会计发展的建议

村级财务会计，将作为乡村治理的重要措施和基础保障，其发展对乡村振兴意义重大。结合实际工作，本文基于乡村振兴背景，对村级财务会计发展提出以下三条建议。

（一）充分认知村级财务会计在乡村振兴中的重要作用

以解决“三农”问题为核心的农村改革，一直是新中国以来改革的焦点之一，是新中国发展史上浓墨重彩的一笔，是改革开放中率先突破和首战告捷的阶段性胜利，也必将伴随中国改革步伐不断深入。在脱贫攻坚取得全面胜利之后，实施乡村振兴战略的号角已经吹响，根据“产业兴旺、生态宜居、乡风文明、治理有效、生活富裕”的总体要求，农村改革徐徐拉开大幕。乡村振兴，产业兴旺是重点，治理有效是基础[12]。产业兴旺不仅仅要重视村集体经济组织、专业合作社、农业产业企业等能直接促进乡村产业的主要参与组织的发展，更要重视对“支持和组织村民依法发展各种形式的合作经济和其他经济，承担本村生产的服务和协调工作，促进农村生产建设和经济发展”的村民委员会的治理，实现乡村治理的科学化、规范化、法治化，只有确保治理有效这一基础，经济活动才能活跃，乡村产业才能兴旺。财务会计，本身就是一种管理实践，是在人类文明史中通过对各类经济管理活动不断抽象而形成的科学体系，是在中国特色社会主义市场经济发展历程中不断修正和完善的行之有效的管理行为，在新发展理念指引下，将其与乡村振兴充分融合，形成村级财务会计，并作为乡村治理的重要内容和治理乡村的有力措施，必然能够对乡村振兴起到重要的促进作用。

（二）从法律法规层面明确村民委员会的会计主体资格

关于村民委员会的会计主体资格，虽然从哲学和会计理论两个层面可以得到确认，但从操作层面来看，缺少明确而有效的法律法规支撑。特别是在乡村振兴过程中，大量资金进入农村，并通过村民委员会这一组织推进部分工作，其会计核算和监督的需求将愈发旺盛，这种法律法规的缺位，会导致一系列后续问题的出现。随着乡村振兴的不断深入，社会环境也发生了变化，根据制度变迁理论，法律法规也将随之调整，以适应新形势。建议将《中华人民共和国村民委员会组织法》第六条规定“村民委员会由主任、副主任和委员共三至七人组成”修改为“村民委员会由主任、副主任和委员共三至七人组成，拥有会计核算和监督职能”；建议在《中华人民共和国会计法》《代理记账管理办法》中将“村民委员会”单列出来，或者对“其他组织”进行明确细化，使得村民委员会的会计主体得到“法律确认”而非“法律推定”；建议在《民间非营利组织会计制度》中充分考虑村民委员会这一组织所产生的经济业务或事项的特殊性，或以《民间非营利组织会计制度》为基础，联合相关部委，单独制定出台《村民委员会会计制度》，为乡村振兴中村民委员会的经济业务和事项提供科学化规范化的核算监督标准。

（三）积极构建村级财务会计学科理论体系和制度体系

村级财务会计，从其会计内容来看，经济业务和事项的种类并不繁杂。在专家学者、职能部门和社会各界的共同努力下，以非营利组织会计理论成果为基础，注重研究资产的特殊性和会计主体间的差异性，便能在较短时间内构建起一套较为完善的村级财务会计学科理论体系。同时，在新中国乡村治理实践中，为解决村级会计基础薄弱、管理混乱等问题，从行政指导的角度，在村级财务管理中积极探索过很多方法，最为典型的就是“村会计岗位独立设置”和“村财乡管”[13]。结合中国具体国情和农村财务人才现状，建议在会计理论的支撑下，在行政管理体制法治化的背景下，将村级财务管理中探索总结出来的“村财乡管”模式修正为“村财委托乡代理”模式，在村级财务会计中进行实践运用。当然，要实现村级财务会计科学、规范和法治，也必然要围绕这一提议不断研究，在法制建设的进程中，分别形成完整的会计制度和行政管理（指导）规范，构建出一套制度体系，以确保最终能够实施，并在实施过程中不断总结完善，进而促进村级财务会计学科理论体系和制度体系的构建。最后，由于该制度的出台，将直接关联“三农”，运用地域范围广，影响大，可遵照渐进式改革的实现路径，选择适合的地域范围设立“试验区”，采取先行先试后推广的“试验”做法，确保将改革成本降至最低。

我们知道，任何一个新兴学科的成长，都需要相对漫长的时间，都需要社会方方面面的协调配合，而非独立发展。基于此，对村级财务会计发展的建议，除了以上两条核心建议外，还呼吁法学、农业经济学等学界专家及行政管理部门能够从各自角度展开思考和实践，为村级财务会计制度体系建设提供更多的有利条件。

五、结论与启示

民族要复兴，乡村必振兴。党的十九届五中全会审议通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》，对新发展阶段优先发展农业农村、全面推进乡村振兴作出总体部署，为做好当前和今后一个时期“三农”工作指明了方向[14]。新发展理念下的乡村振兴全面推进，治理有效这一要求为村级财务会计学科理论和实践提供了最佳的发展机遇。

本文研究表明，村民委员会的会计主体资格虽然通过哲学、会计理论两个层面的思考认为可以得到确认，但现行法律目前并不能明确支撑这一结论，需要等待进一步完善。同时，因为村民委员会作为“基层群众性自治组织”，在现行会计法律体系中无准确映射，会计准则（制度）选择受到阻碍。结合实际，通过会计理论进一步分析后可将村民委员会执行的会计体系纳入非营利组织会计范畴，并充分考虑这一会计主体的特殊性，建议在乡村财务会计学科理论体系支撑下，尽快制定出台《村民委员会会计制度》，以完善制度体系，推动乡村治理，助力乡村振兴。

当然，本文的研究依然存在一些不足之处，如未能对会计理论假设进行全面研究，未能真正构建村级财务会计学科理论体系和制度体系，对乡村治理的现实指导意义还有待进一步探索。所有这些，都将是未来值得深入研究的领域。