企业集团合并会计报表常见问题及有效对策

■曾银鸿 珠海汇华控股集团有限公司

一、引言

全球经济一体化不断向纵深推进，企业竞争形势日益严峻。企业为了发挥规模效应，提高资源利用率及经营管理水平，实现企业良性运营，并购业务不断增加。企业集团在投资活动中成为主体，在企业集团产权制度下实现控制与被控制的关系，下属各企业共同承担集团财务风险。高质量的财务报表便于集团企业各合作主体了解企业财务情况。因此，企业集团要提高财务报表编制质量，向各方合作主体提供企业发展信息。为了获得信息，企业债权人、债务人通过财务报表中的相关指标了解企业集团投资价值与现金流量。由于权益法与成本法合并效果一致，财务信息一致。因此，在开展企业集团合并会计报表过程中，应严格遵守国家及行业会计准则，通过权益法与成本法双重结合的方式，促进企业集团合并报表理论的完善。

二、企业集团合并会计报表工作概述

集团成员以控制权确定集团内地位，合并财务报表是确保会计目标实现的重要基础。早在2015 年，我国证监会就对财务信息披露进行了规范，2017 年会计监管再次被提出。证监会的新规定和准则，明确了集团企业及投资方的权责范围，将可变回报金额纳入合并财务报表范围。

1.合并财务报表的编制范围

会计报表合并是以集团母公司及其子公司报表为基础，根据股权占比明确控制关系，遵循企业集团一体化原则，将集团内部经济业务还原，更加直观、全面、精准地反映集团化企业财务状况及运营情况。会计报表合并应属于同一框架下，合并财务报表形式如图1 所示，包括吸收合并、新设合并和控股合并三种。其中吸收合并是一个主体吸收另一个主体，这种合并会计报表方式并不多见，因为最终结果仍是单独主体。控股合并是较为常见的，会计处理较为复杂，控股合并涉及财务报表、企业业务事项及长期股权投资等诸多难点，控股合并范围是合并方取得被合并方的控制权，被合并主体成了合并方的子公司，二者为子公司与母公司的关系，合并范围是同一主体控制框架下的主体范围。

图1 企业合并类型

2.企业集团合并会计报表的作用

首先，提高企业经营决策精准性。企业集团通过合并会计报表，可以统筹各子公司报表，相较于子公司独立财务报表，合并财务报表信息能够更加真实、准确地反映集团企业发展状况，避免单独对照子公司报表导致核算的偏差。企业集团管理层应对企业内部及外部资源进行整合，明确企业战略发展目标，根据市场发展情况，灵活调整经营策略，为企业组织结构重塑及绩效评价提供数据依据。其次，有助于企业的风险防控。企业财务报表编制过程中，应对企业各类财务数据信息归纳与整合，分析各类财务指标是否存在财务风险，辨识会计科目入账的准确性，提前识别企业潜在的风险点，并做出针对性的防控对策，减少企业经济损失。合并财务报表能够增强企业价值产出比，加快资金周转效率，发挥财务杠杆价值作用，避免财务杠杆利用不当带来的负面影响，避免出现偿债风险，确保企业可持续经营。最后，有助于企业提高内部控制及外部监管作用。随着企业集团发展规模的扩大，企业为了提高经营管理水平，集团所有者将经营权委托给职业经理人，经营权与所有权相分离，市场经济秩序保持科学、有序，企业集团为了保障企业所有权人、各个股东、债权人及经营者的合法权益，有义务向各权益主体定期披露合并财务报表，如此有助于企业有效规避各类风险，避免企业各类不确定风险因素带来的经济损失。

三、企业集团合并财务报表存在的问题

1.单体财务报表编制不规范

首先，企业集团合并范围内子公司之间未能统一会计政策，会计未遵循一致性原则，企业集团各子公司财务报表编制存在基础上的偏差，导致各子公司财务报表合并编制受到一定影响。其次，企业集团为构建统一的财务核算制度，集团内各子公司费用归口及科目核算口径存在差异，相关账务处理未能结合最新会计准则，例如政府补助递延确认问题、固定资产加速折旧问题与会计准则存在偏差，直接影响企业集团财务报表的精准性。最后，部分子公司财务报表存在人为主观调整和无意识错报问题。

2.未能精准的抵消合并报表各科目

首先，我国近年来对财务报表合并范围以及股权投资核算等工作做出了进一步明确，企业如果未能按照新会计准要求，将工作着眼点落在了持股比例，缺乏对实质控制权的分析，导致参股企业股权投资核算存在误差或者财务报表合并范围不准确。其次，企业集团合并财务报表，需要对集团范围内各子公司相关业务进行整合，提高后续合并会计报表编制效率。部分企业集团在开展合并报表编制过程中，借助总部或者依赖外部第三方审计机构，参与合并财务报表编制的人员缺乏对企业各项业务的了解，导致财务报表合并过程中，未能结合企业运营实际，业务信息统计不全面，或者统计存在错误，导致编制的合并财务报表缺乏真实性、可靠性。企业部分业务活动会长期影响企业财务报表编制，如果前期经济业务活动不提前规划，业财融合环节可能会导致后续财务报表缺乏真实性及准确性，从而对编制的合并会计报表造成影响，合并报表编制人员很难追溯前期经济业务活动，财务报表将缺乏连贯性。最后，企业集团规模不断扩张，企业并购业务不断增加，产业链不断纵向延伸，新旧业务整合，账目更加繁杂。合并财务报表编制需要专业财务人员参与，如果缺乏专业的人员队伍配置，企业在发展壮大过程中，人员各方面能力滞后于企业成长，财务人员专业素养不能支撑企业规模，对财务报表中的异常指标缺乏敏感性，以上问题都会导致财务报表合并环节未能构建稽核机制，影响合并财务报表编制质量和各合作主体对企业集团的客观判断。

3.合并报表编制效率低

首先，为了提高财务报表合并的效率和质量，需要企业集团各子公司及时、精准上报财务报表。如果企业集团下属子公司缺乏对财务报表精准性的管控，财务报表管理基础薄弱，调整项不能及时清理，将会对企业集团合并会计报表编制进度造成影响。其次，企业集团发展规模扩大，没能实行信息化发展。企业各运营环节为构建信息化ERP 系统，技术上可以实现自动化核算业务，但实际工作中仍需要人工统计，导致业务办理缓慢。如果企业集团有海外业务，还会依据国际会计准则进行报表合并核算，制约了合并报表编制的精准性与及时性。

4.报表附注信息容易出现错漏

企业集团合并会计报表编制应对或有事项、期后事项、重大项目变化等进行披露，并在附注信息中体现，其中附注信息是对财务报表不完善的地方做补充说明，让会计报表使用者更加客观了解企业集团运营情况，这也是财务报表编制过程中的重要组成部分。企业集团在编制财务报表过程中，如果缺乏对附注信息的重视，出现会计作弊行为，或者故意隐瞒企业重大事项，不能真实地反映企业财务管理问题，这些都会对企业投资者造成误导，对各方投资主体经济利益造成影响。

5.财务报表分析不规范、不全面

首先，企业管理者要了解企业运营现状，需要通过财务报表中的相关指标判断。虽然财务报表中能够说明企业资金流动性、资金结构情况以及企业资产负债率、净现金流财务指标等，但管理者仅从这种单一的财务指标难以直观掌握企业集团的业绩来源、融资渠道等细节指标，不能对企业潜在的财务风险进行全面识别，影响了企业可持续发展能力。其次，企业集团管理者缺乏对财务报表的深入分析，不能透过财务数字，掌握更深层次的经营内容，不能对企业经营决策提出战略性意见。最后，企业集团顶层管理人员缺乏对财务报表问题揭示的能力，不重视财务报表存在的潜在问题，管理不能形成闭环模式，导致潜在问题引发财务风险，制约了企业战略发展目标的实现。

四、企业集团合并报表常见问题的有效对策

1.规范财务核算制度，提高单体财务报表质量

首先，企业集团应全面掌握集团范围内子公司目前财务核算制度，严格按照国家会计政策及会计估计原则实施，辨识各子公司上报财务报表数据的差异，做出针对性的财务报表调整，确保各子公司财务报表与合并财务报表编辑基础保持同向。其次，企业应完善各子公司核算制度，并对财务报表编制提供业务指导书，确保企业集团范围内各子公司财务核算保持数据口径一致。企业集团应在集团范围内定期开展会计报表编制质量检查，用制度约束各子公司财务报表编制准确性、即时性、可靠性，为后续财务报表合并提供基础。最后，企业集团应指导并监督集团范围内子公司做好报表编制的相关对接工作，严格落实权责发生制原则，避免收入提前或推迟确认，确保预提成本费用合理，暂估收入在行业规定范围内，避免人为主观调整。企业集团应对各子公司的固定资产定期判断审查，确保账实相符，各类凭证符合国家、行业及集团总部要求。发挥信息化技术优势，在“金税三期”税控平台做好客户对接工作，认真核对债权、债务关系，避免往来账目出现差异，避免后期合并报表抵消项的增加。

2.严格复核合并报表，规范报表编制质量

首先，企业集团应对照公司章程，确定当前控制关系，明确会计报表合并范围及核算方法。其次，提高会计分录编制精准性，规范数据来源，并在会计报表中列明，将相关底稿调整原因详细阐述，并由专人对会计分录编制底稿进行稽查，确保分录调整的准确性。由于会计分录调整应对照底稿展开，应确保账目调整的连贯性。再次，企业集团合并财务报表编制应与各业务部门保持密切联系，对企业内部运营情况及外部业务开展情况全面掌控，以各业务部门数据为依据，对合并的财务报表数据信息进一步验证，避免财务信息出现纰漏，影响各合作主体对企业当前财务状况及运营结果的判断。最后，企业集团应提高对附注信息真实性、全面性的管控，对企业的或有事项、期后事项进行明示，确保财务报表信息披露的可靠性，为企业投资者提供决策依据。企业财务报表复核过程中，除了对报表内财务指标真实性进行复核，还应加强对附注信息进行复核，避免出现披露项次遗漏或者产生数据差异。

3.搭建信息化平台，提高财务数据信息处理效率

企业集团应构建信息化平台，实现财务集中管理，加强对集团范围内子公司财务数据的掌控，根据业务需求，及时提取子公司财务数据，便于企业集团掌握整体发展情况。一旦子公司账务处理或者财务报表编制存在纰漏，企业集团财务部通过信息化系统可以直观发现企业存在潜在核算错误风险，提高报表数据信息汇总整合效率，尤其是跨国企业报表，可以实现快速折算。信息化系统可以自动化生成调整分录底稿及自动抵消调整，规避传统人工操作耗时较长的问题，提高数据核算的精准性。

4.建立会计人才培训机制

会计报表能够直观体现企业运营情况，也是企业对外界宣布财务状况及运营成果的窗口，合并会计报表编制质量，直接反映企业财务团队整体素质。企业在不断扩大产业规模的同时，还应加强自身人才梯队建设，过于依赖第三方审计机构难以实现企业整体财务素质的提高。在企业日常人才培养上，应提高入职门槛，定期对现有财务人员开展业务培训，使企业集团各层级财务人员密切关注国家及行业会计及税务法规变化，严格按照最新政策开展各项业务，实行财务人员轮岗制度，深入企业一线，了解各环节业务情况，将财务工作渗透至具体业务环节，提高编制报表中合并抵消业务的全面性。

5.提高报表分析能力，为经营决策提供指导

企业集团应对财务报表实行常态化分析，提高对报表指标变动情况的敏感性，深入分析指标变动原因，包括报表项目结构、往来账龄，识别潜在的管理漏洞和财务风险，找准有效措施加以规避，优化企业集团战略发展方案，提升其综合管理水平，增强企业盈利能力，确保战略发展目标得以实现。

五、结语

市场经济快速发展，企业顺应市场改革不断扩大产业规模，集团化企业并购业务不断增加，对企业会计报表提出了更高要求。企业集团合并财务报表是对企业财务状况的客观反映，是企业各合作主体后续运营决策的基础，也是企业风险防范的依据。企业应提高对合并财务报表编制的重视，提高报表编制效率和质量，为企业债权人、债务人提供更加可靠的财务信息，巩固企业行业发展定位。