司法会计鉴定的行政监管问题探析——以北京市财政部门行政监管实践为例

●陈以勇 屈丽敏 邢文正

司法会计鉴定是指司法机关或当事人委托会计鉴定机构，由具有司法会计专业知识的人，运用司法会计学的原理和方法，对案涉财务问题进行检查、计算、验证、判断，并最终出具结论性意见的活动。随着我国市场主体经济活动的多样化和复杂性程度日益加深，因司法会计鉴定可以科学、 可靠地计量经济数额的特性，法院对其表现出了高认可度、高采信率的态度。 其在各类诉讼案件的办理，尤其是在经济犯罪案件的审理及准确量刑等方面的重要性愈发凸显。

但是与其在诉讼案件办理中的关键作用不同的是，司法会计鉴定活动的行政监管主体和边界却不甚明了①。 为拨开司法会计鉴定业务的监管迷雾，本文拟在理清司法会计鉴定相关规定的历史沿革、目前成文法规定的基础上，结合北京市财政部门的行政监管实践，查摆司法会计鉴定业务的行政监管难题，并尝试提出解决路径。

一、司法会计鉴定的历史沿革

我国司法鉴定业务行政监管的发展历程，从成文法规定来看，大体上经历了司法行政机关从全面管理到特定领域监管的两个发展阶段。司法会计鉴定作为司法鉴定的一种类型，也随之发生了重大调整。

第一个阶段为全面管理时期。国务院办公厅于1998 年6 月24 日印发了《关于印发司法部职能配置内设机构和人员编制规定的通知》（国办发〔1998〕90 号），明确将“指导法学专业社团和面向社会服务的司法鉴定工作”的职能赋予司法部法规教育司，这也是我国首次明确了对司法鉴定业务行使监管职能的行政机关。为履行监管职责， 司法部自2000 年始先后印发了 《司法鉴定执业分类规定》《司法鉴定机构登记管理办法》《司法鉴定人管理办法》，将司法鉴定业务分为含“司法会计鉴定”在内的13 种类型， 对司法鉴定服务提供方进行审核并颁发《司法鉴定许可证》，全面实行登记注册制管理。 2001 年，司法部印发的 《司法鉴定程序通则（试行）》，从委托受理、回避制度、实施鉴定、出具文书、法律责任等多个方面，在司法鉴定业务领域初步建立起了标准程序。 至此，含司法会计鉴定在内的司法鉴定全面进入司法行政机关的行政监管体系范围。

第二个阶段为特定领域监管时期，该时期始于2005 年10 月1 日全国人大常委会发布的《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（下称《决定》），并延续至今。 《决定》仅将法医类、物证类和声像资料鉴定等三类司法鉴定业务纳入登记管理范围，司法部后续印发的《司法鉴定机构登记管理办法》《司法鉴定机构内部管理规范》《司法鉴定执业活动投诉处理办法》等部门规章和规范性文件，均设有“本规范适用于经司法行政机关依法审核登记的司法鉴定机构”的类似规定。 上述规定会同2015 年印发的《最高人民法院、最高人民检察院、司法部关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》（司发通〔2015〕117号）， 形成了目前司法鉴定特定领域监管的行政监管格局，即将法医类鉴定、物证类鉴定、声像资料鉴定及环境损害鉴定等“四大类”司法鉴定明确纳入了司法行政部门的统一监管。

但是这也造成了司法鉴定行政监管范围极大地限定到了“四大类”的特定领域，司法会计鉴定则成为了游离于成文法之外的司法鉴定类型。这也就意味着司法会计鉴定脱离了司法行政部门的监管范围，却没有明确规定其他行政机关予以补位，造成了监管缺位②。

二、 北京市司法会计鉴定行政监管的现状

北京市司法鉴定活动的行政监管，除依据上述中央文件以外，还通过《北京市司法鉴定管理条例》的立法形式区分了司法行政机关对“四大类”司法鉴定、其他行政机关对“四大类”鉴定以外的司法鉴定活动的监管职责，北京市司法行政部门也不再受理涉及司法会计鉴定业务的投诉举报，而将监管职责指向财政部门③。 如此，北京市财政部门便在实际上履行对司法会计鉴定的行政监管职责，也受理并处理了大量针对司法会计鉴定活动的投诉举报案件。

统观北京市财政部门办理的案件，主要表现出以下特征：一是涉及民事诉讼和刑事诉讼等不同诉讼类型， 涉及行业领域较多且专业性强，案情复杂，司法会计鉴定报告对当事人权利义务影响较大；二是委托鉴定方式多样，存在诉前鉴定和诉中鉴定、公权机关委托鉴定和当事人委托鉴定等不同类型； 三是会计师事务所多以会计服务、会计咨询等形式提供服务，出具报告的形式多样；四是信访人除针对会计师事务所及注册会计师提出了行政处罚诉求外，普遍提出了要求财政部门撤销司法会计鉴定报告的诉求等。

北京市财政部门在处理该类案件上付出了大量行政资源，但限于各种因素，处理结果往往并不能完全达到信访人的心理预期。 信访人在收到财政部门的答复意见后，往往穷尽信访、行政复议、行政诉讼等救济手段以实现其目的。

三、北京市财政部门行政监管之难题

从北京市财政部门办理的大量司法会计鉴定投诉举报案件来看，投诉事项主要集中在司法会计鉴定机构或鉴定人采取或适用了不当的标准或方法、违反行业规范或准则、违背职业道德和职业纪律等方面，核心诉求则是否定司法会计鉴定报告的效力，以求在司法裁判中排除劣势证据的适用。 然而，针对该情况，财政部门在履行行政监管职能时面临着以下难题：

一是业务本质不同。 实践中，司法会计鉴定多由会计师事务所及注册会计师承办，最终结论也多以“审计报告”“司法审计报告”“专项审计报告”“审计鉴证报告”“司法会计审查报告”等名义发表意见，易给人以混淆。 但是在本质上而言，司法会计鉴定与审计业务在法律依据、 业务操作、行为准则等方面均存在着诸多不同。

首先，在法律依据上，司法会计鉴定以《司法鉴定程序通则》（司法部令第132 号）等规定为指引，审计业务则以《注册会计师法》《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第97号，下称《监督管理办法》）等财政领域法律法规规章的规定为业务规范；其次，在行为目的上，审计报告以分析会计资料实现对财务报表的整体性评价为目的，反映财务报表的可信赖性，而司法鉴定则以解决受托案件指定范围内的专业性会计问题为主旨；最后，在审查材料上，审计业务要求注册会计师自行获取相关证据材料，并应确保审计证据的充分性和适当性，但在司法会计鉴定中，鉴定人只能针对当事人或案件承办人提供的材料进行鉴定，无独立调查取证权，极大地限定了鉴定活动范围。 除此以外，二者在获取证据材料的方式、方法、程序要求等诸多方面都存在着本质区别，不可混同。

事实上， 如前所述， 信访人在要求财政部门核查并处理涉诉报告的诉求中，也大多提出了注册会计师出具鉴定意见时未获取完整的会计资料、 不符合注册会计师审计业务执业准则等质疑，要求财政部门依据《注册会计师法》等规定对注册会计师予以行政处罚。 但是二者的本质属性不同，也造成了财政部门履行监管职能时缺乏底气。

二是监管边界不明。 “谁许可、谁监管”是《行政许可法》的重要原则之一。 虽然2005 年《决定》出台以来，司法行政机关仅对“四大类”司法鉴定业务实行登记管理，但事实上，北京市司法行政部门仍为司法会计鉴定机构予以登记并颁发《司法鉴定许可证》，对其进行行政管理。 财政部门办理案件中涉及的会计师事务所也以其“持有北京市司法局颁发的《司法鉴定许可证》、鉴定机构和鉴定人均在北京市司法局执业登记，监督管理和投诉处理应由北京市司法局或北京市司法鉴定业协会负责”为由，主张财政部门无权对司法会计鉴定业务进行监管。 立法上的缺位，也让司法会计鉴定的监管机关的确定处于一种尴尬的境地。

三是监管依据不足。 财政部门事实上履行监管职责时， 也面临着依据位阶不够和依据规范不足的掣肘。 一方面，财政部门履职，需要参照注册会计师行业的法律规范对司法会计鉴定活动实施财政检查和行政处罚。 然而， 相关细则未能达到《北京市司法鉴定管理条例》要求的“法律、行政法规”的层次要求，并不能作为财政部门对鉴定业务进行监管的依据。 另一方面，即便将视角拓宽到财政部规章， 相关细则也仅针对注册会计师执行审计业务设置了行为规范、监督检查和罚则，并未对会计咨询和会计服务业务设定专门的监管规范，也不能对注册会计师在司法鉴定活动中灵活提供审计、 会计咨询和会计服务等不同业务服务的复杂现实情况予以回应。 即便探求司法会计鉴定领域，也缺乏统一执业规范的指导，仅司法部《司法鉴定程序通则》及北京注册会计师协会编制的《司法会计鉴定实务操作指南》可作为参考，难以实现对司法会计鉴定业务的全面有效评价。

四、财政部门司法会计鉴定监管职责豁免的应然性

财政部门对司法会计鉴定实施行政监管，面临着这种名不正、言不顺、行不稳的困境，根源在于监管主体的错位。 无论是从法理逻辑、 实践要求，还是从成文法规定来看，财政部门均应豁免于对司法会计鉴定活动的行政监管职责。

一是司法会计鉴定报告监管并非立法赋予财政部门的职责， 财政部门对注册会计师行业的监管限于注册会计师执业许可范围内的执业行为。《注册会计师法》作为财政部门履行注册会计师监管职责的首要依据， 明确规定了省级财政部门对会计师事务所的审批和监管职责， 并对注册会计师的业务范围进行了穷尽式列举。 《监督管理办法》作为财政部执行《注册会计师法》的专门性立法，也明确了财政部门的监管职责。 如前所述，司法会计鉴定业务和审计业务， 除在业务实施主体上存在重叠以外，二者存在本质的区别。 未经与司法会计鉴定密切相关的证据法学、 诉讼法学等专业知识和实践技能的系统培训与严格考核， 注册会计师难以准确理解并回应司法会计鉴定工作的要点和难点。 同样，财政部门在立法并未明确监管职责、 仅具有依据注册会计师行业立法及行业准则实施监管的实践经验、 并缺乏司法会计鉴定领域专业人士的情况下， 实施监督管理不仅底气不足，往往也力所不及。

二是财政部门作为行政机关， 应当尊重司法裁判的最终性。 虽然司法会计鉴定报告在诉讼中的证据属性尚未形成统一共识， 但是其证据本质却是毋庸置疑的④。 法院审理案件的过程实质上是在现行法律体系框架下， 通过对证据的审查和评价辨明事实真伪， 并最终做出法律评价的过程⑤。成文法以法律、 司法解释等形式确定了诉讼证据的质证认证的程序和标准， 要求法官对证据进行全面、客观地审核，法官对证据的认定应当达到高度盖然性乃至排除合理怀疑的程度也已成为法官做出最终裁判的标准和要求。 在此基础上，法院在庭审过程中经过质证认证的证据， 无论最终法院采信与否，亦无论该证据是法院依职权获取，或是双方当事人经委托获得， 都是法院在诉讼案件中行使司法裁判权的重要载体，其效力已经得到了具有最终性的公权力的判定，该判定会对案件结果产生即时、直接甚至关键性的影响。诉讼当事人对作为证据的司法会计鉴定结论有异议的，应当在诉讼过程中通过要求鉴定人出庭、申请重新鉴定等法定程序提出，并由法官予以斟酌判定，而不应在诉讼结束后因对诉讼结果不满，另行向财政部门提出行政监管要求，以推翻证据效力进而影响司法裁判权威。

三是法益保护的普遍性是财政部门履行行政监管职能的宗旨。在司法会计鉴定监管职责指向财政部门的客观情况下，财政部门目前只能参照《注册会计师法》《监督管理办法》等法律法规规章的规定开展财政执法。 然而根据上述规定，财政部门对会计师事务所及注册会计师进行监督管理，是以维护行政管理秩序和公共利益为目的的主动履职行为。 从权力属性上看，该履职行为属于主动履职的范畴，不属于依申请履职行为。 社会主体的投诉举报诉求属于为财政部门履职提供违法线索的途径之一，而非履职的必要条件。 财政部门目前向信访人反馈的答复意见， 仅以告知目的及作用为限，而非依申请履职后的行政结果。 从权力目的上看，该履职行为旨在保护普遍性法益， 为不特定市场主体提供一般性权利保护， 不以为特定主体提供个案救济为目的。 相关法律法规也并未规定财政部门在对会计师事务所和注册会计师进行监督管理时需要对特定市场主体、 特定民事权益给予特别的保护和考量。 财政部门的履职行为产生的对个案利益的救济， 是主动履职行为产生的衍生效果或延伸价值， 该价值不应也不能成为财政部门行政履职的追求。

五、司法会计鉴定活动行政监管的应然路径与现实应对

司法会计鉴定活动的有序运转和有效监管，从法律制度层面构建协调规范的法制体系是治本之道，由司法行政部门统一行使对司法鉴定业务的监管职责应为最佳路径。

从根本上而言，《决定》作为司法鉴定活动的顶层设计，司法部等部门出台的司法鉴定相关规章文件等，均以其为基本依据。 《决定》明确了省级及以上的司法行政部门是鉴定人和鉴定机构的登记管理部门，虽然限定了实行登记管理制度的司法鉴定类型，但是从其对司法鉴定的定义、登记条件、行政管理及诉讼参与等规定内容来看， 并无特殊性，其原理逻辑同样可适用于其他类鉴定。 因此，从加强顶层设计的角度，可以选择对《决定》进行修订并进一步丰富完善，使其成为司法鉴定业务的纲领性法律，废除“司法部商请两高确定予以登记管理的司法鉴定类型”的程序性规定，将全国司法鉴定业务的管理权限完全交由司法行政机关行使，并进一步丰富纳入登记管理的司法鉴定业务类型，将包含司法会计鉴定在内的应用频繁、与经济活动密切相关且涉及标的额较大的鉴定活动纳入严格的登记管理范畴。 如此，既有利于实现司法鉴定业务的统一管理，避免多头执法的情况，也有利于利用好司法行政机关和司法机关之间形成的“各司其职、相互配合、相互制约”的良好互动性的特点，实现行政管理与司法规制的密切配合与有效衔接。

在此基础上，司法部围绕已经出台的《司法鉴定程序通则》《司法鉴定机构登记管理办法》《司法鉴定许可证管理规定》 等诸多规章规定等文件，开展系统性梳理和修订，构建起统一规范的司法鉴定法制体系。 同时，应当加紧研究出台司法鉴定职业资格认定、执业准则、程序规定、职业道德规范等全国统一标准，加强对司法鉴定行业的管理。

同时也应当看到，在目前立法资源有限、实际监管职能指向财政部门的现实情况下，财政部门应结合注册会计师行业监管有关规定与实践，审慎监管，在处理好涉及司法会计鉴定业务的信访诉求的同时，会同注册会计师协会等部门做好会计师事务所及注册会计师的教育培训及引导规范等工作。

在目前尚无明确规定财政部门对司法会计鉴定业务的受理、处理职责及程序的情况下，财政部门在收到针对特定司法会计鉴定报告或鉴定人的投诉举报信件后，应当将其认定为社会主体向财政部门提供的违法违规案件线索或证据材料，予以受理，并可以根据《财政检查工作办法》（财政部令第32 号）等财政监督检查相关规定，对涉案会计师事务所及注册会计师开展专项检查，或将其纳入本年度执业质量重点检查对象，必要时可以对该事务所历年业务进行延伸性检查。 对于经检查发现的违法违规问题， 应当依法予以查处。 检查工作完毕后，应当及时将检查结果、处理处罚措施等财政检查工作情况告知信访人。 应当注意的是，为避免干涉司法权力，财政部门的告知内容不应再对法院已经评价过的案涉报告发表意见，而应当将对会计师事务所及注册会计师的整体性评价意见反馈信访人。信访人对涉案报告提出具体的处理处罚诉求的，应当同时依照《信访工作条例》第23 条的规定，告知其向有权处理的单位提出。 在日常执法过程中， 财政部门也可以充分运用注册会计师统一监管信息平台、“双随机、 一公开”抽查、跨部门联合检查等方式提高监督检查效能，通过业务报备、 电子证照和签章等手段加强日常监测，加强财会监督力度。

此外，行政监管应当与行业自律监管紧密结合，注重发挥行业协会的引导规范作用。 注册会计师协会作为行业自律性组织， 应当注重联合司法鉴定业协会研究制定司法会计鉴定业务执业守则等指导性文件⑥，为注册会计师执行业务提供参考。 同时应当加强对会计师事务所及注册会计师的业务培训，引导会计师事务所从完善机构组织体系、 加强人员管理、建立内部质量控制制度、鼓励制定专门的执业标准等多个方面强化司法会计鉴定的内部规范化管理；区别审计业务与司法会计鉴定业务，对注册会计师开展专项业务培训， 尤其应在执行会计审计业务与衔接证据法学、诉讼法学等方面加强培训，增强其处理司法会计鉴定业务的能力。