新收入准则在工程监理类企业中的应用探析

刘倩倩

摘要：新收入準则的实施对于工程监理类企业而言，一定程度上影响了其会计核算体系及收入确认方法，该准则的修订主要是为了提高企业会计核算效率，确保账目核算准确性，以帮助企业更好地展开决策，以推动我国经济建设的持续健康发展。文章对新收入准则在工程监理类企业中的应用展开了分析，从监理企业执行新编收入准则的总体情况来看，有助于提升本行业财务管理水平，对于企业创造更高的经济收益，提高自身影响力，在市场竞争中获得优势具有深远意义。

关键词：工程监理企业；新收入准则；应用

新收入准则对工程监理类企业来说改变了收入确认准则规范，可以避免企业出现收入跨期的问题。该准则突出强调合同管理和业财融合作，新收入准则变更使得企业必须要做好内部控制的优化，这样才能更好地把控行业效益增长点与行业经营风险，实现推动企业长远发展的目标。

一、新收入准则相关理论概述

（一）新收入准则主要内容

新收入准则修订之后共有44条，于2018年开始在国内外企业会计核算中应用并逐步推广，企业在平时的生产盈利中获得收入，并根据新收入准则进行收益确认，收益的资金数额应如实反映出转让货物或者劳务的预期收益。新会计准则规定收入确认标准要求企业需要遵循签订合同规定的具体要求，账实核对应保持一致，不可随意进行记账，并录入账目，在客户取得了商品控制权的情况下，才能够进行收入确定。收入模型确定原则被称为五步法原则，在会计账目核算中需要确定客户是否取得控制权，控制权取得与否可参考以下几个方面，分别是客户能力、商品使用权获得与否、对商品利益是否全部获取。

收入确认分为一般条件下的确认及特殊条件确认。

收入确认一般条件要求企业与客户之间需要同时满足一些规定条件，前提是企业必须取得商品的控制权。企业与客户签订合同时即可判定双方之间相互认可，存在合法的交易关系，需要按照合同规定履约；合同中双方履约内容要写具体，以免发生权利错位，在后续引发矛盾纠纷；合同中需要对所有权转让之后支付的价格明确规定，所有涉及的信息都应记录在册，以避免后续核对时没有依据对应；工程类监理企业合同自身属于商务性质，因此合同履行情况影响着企业的效益、影响力、财务风险；可能收回给客户转让商品形成的价值。

特殊条件是指客户与企业双方之间的关系和交易等内容与上述的一般条件不符合，企业无须承担商品权利义务，一旦交易内容在规定时间限制内提前完成，只需要与客户做好信息交换协商，商议好对价后，做好收入确认，以避免出现账实信息不符，如不然，则需要将已经获取的商品以及服务等内容作为对价进行财务处理，计入债务这一科目。如果在履约期间企业已经向客户收取了合同中的对价，并且无法返还，需要将这部分价值转换为商品权利，然后向客户转移，这种计量方法不存在不合规现象，该对价属于合法收入，在合同终止时，算作是收入的组成部分。合同开始执行期间，无须对内容重新进行估量，除非企业和客户之间交易中存在一些特殊情况，超过合同规定正常的范畴。一经审查对于合同中存在异常执行的情况，企业需要对合同重新进行评估，确定合同内容中是否存在不合理的交易内容。

（二）新旧收入准则的比较分析

适用范围的比较分析。原收入准则部分固定实操性不强，主要包括原收入准则与建造合同准则，在执行相关工作的过程中，工作效率较低，新收入准则则是将二者的条件结合到一起，采用了统一确定的标准，减少了收入确认金额不准确等矛盾问题，进一步减少了企业收入确认采用的标准数目，简化了会计报告的编写，使企业收益情况更加清晰，增强了财务报告收入核算分析可参考价值。

确认标准的比较分析。原收入准则的收入确认条件将企业收入所得和提供服务所得的收入确认分割开进行会计核算。对于服务所得而言应使用完工百分法确定收益额，于工程监理类企业而言在核算具体的过程中缺乏统一的标准进行判断。新会计准则编改改变了收入确定时点，将主要风险转移，在企业与客户合同履行中，明确指出相应的责任，突破了对销售及服务的严格限制，无论是哪一种业务类型都必须通过五步法确定收益，这样操作可有效提升核算准确性，还能够增强企业会计资料的可比性。

确认时点的比较分析。原收入准则规定企业产生的所有费用交易必须在特定的时间限制内确认收入，如提供商品或者提供服务产生的收益。在具体执行过程中由于缺乏统一标准，没有明确区分，因此很难做好时点的控制，新收入准则根据合同约定，确定企业与客户之间的履约情况，并以此为依据确定收入，收益到账时间没有延后性，因此保障了收益稳定进账。

特定交易处理的比较分析。旧收入准则对特定交易处理的内容交代得比较少，尤其是在近几年来，我国工程监理类企业不断发展转型，在业务扩张的过程中涌现出了许多具有创造性的商业形式，旧收入准则中的内容十分有限，没有针对一些特别的交易进行专业判断，因此影响了收入确认的精确性。新会计收入准则具体规定了八大类特定交易的处理规则，对于工程监理企业新增的业务类型会计核算具有很强的指导意义。

信息披露要求的比较分析。旧收入准则对收入的披露并不严格，只是需要在财务报告中体现出即可，并没有详细指出不同行业和不同企业运行模式有关收入政策和金额核定影响，一定程度上造成了实际收益的损耗。新收入确认准则要求企业将业务中涉及的所有信息作出完整且充分的披露，基于签订的合同，将相关的资料信息全部记录在册，将企业真实的运行情况透过财务报表反馈清楚，对于企业积极进行产业结构升级调整具有一定的参考性。

（三）新收入准则下监理类企业的五步法模型分析

监理类企业收入确认当前基于新收入准则下按照五步法模型确定企业收入。

第一，识别与客户签订的合同。要求合同具有市场普遍性的商业性质，双方在合同订立之前根据当前企业发展状况对企业为了发展抱有积极态度，确定在限定时间内可以收回合同签订中资金收益。

第二，識别合同中的履约义务。合同签订涉及内容包含很多方面，以服务类业务为例，可能是不同商品种类中的一个分支，必须结合真实的业务执行确定具体需要提供的服务，并以此作为收入确认的基准条件。

第三，确定交易价格。交易价格是一个预期的有权收取的数额，并不是最终价值，在收入确认处理中一方面要兼顾可变对价，另一方面要确定会计核算中的融资要素。新收入准则确定交易价格的判断标准与旧收入准则条件不同，其变化主要体现在风险转移以及履行业务的变更上。

第四，将交易价格分摊至单项履约义务。如果合同中有两个或多个履约义务，但是没有具体罗列出价格，为了精确地进行工程项目收入核算，交易价格应反映出有关商品的对价金额，需要根据履约义务的销售单价从比例上进行分摊，如果实际执行服务与合同不符，需要通过市场调整法、成本加成法和余值法重新商议定价，在涉及合同折价的情况下，企业则需按照一定的比例分担至各单项履约义务。

第五，履行履约义务时确认收入。企业在签订的合约中，明确了哪些属于既定应履行的业务，同时结合实际情况还会新增一些附加条款，属于自定义的服务内容，这部分工作无法随意取代，客户则需要根据合同约定按时点和时段分别确定各个阶段的收入。

二、新收入准则对工程监理类企业收入确认的影响

（一）合同成本确认条件

合同成本确认条件参考因素有两个，其一是合同履约成本；其二是合同取得成本，两种成本确认方法要求不一致。合同履约成本的确定条件有三个要求，第一，合同签订之后所产生的成本费用与合同中的履约条件有一定关联性；第二，企业实际成本比预估支出成本高的情况下，超额资金可认为企业依照合同提前完成了履约项目，并在此期间产生了资金的支出；第三，履约期间企业对超额成本费用需要在确认前尽可能地进行回收。合同是双方履约的判定准则，必须要在相应的工作展开之前签订，合同成本指的是在企业和客户签订合同期间产生的一切交易费用，如拟定合同时委托代理第三方所产生费用，还有其他多项费用支出，在收入确认核算时，体现在账目上应计入销售费用科目。合同订立执行后，企业需要根据规定条款向合同订立第三方支付交易手续费，这一部分成本在账目上记录为当期损益。

新会计准则结合当前监理类企业在会计处理中存在的问题重新规定了资金和费用化的成本处理，比如工程监理资料准备费用和管理费用等成本发生时同计入当期损益；非正常经营活动所造成的一切成本支出，如制作费用、直接材料、人工等，应当记录费用处理。新收入准则基于工程监理企业当前财务处理的情况进一步明确了资本与费用之间的边界，缩小了资本化范围，增加了收入确认的准确性。

（二）收入计量标准的影响

新收入准则计量核算围绕工程项目合同展开，为进一步降低工程监理类企业的财务风险发生概率，新收入确认准则进一步扩宽了核算科目，除了基本内容之外，还对可变对价的计算方法以及可确定的最高收入额等做出了详细规定，并定期对可变对价的实际价值进行评估，出现合同变更等问题时，可以更快地进行收入确认。

收入计量标准的改变使企业的收入计量金额更容易确定，会减少收入计量的不适当，将改善收入计量的可比性。由于是围绕工程项目合同展开会计处理，因此对于市场上的价格变动等因素无须进行考虑。因为监理类企业对合同的变更问题有了极高的关注，所以对可变对价进行了更加清晰的界定，使计量的合理性和可靠性有效增强。但是，新收入确认准则对长期款项的结算并没有详细说明，因此工程监理企业一般将预收账款和应收账款等项目进行单独核算，同时将所受到的金额与资金时间价值相结合，如果缴款时间超过一年，则按照重要融资项目进行计量，从而可增加会计核算的纵向可比性。

（三）收入确认时点的影响

新收入确认准则将控制权转让作为新的收入确定标准，通过时点确定和时段确定两种办法划分收益。结合新收入准则要求，要想在一定的时间段内确认收入，需要满足以下几个条件。首先，按照签订合同规定履约，在此期间，工程监理类企业需要对已经完成的履约部分进行相应款项的催收，应极力缩短资金交付时间；其次，在合同执行期间客户可以控制履约过程中所有在建产品；最后，企业与客户双方属于对等关系，在工程监理完工阶段进行收入确认时应保证施工合同与监理合同在收入和费用支出项目核算内容相符，以避免对企业盈利产生不良影响。针对特定的核算项目，只有遇到特殊情况时才可按照规定的准则进行核算，以防止会计账目与工程实际建设进度不相符。

（四）合同完工进度度量方法的影响

新收入准则在合同完工计量上更加严格，在合同履约期间对双方应承担的义务进行了清晰的界定，在此期间根据工程施工监督，执行监理类工作，并按照工程分期不同阶段进行收入确认。如果支出费用或者是取得收益不符合在履约期间内，那么可以按照时间节点对收入金额进行账目录入。简而言之，在新的会计准则下，合同完工进度的度量必须要确定合同完成的时段和时点，然后才可选择对应的方法进行相应的会计处理。在此基础上选择投入法或者产出法对已经支付的成本费用进行调整，只是在会计处理收入确认时必须重新捋顺工程监理各个阶段成本支出内容，将不属于合同执行期间所产生的费用剔除，同时还应排除所有与履行义务没有关系产生的一切费用。

（五）收入信息披露的影响

新收入准则相较于旧收入准则对其中的信息要求更加精细化，对相关的财务从业人员工作的执行也提出了更加严格的要求。新收入准则附注的披露内容更加完整，不仅包括合同总金额、完工进度控制、累计成本、毛利与亏损、当期预计损失金额等，还包括企业确定和计量收入时做出的相关判断及依据，将具体的信息内容剖析展开说明，在计量中科目更加清晰详细，收入确定时运用五步法模型对企业转让商品控制权的转移时点进行评估。新规定标准与当下工程监理类企业的发展行情相符，更具有科学性和实用价值，但是在会计处理的过程中也更加复杂，对会计从业者的专业素养提出了更高要求，必须提高自身的综合技能，对新的准则加以深入学习，才能将其中的多种操作运用到实践中，方能更好地满足信息公开的需求。

（六）资产负债表的影响

新收入准则的发布对企业来说具有多方面影响，目前企业的会计计量方式与之前的会计处理办法相比发生了很大变化，会计科目重新分类，财务报表上的费用增减变动参考要素也发生了改变。新收入准则下的资产负债表计量项目合同负债或其他非流动负债对应原收入准则下的预收账款；合同资产或其他非流动资产对应计量科目为存货、应收票据、应收账款、长期应收款，视具体情况需具体分析；预计负债对应合同预计损失准备；其他流动资产对应预付账款。

三、新收入准则在工程监理类企业中的应用分析

（一）合同的变更

工程监理类企业的工作业务对接方主要是建设单位，结合项目工程实际拟定合同，确定在工期内需要履约的义务，在具体工作中，合同一般会分成两类，一类是完全确定交易金额的闭口合同，也就是收入金额一经确认不再变更；另一类是敞口合同，合同约定中会具体写明费用总额以及取费比例，体现在会计预算上会优先预估一个合同总额，然后按照进度完工收入确认，按照工期乘以每月实际支出费用，最终核定支出总成本。由于建设工程项目大多施工周期比较长，涉及的主客观影响因素包含诸多方面，随着工程推进，常常会出现合同变更的情况，因此比较常使用的合同为敞口合同。一旦在施工交付中出现合同内容变更的情况，财务人员需要从会计核算的角度展开计量，首先确定合同是增项还是减项，然后要求企业和客户之间相互履约，如果属于增项范围，那么需要判断该项目定价是否与单独售价相匹配，符合此条件将其作为一个单独合同展开独立核算。

（二）合同的成本

工程监理类企业在履行合同的过程中也会同时产生各项成本，成本增加是企业为实现其职能目标所必须付出的资金，在满足一定的条件下，可以将其作为一项资产进行成本核算。监理类企业一旦签订合同，在合同开始执行之后即可进行成本支出的计算。监理企业为了更好地做好成本管控，需要在工程项目推进期间确认好增量成本，其中涉及的很多成本按照预期是可以收回的，不会形成资金损耗，该部分预支出或者已支出成本应当作为合同取得成本确认为一项资产，可采用与该资产相关的监理服务收入确认相同的基础进行摊销，体现在账目上记账科目未计入当期损益。需要注意的是，这一类可回收成本确认为资产后，反馈在财务报告核算中，账面价值如果超出转让资产应收额度，那么超出部分在进行会计计量时需要计入计提减值准备。

（三）识别履约义务

对于合同双方来说，履约义务是一种责任，是确定工程项目收入的重要基礎。根据新收入准则规定，监理类企业应当于合同开始执行之日，确定项目所涉及会计核算内容，并对消耗的成本进行预估，根据工程完工进度进行不同阶段的履约义务划分，从而既能够满足客户获益需要，又能够保障收入核算的精准性，这样才能更加准确地计量交易价格的分摊和履约进度的确认收入。

（四）交易价格的确定

1.准确估计可变的对价

监理类企业需要对工程项目整个施工阶段负责，因为施工期间涉及影响因素过多，极有可能改变合同对价，财务部门在收入确认中需要考量的因素有很多，为保障收入确认的准确性，监理企业必须准确预估出这部分金额大小，具体可参考的影响因素有绩效评优奖励、更换施工人员、施工安全风险等。在实际操作中，监理企业完成收入确认后，可将这部分对价纳入到交易价格中，前提是确认收入的完成不再会发生变动和回转。如果工程监理类企业无法确定收入金额是否会发生变动，则需要对工程实际工作状况重新进行评估。

2.准确计量非现金的对价

新会计准则下，监理合同约定非现金对价的内容并不多，要求企业在确定交易价格时以合同开始日为起始点，根据非现金对价交易原则进行相应的会计计量。当非现金对价公允价值无法被合理估计，不能确定具体的数额，需要采用换出资产的单独售价计算对价金额，合同签订之后，自开始日产生的公允价值变动在新收入准则确定下，需要计算收入确认时间，对所有产生资金交易的费用重新进行估计，从而保证工程监理类企业收入确认的准确性以及可靠性。

3.准确区分重大融资成分

在会计实际核算中，工程监理类企业因为工程项目类型不同，在会计核算中所采用的收入确认方法也具有一定差异，这种差异性在工程款项支付时间延长的情况下则更加明显。工程监理企业合同订立时间、履约时间与款项交付时间是三个时间段，需要分别对涉及的费用进行确认。为保障核算精准性和科学性，一般是以工程进度完工时间为准，根据新收入准则规定，监理类企业需要确定款项交付时间的延后影响因素，如果与企业重大融资成分存在关联关系，可以按照实际利率法进行价款分割，重新确定交易价格。新收入准则在监理企业中应用很多会计科目发生了变更，与原会计收入确认有很大差异，因此对财务管理人员的综合素养提出了更高要求，有针对性地对不同科目的计量加强研究，以便提高会计处理效率。

4.交易价格的分摊

监理企业承接的工程项目监理工作，往往是全流程的工程监督和管理，一般需要负责的工作项目有不同种类，履行的业务也具有多样化特征，新收入准则规定企业必须于履约开始之日前根据所有履约义务的单独售价，对交易价格进行分摊，可参考商品或服务单独售价进行费用预估，如果不出现独立销售的状况，则可以按照项目监理的实际选用相应的方式进行价值评估，常见的几种办法有市场调整法、成本加成法以及余值法。

5.履约期间的收入确认

新收入确认准则在收入确定时将控制权作为评估的核心要素，控制权指的是客户在工程监理期间具有主导使用商品或者服务的能力，监理类企业通过与建设企业搭建合作关系可以从中获取排他性收益。在合同执行期间内履行约定义务，并按照要求执行相关义务，最终完工后按照新收入准则规定进行收入确认。履约期间的收入确认可以采用产出法和投入法控制履约进度，为保障收入确认的及时性和准确性，工程监理类企业一般会采用投入法对履约进度进行控制，然后估算最终的交易金额，确认收入。

四、结论

综上所述，新收入准则下，监理类企业在会计处理工作中面临着一些新问题，一定程度上影响着会计处理工作的高效展开。不过从企业长远发展的角度来看，新会计收入确认准则下的五步法模型在会计计量和确认中形成的收入依据更加真实可靠，有助于企业提高自身的风险防控能力，促进业财融合，实现企业经济效益的最大化。

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（作者单位：河北电力工程监理有限公司）