全民所有制企业公司制改制税务及会计处理探析

潘盛世

（广州港集团有限公司，广东 广州 510199）

一、全民所有制企业概念

全民所有制企业是按《全民所有制工业企业法》登记的企业，财产属于全民所有，企业对国家授权其经营管理的财产享有占有、使用、依法处分的权利，是依法自主经营、自负盈亏、独立核算的商品生产和经营单位。全民所有制企业属于国有企业范畴，其是我国在特定历史时期设立的经济模式，在当时历史条件下，对我国经济走上正轨快速发展作出了不可磨灭的贡献。但作为在计划经济条件下形成的企业组织形式，随着中国特色社会主义市场经济的发展，呈现出越来越多的弊端，诸如内部人控制，企业活力不足，效率低下，缺乏约束与激励机制，经营困难，急需进行彻底的改革。

全民所有制企业同国有独资公司的区别如下：

（一）法律依据不同

全民所有制企业按照《全民所有制工业企业法》注册，遵循《企业法》和《全民所有制企业转换经营机制条例》的规定；国有独资公司遵循《公司法》，有相对完善的法律体系保障公司的运行。

（二）管理体系不同

全民所有制企业由政府出资，隶属于政府，实行政府任命或职工选举并经政府同意的厂长(经理)负责制，注重隶属关系；国有独资公司是以“归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅”的现代产权制度为指引，建立以资产为纽带的现代国有产权管理体系。

（三）治理结构不同

全民所有制企业由党委会、工会、职代会行使公司决策经营权；按《公司法》设立的企业设立股东会、董事会和监事会，国有独资公司不设股东会，由国有资产监督管理机构行使股东会职权，可以授权公司董事会行使股东会的部分职权，决定公司的重大事项。

（四）管理者角色不同

全民所有制企业的厂长(经理)是上级任命的，是企业法定代表人，在企业生产经营中处于中心地位；国有独资公司的董事会成员由国有资产监督管理机构委派，董事会成员中的职工代表由公司职工代表大会选举产生，董事长、副董事长由国有资产监督管理机构从董事会成员中指定，总经理由董事会聘任，对董事会负责，根据董事会的决策，对企业的日常经营管理工作负全面的责任，董事会与经理层相分离，董事会是决策机构，经理层是执行机构。

二、全民所有企业公司制改制的意义

习近平总书记多次强调，建立现代企业制度是国有企业改革的方向，必须一以贯之。公司制是现代企业制度的有效组织形式，现代企业制度的基本特征是产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学，而公司制可以从根本上改变全民所有制企业产权模糊、虚置，产权关系不清晰的问题，权责明确，可有效实现政企分开、所有权与经营权分开，故公司制能很好地体现现代企业制度的基本特征。全面完成全民所有制企业公司制改制，是国有企业改革全面深化推向纵深的迫切需要，是进一步激发国有企业活力和发展动力的迫切需要。

（一）有利于建立中国特色现代企业制度

以产权为主，而不是以行政管理关系为主，推进政企分开、政资分开、所有权与经营权分开。通过公司章程将党组织内嵌到公司治理结构之中，明确和落实党组织在公司法人治理结构中的法定地位，党对国有企业的领导与公司治理相互融合。

（二）有利于转化国有企业的经营机制

通过公司制改制，将按《企业法》注册的全民所有制企业改造为按《公司法》注册的国有独资公司，成为独立的市场主体，建立市场化的经营机制，规范管理，真正落实经营自主权，激发企业内生动力，做强做优做大国有资本。

（三）有利于国资监管实现从管资产、管企业向管资本转变，形成以管资本为主的国有资产监管体制。

公司制改制后的企业股权关系将更明确，政府以出资人的身份监管企业，坚持政企分开、政资分开，坚持放活与管好相统一，聚焦管好资本布局、规范资本运作、提高资本回报、维护资本安全、坚持党的领导，切实增强国资监管的系统性、针对性、有效性。

（四）有利于优化国有资本布局

全民所有制企业公司制改制后，为后续企业股份制提供了可能，国有资本转化为股权，可按经营资本的要求去运作、转让、交易，促进国有资产合理流动和生产要素的优化配置，盘活国有资产，为推进股权多元化、混合所有制改革创造条件。

（五）有利于企业董事会建设，公司法人治理结构运作更加有效。

建立由国有资产监督机构委派的外部董事和内部董事组成的董事会，逐步形成出资人、董事会、监事会、经理层各负其责、协调运作、有效制衡的现代企业运作管理机制。

三、 全民所有制企业公司制改制流程

全民所有制企业要结合实际，按照法律法规、国有企业改制和国有产权管理等有关法规开展公司制改制工作，严格履行决策程序，规范有序操作，防止国有资产流失。

（一）摸清改制企业基本情况

正式启动公司制改制工作前，要对公司的财务经营情况、职工社保、企业资质资格证照、权属证、土地房产等进行详细梳理造册，尤其要对债权债务、存量公房情况进行详细摸查，对于金融债务，需取得债权金融机构书面同意，金融债务未落实的企业不得进行公司制改制。

（二）清产核资和财务审计

根据《国有企业清产核资办法》（国务院国资委1 号令）的规定，企业公司制改制需进行清产核资，对企业账务进行核对清理，保证企业账账相符、账证相符；对资产、负债进行全面清查核实，重点做好各类应收及预付账款、对外投资、账外资产、抵押担保等事项的清理。聘请社会中介机构对清产核资结果进行专项财务审计，对有关损溢出具鉴证证明。

（三）资产评估

根据《企业国有资产评估管理暂行办法》（国务院国资委1 号令）的规定，“企业整体或者部分改建为有限责任公司或者股份有限公司”应进行资产评估，评估报告需经专家评审并上报备案。

（四）编制公司制改制方案

按照现代企业制度要求，结合企业实际制订改制方案，明确产权结构设置、债权债务处理、公司治理安排以及公司制改制后的发展规划，改制方案应听取企业职工意见并提交职工代表大会审议。涉及需重新安置企业职工的，应制订职工安置方案，并经职工代表大会审议通过。

（五）制订公司章程

按照国资监管机构发布的国有独资公司章程范本拟定公司章程，要明确党组织在公司治理结构中的法定地位。

（六）履行内部决策及审批程序

公司改制方案及公司章程需履行内部决策程序，并上报国资监管机构或监管企业审批。

（七）实施改制方案及后续工作

办理工商变更登记，全民所有制企业改制为国有独资公司或国有及国有控股企业的全资子公司，母公司可先行改制并办理工商变更登记，其所属子企业要限期完成改制；全民所有制企业改制为多元化企业，其所属子企业需先完成改制，再完成母公司改制并办理工商变更登记。选举董事、监事，聘任经营班子。办理国有产权、房产土地权属证、银行账户的变更和资质资格证的承继，完善职工劳动关系和社保关系接续或变更，办妥改制前后债权债务、业务合同承继变更等事宜。

四、全民所有制企业公司制改制税务处理

全民所有制企业公司制改制涉及到资产评估增值、房产土地及有关资产过户、业务合同承继等事项，如产生现实纳税义务，将大大增加企业改制成本，影响企业改制的顺利推进及改制后平稳健康发展。故要全面研究企业改制相关税务政策，遵循合法性、综合性和前瞻性原则，做好税务筹划。企业改制是一次资源重新配置，涉及资产转移或更名，在这一过程中主要涉及三类税务问题：一是企业资产的转移所产生流转税问题；二是资产转移所形成所得税的处理问题；三是土地物业房产转移更名所涉及土地增值税、契税问题。以下分别从几个具体税种，结合国家有关税务优惠政策，对公司制改制所涉税务处理进行分析。

（一）增值税

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）及国家税务总局公告 2011 年第 13号公告规定,在资产重组过程中，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，涉及货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。全民所有制企业公司制改制，改制前企业的资产及其相关联的债权、债务和职工一般由改制后公司承接，符合上述不征税规定。

（二）企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）、《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（2017 年第34 号）的规定，企业公司制改制属于企业法律形式的简单改变，直接变更税务登记，改制前有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由改制后企业承继；改制后企业资产的计税基础按改制前企业资产计税基础确定，改制过程资产评估增值不计入应纳税所得额，资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。采取上述企业所得税特殊处理方式，需注意以下事项：企业公司制改制具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业改制后连续12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动。

（三）土地增值税、契税

全民所有制企业名下一般会有房产物业、土地等资产，公司制改制后会涉及相关权属证过户变名事宜，办理更名是否会产生土地增值税和契税纳税义务呢？根据财政部、国家税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021 年第21 号)及《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021 年第17 号）规定，企业按照有关规定进行整体公司制改制，改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税，免征契税。

在此提醒注意的是，企业公司制改制前名下物业房产、土地转移、变更到改制后企业名下，不产生增值税、土地增值税和契税等纳税义务。但实践中，全民所有制企业名下土地存在划拨土地性质的情形，按有关规定，2021 年前完成公司制改制的企业，划拨土地使用权权属合法、无争议，并已办理土地登记的，可按保留划拨土地方式，办理划拨土地使用权变更主体事项，但保留划拨用地方式的期限不超过5 年，期限届满，需按规定缴纳土地出让金。土地出让金的缴交可能会给改制后企业带来较大的资金压力和财务费用负担，对于划拨土地及上面房产建筑物的更名事宜，应事先同政府职能部门做好沟通，取得指导。

（四）印花税

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183 号）中明确规定，企业因公司制改造、合并、分立成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花；企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更合同主体的，对仅改变合同主体且改制前已贴花的，不再贴花；企业因改制签订的有关产权转移书据免予贴花。

五、全民所有制企业公司制改制会计处理

全民所有制企业公司制改制有关财务会计调账处理，涉及清产核资审计调账、资产评估调账以及改制基准日至完成日过渡期企业经营损益处理调账三个方面。在调账日期选择方面，有改制评估基准日和改制完成日两种观点，笔者趋向于以下处理方案：以企业改制资产评估基准日作为调账基准日，在改制完成日具体实施，改制完成日同资产评估基准日不在同一年度的，应追溯调整改制评估基准日当期报表；改制资产评估基准日至完成日资产的资产折旧或摊销按评估值进行重新计算调整；改制资产评估增值所产生的递延所得税负债计入资本公积，以后期间递延所得税负债随资产折旧或摊销转回的，转回当期所得税费用。

（一）清产核资审计调整的会计处理

根据中介机构对企业清产核资出具的审计报告，对有关调整事项进行会计调账处理，比如清查出的各项资产盘盈、盘亏、毁损报废、潜亏挂账以及会计差错事项，报经国资监管机构或监管企业批准后，依次冲减未分配利润、盈余公积、资产公积。现以HY 公司企业改制清产核资审计后调账为例介绍会计处理。

表1 HY 公司清产核资审计情况表 金额：万元

审计调账会计分录：

借： 实收资本 4605.58

资本公积 8602.23

盈余公积 95.30

未分配利润 -27884.89

贷：资产类科目明细 1050.94

负债类科目明细 -15632.72

（二）资产评估调账的会计处理

根据《企业会计准则解释第1、2 号》及《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008 年1 月21 日）》有关规定，“企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应按公允价值计量”；“国有企业经批准改制为有限责任公司的，比照上述原则处理”；“企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益”。

表2 HY 公司资产评估结果情况表 金额：万元

1.HY 公司改制资产评估会计处理：

借：资产类科目明细 12217.90

贷：资本公积 9163.42

递延所得税负债3054.48（评估增值额×25%）

2.计提资产折旧或摊销，递延所得税负债转回：

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

（三）过渡期企业经营损益处理规定

资产评估基准日至公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。

结语

为推进全民所有制企业规范有序完成公司制改制，推动国有资本做强做优做大，国家从商事登记、土地房产、税务优惠、债务处理、会计处理出台了一系列政策，作为拟改制企业，要做好各方面政策研究，规范操作，防止国有资产流失，同时要充分运用好国家优惠政策，减少企业改制成本，为企业改制后规范管理、盘活资产、激发活力、高质量发展创造条件。