生产地原则下地铁行业增值税征退差额问题研究

章丽珠

（作者单位：南昌轨道交通集团有限公司）

一、研究背景

（一）增值税征退制度背景

增值税税收管辖权有消费地和生产地两个原则，消费地原则是指在商品或者劳务消费地征税；生产地原则是指在商品或劳务生产地征税。生产地原则或消费地原则决定了各国国内地区间增值税如何分配。以地铁建设为例，若建设施工企业或供应商与地铁公司来自同一地区，生产地和消费地均为地铁公司所在地，增值税在该地区缴纳；如果建设施工企业或供应商来自其他地区，那么生产地为建设施工企业或供应商经营注册地，而消费地为地铁公司所在地。我国实行的是生产地原则，在该原则下，除少量预缴税款外，建设施工企业或供应商增值税在其经营注册地缴纳。

增值税作为我国第一大税种，实行链条抵扣制度，企业按销项税额扣减进项及上期留抵税额后的余额缴纳增值税。通常企业的销项税额高于进项税额，但部分因货物生产周期长或者从事建设投资的企业，因前期生产或建设阶段暂时未形成对应的销项，造成销项税额无法覆盖进项税额。当企业的进项税额未抵扣完时则形成了留抵税额，也就是说留抵税额是企业前期已通过支付现金等方式取得的现阶段暂时没有完成抵扣的进项税额，该进项税额未来可以不受时间限制进行抵扣。从资金角度来看，留抵税额占用了企业的运营资金，对企业尤其是诸如地铁等重投资型企业造成了较大的资金负担。

为推进实质性减税，降低企业负担，激发市场活力，2019 年国家建立了增值税增量留抵退税制度。根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》，符合条件的企业均可以按增量留抵税额的60%乘以期间进项构成比例申请退税。增量留底退税可以达到鼓励企业扩大再生产的目的。近两年，受疫情影响，国内经济形势下行，为扶持企业发展，2022 年国家进一步加大了增值税期末留抵退税政策实施力度，对六大行业（含交通运输业）中符合条件的企业一次性退还存量留抵税额，并按月全额（100%）退还增量留抵税额。

（二）地铁建设市场背景

随着经济发展，交通压力是全国各大城市面临的通病，地铁以其运输量大、便捷及安全等优势成为各大城市推崇的重点城市交通工具，很多城市通过地铁交通建设更加合理的规划城市布局，将城市商圈与地铁有机结合，从而带动地铁周边沿线经济的发展。虽然地铁对促进城市快速发展有重要意义，但由于其建设投资金额大，票价又具有公益性，加之地铁运营成本高，致使地铁建设及运营都对当地政府财力提出了较高的要求。有关数据显示，2021 年国家发改委批复了佛山、青岛及无锡三市地铁建设规模314.6 千米，计划投资总额2 233.54 亿元[1]，每千米投资额在7.1 亿元左右。在运营方面，2021 年全国城市轨道交通平均每车公里收入为13.27 元，成本达23.6 元；平均每人次千米收入为0.66 元，成本却达1.17 元[1]，不论是从车千米还是从人次千米角度来看，地铁运营成本均远远高于运营收入。通过以上数据可知，地铁建设资金投入量大、运营入不敷出，对财力的要求相对较高。

地铁建设施工规模大、周期长、标准高，对建筑施工方和设备供应商的经验和资质均有较高的要求。与城市建设发展规律一样，地铁建设也是从经济发达地区逐步发展到全国各省会或其他经济欠发达地区。随着全国城市化建设的推进，诸如中铁、中建等大型建筑企业经验更丰富、资质也更完备，但这些大型建筑企业经营注册地一般都在经济发达地区，相对于中铁、中建等大型建筑企业，因建筑施工和设备制造经营、资质等因素造成部分偏远地区或经济落后地区的小型建筑企业参与城市地铁建设的机会较少，甚至在部分经济相对落后地区没有地铁所需的设备供应商。一方面，随着城市进程化发展，经济发达地区的建设需求逐步缓和，致使较多大型建筑施工企业跨地区经营，相关统计数据显示，2021 年江苏、北京跨省完成的建筑产值超10 000 亿元，湖北、福建、浙江、上海、湖南等省份跨地区完成的建筑业产值均超过3 500 亿元[2]；另一方面，当经济欠发达地区开始地铁建设时，诸如中铁、中建等大型建筑企业或是先进设备供应商可以充分利用其经验优势承揽其他地区的地铁建设施工业务。在此种市场背景下，多数经济欠发达地区的地铁建设施工企业和技术设备供应商都来自经济发达地区。

二、地铁建设投资构成及纳税特征

2021 年地铁行业完成建设投资5 859.8 亿元，其中11 个城市投资超过200 亿元，包括贵阳、长春在内的10个城市建设投资超过100 亿元[1]。从大方向来看，地铁建设投资分为土建工程和技术设备两部分，其中：土建工程投资占总投资的50%至55%，技术设备建设、购置及安装约占总投资的45%至50%[3]。按细项划分，地铁建设投资可以分为8 项，分别为施工准备等前期投资、征地拆迁、车站和区间等建设投资、车辆购置成本、供电通信和监控等机电投资、车辆段机电建设安装、建设期融资利息以及控制中心设备购置等其他费用[4]。陈峰等通过对北京、天津、广州已建和在建的地铁进行调研，得出了上述不同成本项目类别占总投资成本的比例的结论，其中：前期投资占5.7%，征地拆迁成本占8.58%，土建成本占36.24%，车辆占9.94%，车辆段机电安装等投资占4.51%，机电设备占19.81%，建设期融资利息占4.71%，控制中心设备等其他费用占10.51%[4]。

地铁建设投资结构决定了地铁建设期间增值税税目主要为建筑安装及设备采购。2016 年国家全面推行营改增以后，建筑安装和设备采购增值税税率分别为9%和13%。此外，按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》规定，地铁建筑施工方未在地铁公司所在地注册的，应当以其取得的全部价款和价外费用扣除对外支付的分包款后，区分一般计税方式和简易计税方式，分别按预征率2%或3%在当地预缴增值税款。依据现行税法，本文将地铁建设投资八项构成按照其可取得的进项税票情况分为四大类：一是因无法取得进项税票或是税法规定无法抵扣的项目，主要为建设期利息和征地拆迁中的土地征拆成本，占比约达13%；二是可以按6%予以抵扣的前期设计、咨询等成本，占比约为6%；三是可以按9%予以抵扣的土建成本以及机电安装成本，占比约为41%；四是可以按照13%予以抵扣的车辆及机电设备购置成本，占比约为40%。

三、地铁建设增值税征退税差额

（一）留抵退税情况

按照上述投资类别占比，每100 亿元线路投资中，扣除建设期利息以及前期征拆等进项税额无法抵扣的投资后，其他可抵扣进项税额的投资约87 亿元，其中：前期设计咨询约6 亿元，土建及安装约41 亿元，车辆及机电设备购置约40 亿元，考虑到地铁公司建设期间难以产生销项税额，按照现行留抵退税制度，每条线路进项税额趋近留抵退税额，即每100 亿元地铁线路投资形成的留抵退税金额为6/1.06*6%+41/1.09*9%+40/1.13*13%≈8.33亿元。

（二）在当地缴纳情况

如果建设施工方、设计咨询以及机电设备供应企业均来自其他经济发达地区，那么在当地缴纳的增值税存在以下几种情况：

H1：建设施工不存在分包或存在分包但分包单位均来自其他经济发达地区。

H1a：施工采用一般计税，则在当地预缴增值税为41/1.09*2%≈0.75 亿元。

H1b：施工采用简易计税，则在当地预缴增值税为41/1.03*3%≈1.19 亿元。

H2：工程分包率为30%，且分包单位均来自当地。

按照国家法律规定，主体工程以外部分允许分包，但分包总额不得超过合同总金额的30%。地铁项目含税毛利率为9.6%，人工费用占总成本的12%[5]，以总包方合同价41 亿元推算，分包单位能够取得进项税票成本为41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)≈8.04 亿元。在此假设下，按照总包方和分包方对一般计税和简易计税的不同计税方式，在当地缴纳的增值税额有以下几种组合情况：

H2a：总、分包单位均为一般计税，缴纳合计0.83 亿元，其中：

总包单位：41*(1-30%)/1.09*2%)≈0.53 亿元；

分包单位：41/1.09*30%*9%-41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)*9%≈0.3 亿元。

H2b：总、分包单位分别为一般和简易计税，缴纳合计0.89 亿元，其中：

总包单位：41*(1-30%)/1.09*2%≈0.53 亿元；

分包单位：41/1.03*30%*3%≈0.36 亿元。

H2c：总、分包单位均为简易计税，缴纳合计1.18 亿元，其中：

总包单位：41*(1-30)/1.03*3%≈0.84 亿元；

分包单位：41/1.03*30%*3%≈0.34 亿元。

H2d：总、分包单位分别为简易计税和一般计税，缴纳合计1.14 亿元，其中：

总包单位：41*(1-30%)/1.03*3%≈0.84 亿元；

分包单位：41/1.09*30%*9%-41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)*9%≈0.3 亿元。

（三）增值税征退差额

在以上两种不同假设下，每100 亿元地铁线路投资造成的增值税征、退税差约达7.33 亿元。具体情况如表1 所示。

综上所述，地铁公司建设投资形成了大额增值税留抵退税，如果下游建设施工方和设备供应企业来自当地，即生产地和消费地统一的情况下，地铁建设在当地缴纳的增值税额应当留抵退税金额保持一致。但在生产地和消费地分离的情况下，由于我国增值税管辖实行生产地原则，对于经济相对落后的城市来说，如果承接当地地铁建设的施工企业及机电设备等供应商来自经济发达地区，那么将致使：第一，建安类增值税在当地仅预缴2%或3%，剩余增值税全由施工单位注册地征收；第二，机电设备采购类的增值税额则基本由机电供应企业的注册地征收。最终致使在当地征税金额远远无法覆盖退税金额，征、退税差额给当地造成了巨大的财政压力且城市间“劫贫济富”现象凸显，加剧了城市之间的贫富差距。

四、相关建议

增值税留抵退税增加了企业现金流，是国家扶持企业发展的一项重要措施。按现行政策，地铁行业建设期间必然可获得大额增值税留抵退税，但大规模退税也会给地方政府带来一定的压力。如何缓解地铁建设期间增值税征退税差额给当地政府带来的财政压力值得思考，为此，本文提出以下建议：

第一，分行业建立差异化退税负担机制。已有学者通过实证研究发现当前生产地原则使得区域间存在增值税负担与增值税收入归属不匹配的情况[6]，地铁不同于其他行业，在各省市基本为垄断性企业，多数省份全省仅一家地铁公司。同时，地铁公司也是重投资企业，留抵退税金额巨大，可通过探索建立差异化退税制度，以缓解地铁公司所在区域退税压力。

第二，设置专项资金，缓解地方财政压力。2022 年增值税留抵退税规模空前巨大，约为1.5 万亿元，中央通过转移支付安排了1.2 万亿元专项资金[7]。该项政策有效防止因地方财力不足影响留抵退税政策的落实，未来可考虑将设置专项资金作为长效机制以缓解因增值税留抵退税额远高于征税额所造成的财政压力。

第三，强化地区间财政调配，构建科学合理的地区间横向税收分配体系。事实上建筑业企业跨地区经营在当地预缴政策是调配地区间增值税横向分配的一种手段，可在此基础上提高预缴比例或通过扩大预缴政策适用的行业范围，以增加扩区域企业在当地缴纳的税费，有效缩小征、退税差额，缓解财政压力。

第四，加强招商引资，扩大增值税税收来源。当地政府要进一步加强轨道交通建设相关的机电、设备等制造业的招商引资，提高当地地铁建设的自主供应能力，以保证地铁建设期间的增值税税收不外流。