浅析业财融合对重大错报风险的影响

何 微

随着市场竞争的日益激烈，业财融合日益成为企业优化资源配置、提高管理效率的必然选择。本文以案例分析的方式，针对被审计单位开展业财融合是否会对注册会计师评估的重大错报风险产生影响进行探讨，试图引起注册会计师在审计过程中对业财融合的重视，提高审计质量和效率。

业财融合是指以信息技术为手段，以业财信息及时共享为核心，以业务流、资金流和信息流等数据源为依据，财务与业务协同合作，共同进行计划、决策、控制和评价等管理活动，以实现企业价值目标（徐玉德，2020）。“业”是广义的概念，包括生产运营的各个方面。“财”不仅包括财务会计的基础内容如核算、记账等，还包括对应的管理工作，如事前的预算工作、事后的经营分析。“融合”指打破业务部门与财务部门之间的职能壁垒，相互嵌入，相互配合。

现阶段，推进业财融合尚有许多问题需要克服，如基础环境薄弱，工作人员对财务转型缺乏正确清晰的认知，信息技术建设不到位，缺乏高水平的人才队伍等。目前，业财融合最常见的方式是搭建财务共享平台，包括共享体系和共享流程。共享体系是指财务部门在该平台上可以处理各个业务部门的业务，集中核算；共享流程指在建设财务共享平台时，充分考虑业务流程与财务流程的嵌合，优化财务控制流程，统一财务标准，完善业务处理流程。通过财务共享平台，有助于打破各部门间信息孤岛现象，实现高度的信息交流与共享。此外，在信息共享的基础上，业财融合模式重视对数据流、业务流和信息流的处理，发挥预测和决策的作用。

一、业财融合对重大错报风险的影响

（一）财务报表层次

1.打破原有组织壁垒，降低舞弊机会。舞弊从本质上来讲是一种组织行为，实施舞弊的组织是财务报表舞弊的道德责任主体，舞弊行为通过组织间合谋达成及放大。在传统的科层制组织中，企业的业务流程通常是自上而下的审批制，信息多在企业内纵向传递，缺少横向传递。层层审批大大降低了信息的传递和决策速度，位于各个环节中的各个部门通常机械地执行任务，缺乏灵活性和主动参与决策的积极性。业财融合模式下，更为强调信息的横向传递，各部门间协同合作，对实时信息的需求大大增加以及时做出决策。此时，原有组织结构中的信息传递速度难以跟上决策速度的需要，必须打破原有组织壁垒，加强部门间合作。这使得一项具体业务可能需要多个部门的协同合作，改变了原有组织结构中少数人参与的现状，舞弊者较难形成信息相对封闭的小团体。同时，信息在多个部门间的横向流转也使得舞弊行为难以藏匿，降低了舞弊机会。

2.优化内部控制，发挥监督作用。内部控制通过事前预测、事中控制、事后纠正机制有效规范和监督企业的各项经济活动，进而有效减少舞弊或错误导致的重大错报。业财融合推广前，企业内部控制建设大多基于整体业务，难以深入到具体业务中，使得业务部门往往认为监督是财务部门的工作。然而财务是最后环节，财务人员往往基于原始凭证进行财务监督，更侧重发挥事后纠正的作用。实现业财融合的第一步是借助信息系统打通各部门间的组织壁垒，重新梳理和再造各个业务流程并加以固化。此时，重塑的业务流程会暴露出原有内部控制在具体业务层面的短板，促使企业在整体内控框架下对各个具体业务环节进行细化，这使得优化后的内部控制渗透力大大增强，能够更好地发挥监督作用。同时，业财融合的过程中，财务深入到各项具体业务中，为业务部门做出决策提供帮助，更好地发挥事前预测和事中控制的作用。

（二）认定层次

1.及时充分地了解经济业务，降低核算错报概率。业财融合模式下，财务工作延伸到业务前端，能够实现信息的共享、实时输出与控制，提高会计信息的及时性。对于某一时段内发生的业务，比如固定资产的购建，业财融合较好地帮助财务人员实现对在建工程的动态管理与控制，减少漏记的可能性。同时，业财融合能够推动财务人员转型，从事后核算向事前预测和事中控制的方向发展，由以凭证为中心向以事项为中心转变，更为全面准确地把握经济业务实质。比如收入核算的五步法模型，对具体事项缺乏了解可能会直接导致错报。

2.有效转化业务信息，提高会计估计的准确性。会计估计的不确定性可能导致重大错报风险。面对存在不确定性的交易或事项，财务人员需要以最近可利用的信息为基础，利用职业判断作出会计估计。由于岗位分工的不同，业务部门直接面向市场，与客户和供应商对接并开展合作，对市场变动更为敏感，掌握更为前端的业务信息。这些业务信息对财务人员进行会计估计十分重要。业财融合推广前，出于自利动机，业务人员常常“报喜不报忧”，选择性忽略资产减值、应收账款坏账等可能对自身利益产生负面影响的信息，使财务人员作出相对乐观的会计估计。此外，财务核算与实际经营活动的脱节造成了信息延迟，加之双方信息口径不一致，使得财务人员从业务信息中提取与会计核算直接相关的有效字段变得困难。业财融合将业务部门与财务部门的管理目标统一化，使财务人员深入到业务活动中，更好地将业务信息与会计账表有机连接进而将业务信息有效转化为可直接利用的财务信息，从而提高会计估计的准确性，降低固有风险。

二、A公司设备购建的业务模式和财务核算方式

（一）以预付款形式购建需安装的固定资产循环

A公司为制造业企业，主要从事汽车零部件相关的生产和加工业务，对产品的质量要求较高。A公司通常以预付款的形式购建需要安装的生产设备，所采购设备均需要经过生产部门的安装与调试，调试周期通常在3-5个月左右。从设备购建到报废的业务循环流程如图1所示。

图1 以预付款的形式购建需安装的固定资产循环

（二）财务核算方式

目前，A公司尚未大规模推广业财融合，财务部门与业务部门存在组织壁垒，财务人员主要依据业务部门提供的原始凭证进行会计核算。以下为目前会计核算的一个案例。

1.案例背景。2022年8月A公司因销量扩大需采购需要安装的设备B和C。B总金额为1130000.00元（含税），C总金额为226000.00 元（含税），均以预付款形式采购。合同约定，在签订采购合同时预付合同价款的20%，设备到货时支付合同价款的30%，设备验收后支付合同价款的40%，设备验收一年后支付合同价款的10%作为质保金。

2．会计处理。8月1日，由于销量扩大，采购需要安装的生产设备B和C，分别预付20%货款，固定销售单价为5650.00元（含税）。

借： 预付账款—— B 供应商226000.00 （1130000.00 *20%）

——C供应商 45200.00

（226000.00 *20%）

贷：银行存款 271200.00 10月1日，乙方将设备B和C运输到甲方指定地点，预付账款转入在建工程。

借： 预付账款—— B 供应商339000.00 （1130000.00 *30%）

——C供应商 67800.00

（226000.00 *30%）

贷：银行存款 406800.00

借： 在建工程—— 设备B 565000.00 (226000.00+339000.00)

——设备C 1 1 3 0 0 0.0 0（45200.00+67800.00）

贷：预付账款——B供应商565000.00

——C供应商 113000.00

三、A 公司设备购建中潜在的重大错报风险和业财融合的影响

（一）A公司设备购建中潜在的重大错报风险和形成原因

1.潜在的重大错报风险。

（1）可能存在在建工程实际进度高于账面进度，低估负债。业财融合推广前，生产部门在设备安装阶段（即图1中的⑦～⑨）很少与财务人员沟通在建工程实际安装进度的事项。假设资产负债表日设备B的在建工程实际安装进度为80%，此时根据会计处理，账面进度为50%，实际进度高于账面进度。这会导致会计核算漏记分录，存在同时低估在建工程和应付账款的风险，影响在建工程的准确性、计价和分摊与应付账款的完整性认定。应计分录如下：

借 : 在 建 工 程 - 设 备 B 339,000.00 (1,130,000.00 *30%)

贷:应付账款-B 供应商339,000.00

（2）可能存在在建工程未及时结转固定资产，低估成本。

假设设备C于11月31日完成调试，达到预定可使用状态并投入使用。由于尚缺乏验收单，生产部门未告知财务人员进行核算（图1中的⑩和⑪），这会导致会计核算漏计分录，存在在建工程未转固定资产和未计提折旧的风险，影响在建工程的存在、应付账款的完整性、制造费用的完整性以及固定资产的完整性和准确性、计价和分摊认定。应计分录如下：

借： 在建工程- 设备 C 87,000.00

应交税费-应交增值税(进项税额) 26,000.00

贷：应付账款-C 供应商113,000.00 (226,000.00*50%)

借： 固定资产- 设备 C 1 200,000.00 (226,000.00/1.13)

贷：在建工程-设备 C 200,000.00

借：制造费用 3,333.33

贷：累计折旧 3,3 3 3.3 3(200,000.00 /5/12)

2.形成原因。

（1）认知不一致。业务人员与财务人员认知不一致会导致沟通不畅。如果业务人员不了解财务相关规范和制度，可能给财务工作带来风险。业务信息较财务信息相比，内容更为多样和丰富，如果业务部门缺乏对于财务工作的了解，一般会将财务工作与资金结算相连接。当财务人员询问在建工程进度时，往往认为是在建工程的付款进度，而不是实际安装进度。

（2）存在重复低效的审批流程。在内部控制中，适当的授权审批程序是必须的，它能够有效防止并纠正舞弊行为。但在缺乏业财融合的情况下，新增设备购建业务流程较为繁复，存在多个部门就同一项目重复签字的情形，审批流程也随着公司管理层级的增加而增加。尤其在以纸质单据流转的情形下，在审批签字环节耗费大量人力和时间，大大降低了经营效率，极易造成财务核算滞后。

（3）管理目标不一致。业务与财务关注点不同，二者管理无法同向。在以预付款形式购建需安装的固定资产业务中，采购部门的工作职责是根据生产部门的采购需求采购能满足质量要求的设备，并开展采购活动，即图1中的采购阶段①-⑤；生产部门的工作职责首先是根据生产需求提出采购需求，之后在规定的时间内调试完毕以及时满足生产需求，即图1中安装阶段的⑦-⑨。整个循环中，财务部门与业务部门的交集主要在资金报销环节（⑥、 ⑧）、转固（⑩）环节，折旧（⑪）与报废（⑫）环节。总体而言，传统财务工作重点呈现重核算轻管理的特点，在事前规划和事中控制方面通常被认为“瞎指挥”，这降低了业务人员主动与财务人员沟通的热情，在非资金结算环节或单据尚未完备时，主观上不愿意与财务人员主动交流，使得财务人员获得的业务信息相对受限。

（4）信息共享程度较低。在传统的财务管理模式下，ERP中财务系统与业务系统独立运行，这使得业务数据无法及时传递给财务，财务数据无法及时反馈给业务，财务系统与业务系统之间“孤岛效应”突出。对于同一事项，业务部门与财务部门均从利于自身管理的角度出发，制定不同格式和内容的统计表。比如财务部门制定在建工程台账，统计项目编号、设备进度款、安装费和在建工程余额；业务部门统计项目号、投资用途、设备到货时间、安装进度、付款进度等业务信息。信息传递速度慢加之统计口径不一使得财务难以实现在建工程的动态管理与控制，进而造成账实不符。

（二）业财融合对该错报的影响

1.财务触角延伸到业务部门，有助于在日常沟通与交流中向业务人员普及基础的财务知识，有效避免认知障碍，使其在业务活动中无意识地以财务思维进行风险管理。

2.重塑业务流程。企业在进行内部流程梳理时，应当对每个业财融合节点进行关注，要求所有业务部门和财务部门参与并联合设置流程，消除现有流程中无意义的审批环节等非增值环节，对业务流程进行重组。例如，在业财融合的实践过程中，存在高校将⑦设备入库单与⑧财务报销单进行两单合一（见表1），力求实现资产入库业务与会计核算流程起点相统一，从起点避免账实不符进而降低错报风险。

3.搭建业财一体化信息系统，实现财务管理职能前移。信息技术的系统化管理是实现业财数据连接与共享的重要保障。以预付款形式购建需安装的固定资产业务关系如图2所示，借助信息系统，对接采购系统、财务系统与资产管理系统，统一信息口径和标准，将财务管理职能落实到业务前端，避免信息的重复录入，实现动态和及时地进行会计核算。比如，生产部门在资产管理系统输入安装进度，财务系统生成提示消息提醒财务人员进行会计处理。

图2 以预付款形式购建需安装的固定资产业务关系图

四、结论和启示

从案例分析可以看出，重大错报风险的形成原因之一在于现有的业务模式和财务核算方式，其重大错报风险点正是业财融合发挥作用的空间，业财融合能够在一定程度上缓解错报形成原因进而“降低”评估的重大错报风险。

站在外部审计的视角，将被审计单位的业财融合程度纳入风险评估程序的考量因素，能帮助注册会计师更精准地识别和评估认定层次的重大错报风险，更好地设计和实施审计程序，提高审计质量和效率。当被审计单位的业财融合程度较高时，识别和评估的重大错报风险更偏向于低水平，注册会计师可能倾向于选择综合性方案或降低实质性程序所需的样本规模。但不可忽视的是，目前业财融合在我国企业中的应用处于发展阶段，尚缺乏丰富且可借鉴的实践经验，融合水平参差不齐。会计师事务所应加强对业财融合的重视和研究，既要看到业财融合对评估的重大错报风险的积极影响，也需注意到由于被审计单位业财融合措施不当导致的审计风险。