注册会计师行业服务于可持续发展的机遇、挑战和应对

马国芳

ESG相关信息日益成为社会、企业各方共同关注点，全球主要经济体启动了在可持续发展信息方面制度话语权的争夺战。国际上，欧盟有望成为全球首个由政府机构组织制定ESG报告标准并统一实施的大型经济体。国际可持续准则理事会（ISSB）采取“搭建积木法”致力于制定全球统一的可持续发展报告准则。党的二十大报告将“绿色发展”作为新时代新征程的重要战略任务，注册会计师行业是市场经济监督体系的重要制度安排，实现高质量可持续发展，举行业之力推动企业绿色转型，是参与全球气候变化治理、推动服务建设绿色经济的担当作为。我国经济转向高质量发展阶段，也对行业服务向专业化和价值链高端延伸，从鉴证服务向增值服务拓展，大力提升发展能级和竞争力提出新的要求。

一、可持续发展信息第三方鉴证的必要性

在我国，上市公司是国民经济的“基本盘”,也是践行ESG的核心责任主体。我国A股市场已纳入MSCI指数，好的ESG表现带来的益处，促使企业主动关注可持续发展报告信息的客观性、一致性和可靠性，迫切需要一个独立客观的第三方，对其报告信息进行鉴证。首先，第三方鉴证为上市公司ESG等可持续发展信息提供一定程度的增信，可以提高信息披露的质量，增强评级机构对公司信息的理解，降低不同评级机构对相同信息评级结果的分歧度，从而帮助企业获得投资者的认可，提升在资本市场中的评级表现，提升公司竞争力。

其次，目前ESG披露信息具有随意性，数据的可用性和可靠性可能受到企业面临的评级压力或管理层主观的“美化”动机影响，容易导致“漂绿”风险。进行更为广泛和规范的第三方鉴证可以帮助公司优化内部控制，理清数据、信息收集流程中的缺陷和问题，及时发现ESG管理工作中存在的不足，积极改善以规避风险，从而完善并强化公司内部ESG报告和管理体系。

再次，通过开展可持续信息的第三方鉴证，可以敦促企业重视并加强与利益相关方的沟通，了解和清晰利益相关方的诉求，有助于外部利益相关者就公司风险方面的预测和判断，与公司保持信息同步，促进满足利益相关方诉求，从而提高公司战略、绩效实施的有效性和塑造积极的声誉影响。

二、可持续发展信息第三方鉴证制度的发展演进

可持续发展报告的发展是第三方鉴证制度发展的助推器，各行业的监管者开始高度重视可持续发展信息的鉴证对彰显企业履行社会责任与环境保护等责任的增信价值，本文分别对境内外可持续发展信息第三方鉴证制度的发展进行分析。

我国银保监会于2022年6月发布了《银行业保险业绿色金融指引》，要求银行保险机构应当披露ESG信息。必要时可以聘请合格、独立的第三方，对其履行环境、社会和治理责任的活动进行鉴证、评估或审计。笔者认为，这目前可能是中国监管机构中明确提出对环境、社会和治理方面的信息鼓励鉴证的，无独有偶，更早在2009年，中国银行业协会发布的《中国银行业金融机构企业社会责任指引》，要求银行业金融机构每年提交社会责任报告，并鼓励实施社会责任履行情况的第三方独立鉴证。可见，金融机构在可持续发展信息披露和鉴证方面一直走在前列。

值得一提的是，其他行业监管机构也提出鼓励对环境相关的信息进行第三方核查、验证的要求。比如生态环境部2021年发布的《碳排放权交易管理办法（试行）》第二十六条明确规定，省级生态环境主管部门负责组织开展对重点排放单位温室气体排放报告的核查，核查可以采取委托技术服务机构的方式。证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容及格式准则第2号》，第四十一条也鼓励公司聘请环境信息核查机构、鉴证机构、评价机构、指数公司等第三方机构对公司环境信息存在核查、鉴定、评价的，积极进行披露。再如，国资委于2021年发布了《中央企业节能减排监督管理暂行办法》，要求中央企业确保节能减排统计数据的完整性和准确性，通过企业自我检查、第三方检测、内部审计、外部审计等多种形式对节能减排效果进行评估和核定。

对于港股上市公司，香港联合交易所早在2019年，在其新版环境、社会及管治报告指引中明确鼓励企业选择独立的第三方对可持续发展报告进行鉴证。从国际来看，欧盟则是目前全球主要经济体中，第一个对可持续发展信息鉴证提出强制性要求和明确时间表。欧盟在2022年发布了《公司可持续发展报告指令》（Corporate Sustainability Reporting Directive，CSRD），这一法规的颁布是对于2014年发布的《非财务报告指令》（NFRD)的进一步发展。CSRD相对于NFRD而言，在可持续发展信息鉴证方面，有如下发展：一是，明确规定了鉴证的保证程度应从有限保证逐步过渡到合理保证，保证程度的分水岭取决于统一的可持续发展信息鉴证准则的发展，如果进行评估合理保证对于审计师和企业是可行的，且2028年10月出台可持续发展信息鉴证准则，则应作出合理保证；二是，对于不同类型的利益实体规定了不同的生效时间：目前受NFRD约束的大型公共利益实体（员工人数超过500人的大型公共利益实体），从2025年起，应披露关于2024财年的有限保证报告；目前不受NFRD约束的大型企业，从2026年起，应披露关于2025财年的有限保证报告；上市中小企业（SMEs）、小型和非复杂信贷机构和专属保险公司等，从2027年起，应披露关于2026财年的有限保证报告。对于非欧盟公司的欧盟子公司，以及在欧盟监管市场发行证券的非欧盟公司，同样需要遵守CSRD中有关可持续发展报告披露和独立鉴证的规定。

而美国证监会（SEC）2022年3月发布了有关上市公司气候信息披露规则的草案。这一草案的颁布，体现出SEC在可持续发展信息中与环境有关的气候信息披露和鉴证方面，下了一步“先手棋”，特别是对温室气体排放信息，此草案对拟在美上市的不同类型的企业提出了明确的时间要求。一方面，将企业此前忽略的与气候相关财务报表指标和相关数据信息，作为财务报告内部控制的范畴，纳入财务信息披露管理，从而理所当然地成为注册会计师在实施财务报表审计中的一部分信息。另一方面，在披露与气候相关的非财务信息方面，草案规定了范围1和范围2的温室气体排放披露信息的内容，并对不同市值规模的注册人提出了分阶段的鉴证制度安排，市值规模越大，则越早需要实施鉴证。比如，对于市值超过7亿美元的大型申报人，在2025年申报上市时，就需要对温室气体排放相关信息进行有限保证，并在2027年过渡到合理保证；而市值介于7500万美元与7亿美元之间的中型申报人，则可以延后一年执行有关鉴证的规定。虽然尚不可知上述草案何时成为正式法规，但也敦促拟上市公司需要从“1.建立气候治理-2.建立披露能力-3. 建立对气候相关数据的内部控制-4. 战略融合-5.识别气候风险和机遇-6.提升披露透明度”六大方面做好准备和应对。

三、可持续发展信息第三方鉴证现状

据上市公司协会公开统计数据，截至2022年12月末，沪深交易所和北交所在内共有上市公司5079家，其中A股上市公司为5067家，比2021年底的4685家增加382家。据其他渠道数据显示，截至2022年12月末，共有1745家A股上市公司发布2021年度ESG相关报告，较去年增长653家（1092家），披露率为34.4%。为保证数据的严谨性和科学性，本文将披露ESG相关信息的形式分为“可持续发展报告”、“社会责任报告”、“ESG报告”、“环境、社会及管治报告”和“环境报告书”5类，在巨潮资讯网上对ESG相关报告进行检索，不重复计算同一家上市公司发布英文版和中文版的数量，统计数量为1463家，下文的分析基于1463家上市公司发布的ESG相关信息。根据上市公司ESG相关报告，第三方机构提供的鉴证报告形式有“第三方审验报告”、“验证声明”、“鉴证声明”、“独立鉴证声明”、“独立有限鉴证报告”、“注册会计师独立鉴证报告”等，笔者从1463份ESG相关信息披露报告中，发现了65份经过独立第三方鉴证的报告，这些机构在提升信息可信度、报告编制质量，以及获取境内外投资者认同方面先行一步，对我国资本市场助力国家绿色和可持续发展有重要意义，鉴证比例如图1所示，虽然目前经过独立第三方鉴证的比例仅占不到5%，笔者相信，在不久的将来，随着监管趋势、经济环境的发展，会有越来越多的企业和利益相关方更加关注信息的准确性、可靠性和真实性，鉴证的需求也会越来越高。下文从第三方鉴证机构、保证程度、使用的鉴证标准以及覆盖行业等维度进行分析。

1.会计师事务所为企业独立鉴证机构的第一选择。通过分析65家鉴证报告可知，目前A股上市公司中，聘请的第三方主要为会计师事务所和其他认证机构（如图2所示），总体来看，会计师事务所和通标标准技术服务有限公司（SGS）承接了65家企业近70%的业务，其余还涉及10家第三方认证机构，这10家第三方认证机构鉴证的企业总数在20家左右。其中，30家企业选择聘请会计师事务所实施鉴证，占据将近50%的比例，可见会计师事务所不仅在财务信息方面具有信誉好，质量管控严格，市场认可度高等优势，在非财务信息鉴证方面，也可以发挥积极作用。其他第三方认证机构中，通标标准技术服务有限公司（以下简称SGS公司）以及TÜV 南德认证检测（中国）有限公司（以下简称TÜV 南德）承接较多公司的ESG相关信息的鉴证业务，这两家公司成立历史悠久，在提供检验、鉴定、测试和认证等技术服务方面有着丰富的经验和良好的口碑。其中，有14家企业聘请SGS公司进行第三方鉴证，占比22%，是除会计师事务所之外的第二意愿选择。

图2 第三方鉴证机构分布情况

2.金融业鉴证意愿最为强烈。如图3所示，65家经鉴证的企业，涵盖行业广泛，从行业来看，涉及19类行业，其中金融业企业数量最多、占比最高。据统计，有29家企业属于银行或证券、保险等非银行金融业，占45%的比例，其次是电力、电子行业，属于重点排污单位，占比分别约11%和6%，其他一些如煤炭、钢铁、化工、有色金属等制造业行业鉴证比例较低（2%）。金融业聘请第三方机构鉴证的意愿最为积极，笔者认为这一现象，一方面可能由于监管要求营造了鼓励寻求鉴证的环境，如《银行业保险业绿色金融指引》鼓励金融机构聘请独立第三方机构进行鉴证或审计，为开展第三方鉴证提供了制度基础；另一方面，29家金融业企业中，其中24家均聘请会计师事务所实施鉴证，占比约83%，仅有5家企业是聘请了会计师事务所以外的其他第三方鉴证机构进行鉴证。同时，24家会计师事务所同时也为银行提供内部控制鉴证服务，可以看出，银行在聘请会计师事务所从事财报审计时，考虑到ESG相关信息与财务报表信息之间的联系，更偏向于选择相同的会计师事务所为其ESG相关报告提供鉴证意见。

图3 经第三方鉴证的上市公司行业分布情况

3.有限保证远远多于合理保证。经分析65家经鉴证的企业ESG相关报告，如图4所示，绝大多数第三方机构提供了有限保证，占比92%，仅有3家上市公司被出具合理保证的结论，占比5%。本文发现，这3家上市公司均由同一家非会计师事务所的第三方鉴证机构提供鉴证服务，总体来看，65家经鉴证的报告中，此机构为5家企业提供了鉴证服务，占比虽然不到8%，但其出具的合理保证意见占据其提供服务的公司总数的60%。

虽然被出具合理保证结论的3家企业处于不同的行业，但合理保证的结论表述方式是相似的，均以“经鉴证，我们认为某公司报告中披露的2021 年度的数据真实、可靠，未发现系统性和实质性的问题，可供利益相关方使用”给出明确的结论，这样的结论一方面肯定了报告信息的真实、客观、可靠或完整，另一方面有助于增强利益相关方对企业可持续发展的信心。从专业角度而言，虽然合理保证的价值和说服力高于有限保证，但这并不意味着有限保证结论缺乏价值。具体而言，一是由于有限保证和合理保证都基于所提供的鉴证业务，无论出具何种结论，都需要满足具备适当的报告标准、鉴证对象、充分适当的证据条件，所以不完善的报告编制标准和不适当的鉴证对象无法通过降低保证水平予以补救，同样，有限保证也不意味着可以获取更少的证据；二是，在发表有限保证结论的情况下，鉴证从业者仍然需有足够的专业胜任能力，以确信获得多少或如何程度的保证才能达到一个有意义的保证水平；三是，有限保证需要鉴证从业者更为谨慎、细心地编写和出具报告，从而能够使得预期使用者准确和理解其所执行的工作。

4.使用的鉴证标准较为集中。经分析65家鉴证报告，本文发现，如图5所示，第三方鉴证机构使用的鉴证标准是比较集中的，依据最多的鉴证标准是国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布的ISAE3000（国际鉴证业务准则第3000号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务），占比接近50%（48%），其次是AccountAbility发布的AA1000审验标准（AA1000s或更新版），占比37%。其余占比约15%的鉴证报告，个别为同时依据ISAE3000和AA1000s，个别依据第三方鉴证机构自身发布的鉴证程序或指引。

图5 使用的鉴证标准情况

从国际情况看，根据IFAC针对全球21个地区的1350家公司（市值）2021年度ESG信息披露和鉴证情况的调查结果，中国内地100家公司参与了此项调查。总体而言，如图6所示，披露ESG信息的比例很高（95%），然而对ESG信息进行鉴证的比例相对较低，共计864家（64%）聘请第三方机构进行了鉴证，第三方鉴证机构中会计师事务所占比达到57%，各地区间的差异比较大。

图6 IFAC有关ESG信息披露和鉴证情况的调查结果

同时，80%的鉴证报告为有限保证意见，仅有7%的报告为合理保证意见。结合国际和国内现有ESG相关信息披露准则的发展情况以及企业鉴证的意愿等多方面因素的考虑，有限保证对现有阶段是适当的，而合理保证是长期目标。

中国内地参与调查的公司中，出具鉴证报告的第三方鉴证机构中，事务所与非事务所的第三方鉴证机构各占一半，比例低于平均水平（57%），说明我国注册会计师行业在服务市值高的上市公司方面，仍有可拓展的业务空间。

关于鉴证标准的使用情况，调研显示针对ESG相关信息开展鉴证的34家报告中，53%的鉴证业务采用了ISAE 3000，3%采用了ISAE3410，38%采用了AA1000s，12%采用了ISO 14064，3%采用其他标准，可见ISAE3000和AA1000s在国内和国际都是运用最为广泛的鉴证标准。

四、注册会计师行业服务于可持续发展机遇的优势、挑战和应对

我国注册会计师行业历经40余年的发展，为服务我国经济发展的重要中介和市场主体，积累了丰富的鉴证实务经验，具有诚信、独立性、客观公正，信誉好，质量把控严格，市场认可度高等天然优势，未来在服务企业绿色转型融资、应对气候变化、推进能源革命方面，行业理应积极探索服务企业低碳转型升级和可持续发展解决方案，发挥重大作用。长期以来，注册会计师行业在执行鉴证业务方面，需要遵循系统的方法论，持续进行继续教育，并保持较高的专业胜任能力，因而更了解企业及其商业模式、风险机遇、业务周期和系统流程，未来参与可持续发展信息第三方鉴证业务时，可与财报审计、内控审计有协同效应，形成不可替代的优势。

在上文进行A股上市公司鉴证实务分析时，笔者发现，尽管所有第三方鉴证机构都对保持客观公正、独立予以声明，会计师事务所是唯一一类表示遵循《国际会计师职业道德守则》和其他相关道德要求的机构，也是唯一一类保证遵守全面系统的质量管理体系的机构，足以说明会计师事务所在业务质量和风险把控方面有着不可替代的优势。

但与此同时，注册会计师行业也面临诸多挑战。例如，第一，鉴于可持续发展涵盖的主题信息非常广泛，一方面包括气候、环境保护信息，另一方面也包括人权、劳工实践、公司治理和战略风险管理等信息，叙述性、描述性信息以及前瞻性性质的信息明显多于历史财务信息，行业执业人员必须强化运用职业怀疑和职业判断的能力。第二，在现阶段，公司的可持续发展信息报告过程尚未形成成熟的内部管理和控制，有效开展ESG鉴证业务依赖于可靠的鉴证对象和内部治理。否则，就无从鉴证，也无法形成健康发展的鉴证生态。第三，可持续发展信息多元，需要注册会计师具备电力、钢铁、水泥等特殊行业理论知识和实践经验，对注册会计师执业胜任能力提出了更高的要求。

注册会计师行业服务可持续发展机遇，亟需准则制定者、监管机构等多方营造良好的执业环境和制度基础。本文对注册会计师行业如何做好准备，总结了几点应对建议：

1.健全清晰可理解的信息披露标准是开展第三方鉴证的前提。IAASB一直都将完善的标准作为执行鉴证业务的前提条件。当前，国际上众多组织发布了各自的披露准则，但标准难以统一，仅重要性的概念在不同的准则之间就有所不同，报告边界也大不相同。鉴证业务需要以明确、清晰的标准作为验证鉴证对象信息披露水平的标准，需要能够确定明确的重要性和认定，以发现错报。一个不明确的标准，无法保障信息质量，无法为预期使用者披露所需信息，这些问题都亟待研究和突破。

2.专业胜任能力需要与时俱进。人力资本是注册会计师行业最大的资本，是行业发展的根本，必须先练好内功。可持续发展信息涵盖范围广泛，既有气候变化相关信息，也有职工权利、乡村振兴、反洗钱等信息，需要事务所加大人力资源投入，强化专业胜任能力培养。作为服务注册会计师行业的协会而言，可以行业发展战略为抓手，将推动事务所内部治理和管理转型升级作为首要任务，一方面要履行好行业服务、监督、管理、协调职能，加大对新业务的技术指导和出台标准指引，进一步畅通事务所专业求助和问题解答渠道，完善事务所周期帮扶制度，切实帮助事务所提升执业能力；另一方面，可引导事务所建立“重视人才、培养人才”的氛围，健全行业人才的全生命周期管理，通过考试或后续教育多种渠道，加大力度培养和吸收新业务新业态所需各类专门人才，同时推动信息化手段在工作中的运用，为事务所开拓新业务和服务转型升级提供强有力的“燃料”。

3.加强实务探索，提升证据获取能力。对于鉴证业务而言，获取证据是执行鉴证业务的一个重要环节。获取证据的范围、方法和手段，会在一定程度上影响从业者提供的保证水平和发表的意见，反之亦然，如在合理保证的财务报表审计中，执业人员需要综合运用7种不同的审计程序类型，以获取充分、适当的审计证据，而在有限保证的财务报表审阅业务中，执业人员通常只需要实施询问和分析程序。AccountAbility 发布的可持续发展信息的审验标准（AA1000s）对高度审验和中度审验不同的保证水平归纳了不同的审计证据特点和范围。在高度审验情况下，审计证据的获取范围不仅来自于公司内部，还强调从公司外部或利益相关方获取，需要获取充分的证据样本，需要采取更多的程序以保证广泛、深入地收集证据。同时，AA1000s允许审验机构将AA1000s与其他审验框架结合，在上文分析的65家鉴证报告中，确实也存在同时运用AA1000s和其他审验框架的情况。这种不同审验框架的结合，一定程度上有助于执业者在利用专家工作、获取证据等一些特定流程方面，获取更多方法论的指导。

针对提升证据获取能力方面，本文认为注册会计师行业可从如下方面做好准备：一是考虑将广泛适用于现有财务报表审计业务的证据类型运用到可持续发展信息鉴证业务，吸取目前财务报表审计的经验，采取观察、检查、函证、询问、重新计算、重新执行和分析程序，除此之外，也可以进行回溯测试、抽样、控制测试、交叉检查、调节等方法，以尽可能地验证可持续发展信息的可靠性。二是在利用专家工作方面，建议协调与现有不同审验标准的关系，做好“求同存异”或是“大一统”方面权衡的研究，以有助于准确区分从业者和专家各自的责任，并采取恰当的方式对专家的工作进行验证。

4.巩固经验，创新理论研究，多维度投身可持续发展机遇。注册会计师行业需要在坚持风险导向的前提下，固化注册会计师为工业、建筑、交通等行业的绿色转型提供专业服务的经验，探索建立健全一套严格、明确、细致、可操作的标准，倡导注册会计师和会计师事务所积极行动，以央企控股上市公司和金融机构两类企业为突破点，创造性地为绿色发展标准体系、监管和信息披露、碳产品和市场以及国际合作贡献力量；另一方面，会计师事务所需要营造良好的内部文化范围和完善的治理机制，以吸收其他行业人才涌入，塑造多学科多领域的业务团队，或通过建立专家库方式，为执业者提供丰富经验，支持注册会计师行业从更大范围、更宽领域、更深层次服务中国式现代化建设。