基于法务会计视角的财务舞弊识别技术研究

徐凡卿

(三江学院法商学院，江苏 南京 210012)

0 引言

近些年，我国上市公司财务丑闻频出，为了抑制资本市场财务舞弊行为，国家有关部门多次修订相关法律法规，强化舞弊主体的法律责任[1]。2019 年12 月审议通过《中华人民共和国证券法》(修订草案)，修改了证券违法行为以及信息披露违法行为的处罚条目，大幅加大了对违法行为的处罚力度。2020 年12 月表决通过《中华人民共和国刑法修正案(十一)》，加重了对财务造假的刑事责任，提高财务造假的违法成本，抑制财务造假的趋利动机。2021 年3 月发布修订后的《上市公司信息披露管理办法》，旨在进一步规范上市公司信息披露行为，保护投资者的合法权益。一系列的法律法规修订并实施以来，有关监管部门对上市公司财务舞弊的查处力度加大，同时对投资者的保护力度也加大，舞弊行为得到一定的抑制。

2023 年2 月，证监会通报了2022 年案件办理情况①摘自中国证监会通报2022 年案件办理情况(http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c7088291/content.shtml).，稽查部门全年办理203 件信息披露违法案件，其中94 件涉及财务造假，占比为46%。这些上市公司财务造假呈现三个显著特征:造假手段隐秘性增强、造假动机多样以及造假行为涉及发行环节。在“零容忍”严监管方针下，这些上市公司依然顶风作案，究其原因，只要其认为财务舞弊预期收益大于财务舞弊潜在成本，就可能实施舞弊行为[2]。即便我国多次修订相关法律法规，但是针对财务舞弊监管和处罚的法律体系仍不完善，公司因财务舞弊而受到刑事诉讼和承担刑事责任的情况依然较少，且行政处罚力度较小。加之中小股东缺乏对自身权益的有效保护，难以获得相关法律证据的支持，能够通过诉讼获得民事赔偿的很少[3]。因此，对上市公司来说，财务舞弊利益明显大于舞弊成本，致使财务舞弊行为频发。

随着舞弊手段和舞弊类型的不断变化，传统的舞弊防控技术已难以有效抑制和铲除舞弊行为，在财务舞弊的防治中，需要利用更先进、全面和成熟的反舞弊技术来打击财务舞弊乱象。借鉴国外的实践经验，法务会计通过融合会计学、审计学、法学、证据学等多学科知识以及综合运用专业的财务舞弊识别技术与方法，对上市公司进行全面深入的舞弊调查，使得其因财务舞弊而付出的代价增加，从而有效防控财务舞弊行为。本文通过研究国外法务会计财务舞弊识别技术，分析我国法务会计实务技术应用现状及存在的问题。为了防止财务舞弊，强化财务监督，提出完善我国法务会计实务技术发展的对策。

1 国外法务会计财务舞弊识别技术研究

在法务会计实践中，舞弊调查涉及的数据既包括常规的结构化数据，也包括文本、图像、音频、视频等非结构化数据。针对不同的数据类型，法务会计人员必须使用多种数据分析技术，才能有效地采集、处理和解析数据。下面通过梳理国外相关文献，阐述国外法务会计在识别财务舞弊时常用的实务技术与方法(表1)，为我国法务会计人员提供更好的借鉴指导。

表1 国外法务会计财务舞弊识别技术与方法

1.1 结构化数据分析技术

针对结构化数据，法务会计人员常用的处理和分析技术包括传统审计技术、财务舞弊识别模型和奔福德法则，这些技术已成为识别财务报表重大错报或舞弊非常有效的工具。

1.1.1 审计技术

随着信息技术的快速发展，法务会计人员已不是仅通过手工来查阅繁杂的会计资料，而是借助计算机辅助审计技术进行数据的处理和分析。在国外，常见的审计软件有ActiveData for Excel、IDEA 和ACL[4]，运用这些软件能简单并迅速地检索出大量的结构化数据，同时还能高效地识别出财务舞弊红旗信号，如重复的销售发票、挂账时间较长且异常的应收账款等。此外，这些软件在分析过程中会使用一系列的测试方法，包括抽样分析、差距分析、分层分析、重复性测试和奔福德测试等[5]。但在手工审计中，介于时间和成本等因素，法务会计人员较少执行这些测试，然而样本测试的不足会使部分红旗信号被遗漏，进而导致一些重大错报项目未被及时识别。

1.1.2 财务舞弊识别模型

国外学者通过使用财务比率构建财务舞弊识别模型，用以预测和检验违法的财务活动。实务中，法务会计人员通过充分利用这些模型来识别企业利润操纵、财务报表舞弊和破产舞弊等违法行为。国外使用比较广泛的舞弊识别模型包括Beneish Mscore，Jones Model，Altman Z－score 和Dechow Fscore。其中，Beneish M－score 模型是由应收账款指数(DSRI)、GMI、AQI、SGI、DEPI、SGAI、LVGI 和TATA 八个财务指数构建而成，通过估算指数系数来预测财务舞弊发生的可能性[6]，该模型在安然事件揭露之前预测出其财务造假行为。Dechow Fscore 模型是在Beneish M－score 模型基础上添加非财务指标等关键变量分析建立的，更加全面地预测公司财务舞弊发生的可能性[7]。此后，不同国家的多位学者对这些模型进行实证研究，进一步检测其在不同经济市场上预测财务舞弊的准确率和有效性，进而扩大了财务舞弊识别模型的适用范围[8]。

1.1.3 奔福德法则

奔福德法则是一种简单、客观和有效的检测大数据集中出现异常情况的定律，该法则以Newcomb自然数概率规则为基础，研究自然数1～9 在数字首位上出现的期望概率分布情况。根据法则，较小数字在首位上出现的概率大于较大数字出现的概率，具体来说，数字1 出现的概率接近30%，而数字9 出现的概率低于5%[9]。国外学者通过实证研究发现，如果被检测数据违反了该法则，预示着异常情况或舞弊行为的存在。Nigrini 通过奔福德法则检测个人所得税申报表中利息收支项目时，发现收到或支付的利息数据首位数字出现1 或9 的概率与预期概率差别较大，进而发现数据造假行为[10]。Durtschi等[11]、Nigrini 和Hillison[12]为法务会计师如何利用奔福德法则来揭露个人账户或企业内部账户交易中的欺诈行为提供了实践指导。

1.2 非结构化数据分析技术

以上结构化数据分析技术对非结构化数据的处理能力较弱，实践中，通常采用可视化分析技术和文本分析技术来挖掘和检测隐藏着错误或舞弊等红旗信号的非结构化数据。

1.2.1 可视化分析技术

全球大约有65%的人口是视觉学习者，通过视觉分析技术将数据可视化，探索性地挖掘并辨识数据中潜在的舞弊项目，进而帮助法务会计人员揭露财务舞弊行为[13]。在美国，主流的可视化分析软件有Tableau 和Qlik，其在处理非结构化数据时，有地理空间分析和热点图分析两大功能。在地理空间分析方面，这些软件能将财务交易、资产信息、顾客数据和购销合同中包含的国家、省份、城市和街道等地理信息转化为具体的经纬度坐标，进而精准定位舞弊项目发生的地点；在热点图分析方面，常规的应用是将识别的舞弊风险高低和金额大小在热点图上呈现出不同的颜色。此外，还可以将反映企业降低舞弊风险的内控资源分配情况作为一项数据添加到热点图中，当高舞弊风险项目处于低控制或者低舞弊风险项目处于过度控制时，法务会计人员可以通过消除不必要的控制活动来重新分配有限的控制资源，改善公司治理情况[4]。

1.2.2 文本分析技术

近些年，文本数据呈爆发式增长，充分利用并合理分析这些数据，能够为识别舞弊提供额外线索。常见的文本数据有纯文本、PDF 文件、企业备忘录、电子邮件和社交网络信息等。目前，国外领先的文本分析软件有SAS、SAP 和IBM，这些软件的核心功能包括概念抽取、链接分析和聚类分析[4]。在概念抽取方面，除了从纯文本和PDF 文件中识别潜在违法关键词，还能从电子邮件和社交网络信息中发现更多的违法内容；在链接分析方面，通过追踪嫌疑人的电子邮件和社交网络信息，可以发现联系较为紧密的关系人，进而辨识其是否参与了合谋；在聚类分析方面，该分析检测的是所有记录之间的依存关系，将分析结果输入到可视化软件中，结合已有的视觉信息，能更深入地洞察出隐藏的违法行为[14]。

2 我国法务会计实务技术发展现状

2.1 研究现状

尽管法务会计在我国已经有二十余年的发展，并初步形成了一定的理论基础和研究脉络，但有关法务会计财务舞弊调查方法和实务技术方面的研究依然比较匮乏。截至2023 年4 月底，在中国知网以篇名“法务会计”和主题“技术或方法”进行检索，且限定期刊类别为北大核心或CSSCI，仅检索到文献43 篇(剔除1 篇会议报道)。从这些文献的发表时间(图1)来看，2015—2020 年间文献空缺，最新的2篇文献发表于2021 年。对这些文献进一步梳理，发现仅有5 篇是关于法务会计调查方法和实务技术方面的应用研究，针对“大智移云物区”等新技术方面的创新研究更是缺失。由此可知，近些年法务会计实务技术方面的研究热度不足，通晓理论和实务的专家参与程度不高，导致研究成果不多，对实践的指导作用不大。

图1 文献发表年度分布情况

2.2 应用现状

2.2.1 缺乏技术规范与准则

在我国，缺乏统一的法务会计技术规范与准则，致使法务会计从业人员开展财务舞弊调查工作时，无章可循，无法可依。具体来说，我国在法务会计准则、业务操作规范和标准、鉴定制度、诉讼支持制度、问责机制等方面的法律法规空白，不仅无法满足法务会计从业人员的实践需求，更会影响其工作质量。在大数据背景下，数据采集量庞大，数据汇总复杂，数据分析难度增加，更需要配套的大数据法务会计技术规范和操作指南，只有规范的技术准则才能指导法务会计高效地进行数据的收集、分析和管理。在全面依法治国背景下，任何职业的健康快速发展都必须遵循法治化的需求，用完善的法律法规来引导和规范法务会计行业的发展是亟须解决的问题。

2.2.2 实务技术使用不当

实务中，法务会计人员不恰当地使用舞弊调查技术和方法，影响其工作效力，且增加了行业风险。具体来说，首先，过度使用审计方法，法务会计人员不应该拘泥于常规的审计方法，即使在同一起财务舞弊案件中，法务会计人员与注册会计师扮演的角色和承担的职责也是不同的[15]，故其要以一种更客观和独立的身份对发现的舞弊迹象实施调查，对公司及管理层实施舞弊的动因进行分析，以综合识别财务舞弊行为；其次，还存在审计方法、刑侦技术与鉴定方法混用的情况，审计方法和刑侦技术无法体现法务会计鉴定的技术性和逻辑性，不应该将其纳入法务会计的鉴定方法中[16]；最后，在进行司法会计鉴定时，法务会计从业人员实务技能不佳，有些甚至并不熟悉鉴定业务和流程，对经济法、诉讼法等相关实体法和程序法更是知之甚少，风险意识不强，无法满足实际的市场需求。

2.2.3 新信息技术应用不积极

在大数据时代背景下，信息数据呈爆炸式的增长，信息技术也在日益更新，而我国法务会计从业人员仍在使用传统的反舞弊侦查技术，较少利用新信息技术对数据进行挖掘和处理，缺乏大数据思维和多维度关联分析能力，制约了工作效率和效果的提升。具体来说，法务会计人员对新技术的创新缺乏积极性，对传统审计软件的功能升级速度不佳，智能化的法务会计工作平台尚未建立。此外，国内各省市的法务会计对大数据等新信息技术的应用情况严重不均衡，比如广东省和山东省的大数据技术发展情况良好，但是中西部地区相对比较滞后。目前承接法务会计业务的国内会计师事务所对信息化的投入也严重不足，因为其收入通常难以支撑大规模的信息化投入[17]，所以，对新信息技术的应用和探索不够积极。

2.2.4 非结构化数据分析不足

实务中，法务会计人员通常只对结构化数据进行处理和分析，对非结构化数据的挖掘和利用严重不足。大数据背景下，法务会计从业人员除了要对常规的结构化数据分析外，还要利用非常庞大的非结构化数据，包括文档、网页、音频、视频等。如何把海量又杂乱无章的数据进行有效的收集、提取和解析，从中挖掘出有用的信息，是法务会计人员必须解决的问题和掌握的技能。然而，在实际工作中，法务会计人员既没有充分利用已有的可视化分析和文本分析软件，也没有开发出新的数据分析技术去应对挑战。当面对高风险项目时，仍然只使用传统的数据分析技术，这些技术对处理视觉、文本信息等非结构化数据的能力较差，致使法务会计人员在财务舞弊调查中对信息的分析不够全面，关联分析不足，分析效果不佳，无法有效地识别重大错报或舞弊风险。

3 完善我国法务会计实务技术发展的对策

介于我国法务会计实务技术发展存在诸多问题，通过借鉴国外法务会计丰富的研究成果和最新的发展动态，结合我国实际情况，提出完善我国法务会计实务技术发展的对策。

3.1 加强对实务技术的应用研究

随着经济环境的日益变化，财务舞弊手段更加多样，财务舞弊行为更加隐蔽，法务会计人员在实务中面临的问题更加复杂，单一的理论研究显然难以应对挑战，必须加大实务技术方面的应用研究，才能满足法务会计交叉性和应用性的职业需求。首先，在借鉴其他学科先进研究方法的基础上，鼓励更多的专家和学者参与法务会计舞弊调查方法和实务技术方面的研究，丰富研究成果；其次，随着“大智移云物区”等新技术的应用和普及，法务会计研究必须紧跟新技术的发展步伐，大力开展新技术在法务会计领域的应用研究，以提升法务会计人员对新信息技术的应用能力；最后，深化国内外学术交流活动，了解国外法务会计最新发展动态，强化我国实务技术应用研究水平。只有加强对先进科学技术的应用研究，才能为法务会计的实践提供指导和支撑，也才能推动法务会计行业的高质量发展。

3.2 完善技术规范与准则

从国外法务会计的快速发展来看，离不开国家政府部门在立法方面的大力扶持和保障。在我国，相关部门应加快推动法务会计的法治化建设，充分发挥立法的规范作用，改变当前法务会计人员从业时无章可循、无法可依的局面。具体来说，制定完备的法务会计从业规范与准则，可以从职业管理、资格认证、技术规范、教育发展和职业保障等方面进行约束，以规范法务会计人员的作业模式、整体流程和技术方法。此外，立法部门还应结合大数据背景下法务会计工作的发展趋势和实际需求，制定大数据法务会计技术操作指南，为法务会计人员处理大数据提供技术指引和保障。党的二十大强调坚持全面依法治国，推进法治中国建设，必须加速中国特色社会主义法务会计法律法规体系建设，使我国的法务会计顺应法治化发展的大趋势。

3.3 规范使用实务技术和方法

为了规范法务会计从业人员对调查方法和实务技术的使用，必须强化法务会计人才队伍建设和供给，提升其专业素养和技能水平。首先，加强对法务会计从业人员执业技能方面的专题培训和继续教育，不断提升其执业能力，在实际工作中，才能规范使用实务技术和方法；其次，积极推进我国法务会计的职业化发展，职业化的法务会计中介机构具有相对固定的服务领域，区别于注册会计师和律师的特定业务范围[15]，只有发展壮大职业化法务会计中介机构，才能有更多的高质量法务会计专业人才输入，也才能保障其执业质量；最后，法务会计中介机构应建立质量控制体系，对从业人员的执业程序进行监督、技术方法进行规范、鉴定意见进行复核，确保鉴定结果的客观准确和公平公正。

3.4 充分应用新信息技术

大数据背景下，面对庞大的电子数据，法务会计人员只有不断地进行技术探索、创新和应用，才能应对大数据时代带来的挑战。具体来说，法务会计人员应在传统实务技术基础上，培养大数据思维，强化对“大智移云物区”等新技术和新方法的使用，提升大数据挖掘、处理和多维分析的能力。借鉴山东对大数据审计技术的探索和实践，尝试将R 语言、图数据库、移动IPA、无人机和水下声呐等技术引入到法务会计实务中，有效解决大数据环境下对结构化和非结构化数据的挖掘和分析问题。此外，国家应加强对法务会计行业信息化建设的顶层设计，积极开展法务会计领域的新信息技术开发工作，平衡各省市对新信息技术的应用情况，鼓励市场化的联合研制方式，协同推进法务会计行业的信息化进程，以提升其信息化水平。

3.5 强化处理非结构化数据

法务会计人员不仅要充分分析结构化数据，还要加强对非结构化数据的挖掘、处理和利用，合理运用数据分析技术和工具，实现对各种数据的智能分析。一方面，更新和升级传统审计软件，开发其处理非结构化数据的功能。在国外，IDEA 循环检索插件和ACL 核心软件包已经可以输入并分析纯文本和PDF 文件，并能基于一定规则的关键词链接到舞弊项目[4]。借鉴国外实践，我国法务会计人员可以尝试探索传统审计软件解析非结构化数据的功能。另一方面，引入国外先进的可视化技术，并借鉴国外文本分析技术，结合我国文字特点，开发适用于中国市场的文本分析软件。在法务会计实务中，强化可视化分析和文本分析技术对非结构化数据的处理，将会有效提高识别重大错报或舞弊风险的能力，及时揭露和防范舞弊行为。