保险会计准则改革对我国保险负债会计计量影响研究

温文新

随着经济社会的发展，传统保险行业中负债确认和计量的复杂性日益增加，传统的会计处理方法越来越不能适应保险行业发展的需要，从而导致国际财务报告准则（IFRS）不断改革。IFRS 10就保险负债的确认和计量进行了全面修订，同时为使我国保险会计准则与国际趋同，财政部于2018年发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新金融工具准则”）。新金融工具准则首次引入了金融资产转移的三项判断原则，并对负债的计量方法进行了详细规定。本文通过分析IFRS 10在保险负债计量方面的变化，研究其对我国保险负债计量的影响，为我国保险会计准则与国际趋同提供借鉴。

一、保险负债会计计量理论分析

保险负债会计计量是指以科学合理的方法对会计要素进行确认，并对其进行计量，以便反映和监督保险企业的财务状况、经营成果和现金流量。保险负债计量的基本思想是将负债按照其所包含的不同经济资源，分为负债、投资资产和盈余三部分，然后将各部分分别进行计量。在此基础上，考虑到不同会计要素之间的影响，将其相互配比以反映财务状况和经营成果。

在会计实务中，负债是指企业过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业或增加企业资产。保险负债是指保险公司为履行其保险合同义务而实际发生的支出。从上述定义可以看出，保险负债有其固有特征，并在一定程度上决定了会计计量方法。因此，确定合理的保险负债计量方法是保险会计信息质量特征之一。

二、保险会计准则改革对我国保险负债会计计量的影响

（一）负债项目

原准则对保险负债的分类主要依据保险合同的性质，即是否包含保险责任，分为“传统保险负债”和“再保险负债”。原准则规定，“传统保险负债”主要包括：保险费、退保金、分红金、未到期责任准备金等。其中，保险费和退保金体现了传统保险负债的基本特征；而未到期责任准备金则体现了再保险负债的基本特征。

在IFRS 10中，对于传统保险负债，原准则规定仅包含四项：已发生损失模型下的保险费；合同现金流量模型下的退保金；合同现金流量模型下的未到期责任准备金；预期未来现金流。新准则则将原准则中四项负债全部删除，仅保留“合同现金流量模型下的未到期责任准备金”和“预期未来现金流”两项负债。新准则删除了原准则中四项负债的主要部分，将其作为一个整体进行管理，有助于提高会计信息质量。同时，新准则还对原准则中未明确规定的部分进行了补充：包含非保证收益的投资型保险合同所产生的义务；对于非保证收益投资型保险合同，引入了“实际利率”概念以反映利率风险。

（二）会计计量方法

新准则将保险合同分为传统保险合同和再保险合同。原准则中，对传统保险合同的计量，只规定了当保单剩余期限低于一年时，其会计处理是将其作为一项“以摊余成本计量的金融负债”；当保单剩余期限在一年以上时，其会计处理是将其作为一项“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”。

IFRS 10于2017 年1月1日生效。该准则对保险公司的计量基础进行了重大调整，取消了原准则中“以摊余成本计量且其变动计入当期损益的金融负债”这一计量基础，将其改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”，并对此进行了详细规定。IFRS 10取消了原准则中对保险公司“以摊余成本计量且其变动计入当期损益的金融负债”这一计量基础，是因为这种计量基础并不能真正反映保险公司的真实财务状况。摊余成本计量模式下，金融负债的计量基础是初始成本，其后续计量价值与实际价值之间的差距很大，不能真实地反映保险公司的财务风险和偿付能力。而公允价值计量模式则能够更准确地反映金融负债的实际价值，从而更好地反映保险公司的经营能力和偿付能力。

在 IFRS 10 中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债被重新定义为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具”。这种金融工具通常包括股票、债券、基金等金融资产，以及保险风险承担、租赁权益等非金融资产。这些金融工具的公允价值变动将会被计入保险公司的财务报表中，从而更好地反映保险公司的经营成果和财务状况。

（三）财务报表列报

原准则的保险负债会计处理将保险合同分为两类，第一类是以风险为基础的保险合同，第二类是以公允价值为基础的保险合同，且这两类合同在财务报表中的列报也有所不同。IFRS10在原准则基础上将保险合同进一步划分为第一类和第二类，并对其会计处理进行了细化。

第一类是传统保险合同。按照原准则，如果一个保险合同是以风险为基础的，则该合同产生的保费或准备金应被计入当期损益；如果该合同是以公允价值为基础的，则该保费或准备金应被计入所有者权益。但是在IFRS10中，对于这两种不同的类型，其会计处理存在较大差异。对于第一类传统保险合同，如果保险公司将其保险合同从传统寿险业务中分拆出来，并且在资产负债表中单独列示，则不需要对该部分业务产生的保费或准备金进行确认。反之，如果没有将保险合同分拆出来而直接计入当期损益，则需要对其进行确认和计量。

对于第二类以公允价值为基础的保险合同，其会计处理也存在较大差异。在IFRS 10中，如果该保险合同是以公允价值为基础进行计量的（即不需要分拆），则在资产负债表中单独列示；如果该保险合同是以公允价值为基础进行计量的（即需要分拆），则需要将其计入当期损益。IFRS 10还将原准则中关于当期损益的确认条件进行了修改。如果某一项保险业务产生的利润或亏损（即当期损益）属于该业务本身产生的，而不是由于公允价值变动产生的，则不需要对该部分业务产生的利润或亏损进行确认和计量。

三、针对保险会计准则改革造成的計量影响的对策

（一）改进保险产品分类标准

在保险会计准则改革中，IFRS 10提出了“保险产品分类”的概念，根据该概念将保险产品分为三大类：第一类为“以风险管理为目标的非保险产品”，包括年金、两全保险和意外伤害保险等；第二类为“以风险管理为目标的非保险产品”，包括健康险、责任保险、保证保险、万能保险等；第三类为“以风险管理为目标的非保险产品”，包括年金保险和投资连结保险等。三大类产品均以客户的风险管理需求和风险偏好为主要依据，并满足相应的法律法规要求。

（二）明确保险资产和负债的区分标准

根据财政部的新金融工具准则，在确定保险资产和负债的区分标准时，应采用“金融资产的预期信用损失模型”对保险公司资产负债表进行重新分类，并按照分类结果对保险公司负债进行计量。在这一过程中，关键问题在于如何准确判断风险边际、预期信用损失模型等相关数据。

在IFRS 10中，保险公司应以金融资产的预期信用损失模型来计量保险公司的资产负债表。在评估保险公司未来现金流量时，应将保险公司已发生的损失和未发生的损失进行区分，同时对未来现金流量进行估计。

IFRS 10中还要求保险公司按照“预期信用损失模型”对金融资产和负债进行重新分类，并将其按照金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以摊余成本计量的金融资产。在确定相关数据时，可以使用其他风险边际或其他相关指标来补充相关数据。总之，保险公司需要在会计计量中全面考虑各种可能影响其未来现金流量的因素，并根据实际情况确定合理的分类方法。

（三）明确保险合同终止的时点

IFRS 10提出“保险合同终止”，与原准则相比，IFRS 10删除了原准则中的“保费收入”这一概念，并增加了“合同服务边际”“合同资产”等概念，进一步完善了保险合同终止的定义。同时，IFRS 10将“合同终止”作为计量保险负债的基本原则，即“在任何一个时点上终止合同都将导致所有已确认的累计服务边际或合同资产被终止，且该终止是基于一项未来经济利益流入的计量（即减值）”。

为了能够更加全面地反映保险公司未来现金流量的变动情况，IFRS 10引入了“预期信用损失模型”。在实际运用过程中，保险公司需要在资产负债表日评估自身在未来预期信用损失情况，以确定其是否需要计提责任准备金。如果保险公司在资产负债表日存在未到期责任准备金的余额超过其预计未来现金流量现值，则该未到期责任准备金余额将在资产负债表日被调增；如果低于其预计未来现金流量现值的，则该未到期责任准备金余额将在资产负债表日被调减。

四、结 语

综上所述，我国保险公司在IFRS 10会计准则实施后，应根据IFRS 10对保险合同和保险负债的分类标准，采用“预期信用损失模型”对保险公司资产负债表进行重新分类，并按照分类结果对保险公司负债进行计量。在资产负债表日，应将保险公司已确认的累计服务边际和合同资产的余额与该资产所对应的已发生的损失进行区分，并按照“预期信用損失模型”计算出保险公司未来现金流量，以此作为对其负债进行计量的依据。我国应借鉴IFRS 10所引入的“预期信用损失模型”，将“合同终止”作为计量保险负债的基本原则，并在资产负债表中明确保险合同终止时点。