研发费用加计扣除政策解析及申报实务

郭楠

为提升企业的研发能力，加大对于研发相关费用的管理力度，优化研发费用缴税办法，加计扣除政策出台，但是在这一政策的实施上，由于研发费用确定影响因素较多，且专业性较强，为避免在实际申报过程中产生差错，企业应将研发费用税前扣除与加计扣除的关系厘清。

一、研发费用税前扣除与加计扣除的联系

（一）适用对象相同

二者的基础都是企业需要保证会计核算系统的安全性、准确归集研发费用，且既往查账征收工作完成较好。税法中对于企业税前扣除核算方式的规定是，如果企业的核定征收方式是缴纳企业所得税，则无法享受该项加计扣除的税收优惠政策。

（二）纳税影响同向

研发费用的税前扣除与税前加计扣除的核心都是减少企业所得税的税基，从而使应纳税所得额减少。企业税前扣除与加计扣除两笔税额累计越多，企业应纳税额会越少，因此，企业所缴纳税款也更少。

（三）税前扣除是加计扣除的前提

加计扣除的基础是原项目费用已经进行税前扣除。税法对于加计扣除的条件存在明确规定，若项目不在税前扣除允许条件范围内，则该笔研发费用同样不可以进行加计扣除，同时，若该项目在税前扣除允许条件范围内，不代表一定可以同时进行加计扣除，但是允许加计扣除的研发费用是在税前扣除的范围内。只有在税前扣除范围内的费用才适用加计扣除政策项目，首选需要在税前扣除允许范围内，且已经经过税前扣除。因此，税前扣除是加计扣除的前提。

二、研发费用税前扣除与加计扣除的区别

（一）性质目的不同

税前扣除是指计算所得税时的说法，是所得税税前扣除的项目，主要包含个人所得税、企业所得税等，是企业在计算所需缴纳所得税时实际发生和取得合理收入按照税法需缴纳的税款，税法将以上税款定为一般税收政策；加计扣除是国家对于企业的一项优惠政策，是指基于税法规定，根据实际发生数额加成一定比例计算应纳税所得额时的扣除数额。例如，若将加计扣除政策应用于企业的项目研发费用之上，归属于此种优惠政策进行扣除，就能够降低企业的研发成本，实现对企业的扶持，进而从缴税优惠角度鼓励企业加大研发力度，支持企业科技创新。

（二）行业限制不同

税法对于享受研发加计扣除政策的行业存在限制，并非所有企业研发项目产生的费用都可以享受加计扣除优惠政策，需得遵守行业负面清单要求。税法规定，住宿餐饮业、批发零售业、烟草制造行业以及在国家税务总局和财政部规定范围内的其他行业无法享受加计扣除政策。当企业的研发费用符合财务会计制度和税法，便可以实行税前扣除。

（三）扣除范围不同

研发费用的税前扣除和加计扣除依据的研发活动概念存在差异，两者存在不同的扣除范围。2018年，我国国家税务总局正式发布了《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0 版）》（以下简称《指引》），其中明确解读了研发活动中科技、会计和税收三个层面的含义。在《指引》中明确指出，因研发活动的内涵不同，其研发费用的归集口径也存在差异。从总体定义来看，核算口径最大的是研发费用，核算口径最小的是加计扣除。企业日常经营和技术性活动或知识性活动不在收税意义的研发活动范围内，因此，以上方面的支出不在研发费用加计扣除优惠政策的计入范围内，但其仍然在会计口径的研发费用核算范围内。当前，《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》是企业研发费用会计核算的主要依据，企业在进行所得税清算时，需结合意见内容，对研发费用是否包含于税前扣除范围做出判断。

税前扣除与研发费用加计扣除相比而言，加计扣除的适用范围更窄，即享受该优惠政策的要求更加严格。主要原因是加计扣除属于优惠政策，存在一定筛选条件。在实行加计扣除政策后，我国税法通过列举研发直接计入相关性费用较高的项目，加大对于企业科研发展的支持，提升企业自身科学技术。需要注意的是，若項目没有在税前扣除范围内，则不可享受加计扣除优惠政策，若该项目不在税法列举范围内，虽不可享受加计扣除，但仍然可采用税前扣除的方式进行核算处理。

（四）遵循原则不同

《企业所得税法》对于企业所得税进行明确定义，企业在生产经营中实际发生的支出，包括成本、税金，和所有有关、合理的支出，都可以在计算所纳税额时扣除。而在企业所得税的缴纳上，对于研发、经营中产生的各项支出的真实性，不可存在虚假交易、虚假凭证的情况，即对于“实际发生”下的问题，税前扣除的基础条件是保证交易的真实，且需要合法凭证的证实。“有关的支出”是指与直接产生的支出相关性较高的支出，若不在此范围内，则不可以进行税前扣除；“合理的支出”的意义是企业在生产经营时应计入当期损益或与企业资产成本相关的必要支出，同时在处理会计账务和税务问题时需要根据财务会计制度进行。“有关的支出”和“合理的支出”的先行条件都是必须保证支出的真实性，且已经确认发生，因此，真实性是税前扣除工作中的首要原则。

加计扣除则与之不同。《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（2023年第7号）中对加计扣除做出了细致的解读，公告中指出，对于企业的研发费用，属于实际产生的，并且未形成无形资产计入当期损益的，可直接进行加计扣除。而对于已经形成无形资产的情况，需要适用公告中于2023年1月1日起新执行的办法，进行税前摊销，税前摊销需要以无形资产成本的200%进行。加计扣除这一优惠政策的特殊性在于，其允许扣除的费用可能还并未实际发生。并且由于这一政策的事实基础是企业研发费用已经进行了税前扣除，因此这一政策与以往的优惠政策存在着较大的不同。基于此，相关学者认为，加计扣除一定程度上颠覆了税前扣除的真实性原则。

（五）核算要求不同

与税前扣除相比，研发费用加计扣除的审核标准更加严苛。研发费用的税前扣除会计核算标准会根据企业会计要求准则分为两部分：开发阶段和研究阶段。二者的计费方式如下：

开发阶段费用支出=研发支出-资本化支出

研究阶段费用支出=研发支出-费用化支出

但会计人员在实际核算过程中，并不能明确将研究阶段和开发阶段产生的费用支出进行区分，因此，在此期间产生的费用以当期损益的形式核算。而在开发费用税前加计扣除政策相关规定中提出，进行性研发费用支出的会计处理需要严格遵守国家财务会计制度要求，同时，对于可以享受加计扣除的研发费用，需要对其设置辅助账，从而实现对当年能够采用加计扣除政策的研发费用的确定。在国家税务总局有关规定中对辅助账的设置进行了规定，企业需要设置研发支出辅助账汇总表以及可加计扣除研究开发费用情况归集表等。以上所有内容需要样式统一，根据不同行业企业的实际情况进行项目的添加，以上规定的内容不可缺少。另外，当同一企业在同一纳税年度同时存在多个研发项目，需要将不同项目的费用进行区分，并核算出每个项目可以享受加计扣除的研发费用，同时，企业在进行支出费用会计核算时应将用于生产经营和用于研发的费用进行分别核算，若某项支出无法明确区分，则不纳入其中。

（六）实现时间不同

税法明确规定，因研发费用的加计扣除的特殊性，其归属在优惠政策范围内，只有在年底清算时才能享受，因此，企业在进行年度预缴所得税时不可扣除加计扣除税额，加计扣除工作只能在年终年度汇算清缴纳税申报时才可以进行，享受优惠政策。在研发费用的税前扣除核算上，与上述扣除方法不同，需要按照会计制度核算要求对费用进行区分，其中符合要求的部分可在预缴时扣除。

（七）申报填列不同

在申报工作中，需要填写完整资料，包含期间费用相关表格，纳税调整相关表格，在申报研发费用的加计扣除时需要填写研发项目可加计扣除研发费用情况有关表格，以及研发费用加计扣除优惠表格。

（八）征管要求不同

对于研发费用的加计扣除，需要企业将所有申报的相关文件和表格进行备案保存，随时接受税务部门的检查。同时，税务部门要求企业需要对申报相关文件和资料进行留存，若项目是合作研发或委托研发，在合同签署时需要经过科技行政主管部门，若企业没有进行合同登记，则后续研发费用不可进行加计扣除。同时，税法明确规定，税务部门应在企业加计扣除管理中承担相应责任，加大对于企业后续项目的管理力度，应在每年进行核查，核查范围需要高于享受加计扣除企业的20%。

（九）会计处理不同

研发费用的税前扣除需要做出会计处理，会计的核算标准基于该项目处于研究阶段还是开发阶段，但无论是何种阶段产生的费用支出，都需要进行研发费用支出的会计核算。最终的研发支出会对企业的利润和所得税产生影响，但研发费用的加计扣除不需要通过研发费用支出的会計核算，只需在年终汇算清缴时做出纳税调整和所得税事项的会计处理。

三、对加计扣除政策的综合评价

作为国家给予企业研发创新的优惠政策，研发费用的加计扣除工作复杂性较高，对于税务部门、企业财务部门等相关部门而言都增加了一定的工作量，且在实际进行中需要各部门之间的良好配合。一个项目从立项到加计扣除备案需要准备的资料较多。总体而言，研发费用加计扣除政策的提出使更多企业项目能够合理合法享受国家税收福利政策，从而减轻在创新研发中的经济负担，对于我国的科技研发工作具有较好的支持作用。