中国审计制度史研究省思

2023-10-09王遂昆孟源鲁清仿

会计之友 2023年19期

王遂昆孟源鲁清仿

【摘要】文章采用文献分析法，挑选代表性文献加以评述，提出已有研究的成就和不足，并指明未来研究的着力方向。研究发现：已有文献大多采用传统制度史的研究模式，注重对审计机构与审计制度进行“复原”和“静态”描述，较少关注审计制度的具体运行过程和实施效果。提出如下解决对策：加大审计史料搜集、整理与研究的力度，重视对审计机构、审计制度与制度运行的整合研究，尤其要加强对审计制度实际运行过程和运行效果的研究，以揭示影响审计制度有效运行的深层原因，更好地为新时期审计制度化建设提供借鉴。

【关键词】审计监督；审计制度；国家审计；审计史

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）19-0146-06

一、引言

审计监督是国家政治制度和治理体系的重要组成部分，其效能的发挥对维系社会经济正常运行和反腐肃贪有着重要意义。审计制度史研究主要包括三方面内容：一是审计体制与机构的演变，二是审计制度的变革，三是审计机构运行和审计制度的执行情况。制度史存在静态和动态两种研究模式，传统上审计制度史研究主要注重对审计体制与机构、审计制度进行“复原”和“静态”描述。制度的形成及运行本身是一动态的历史过程，制度会在现实运行中为适应实际情况而有所变更，只有研究制度的实际运行，才能更贴近历史实情，真正把制度史做活。审计制度史研究应将审计制度的创设、变迁与制度的运作有机整合起来进行考量，其重心应是审计制度运作过程和运行实效研究，这样才能够清晰地揭示审计制度的时代特征，有利于深刻认识和客观评判审计监督在国家治理中的作用，也才能够“以史为鉴”提出建设性的政策建议，否则会变得空洞抽象。

审计制度史研究具有重要的学术价值和现实意义。自20世纪80年代以来，中国审计制度史研究成绩斐然，对历代审计机构与管理体制、审计制度演变的史实考察与厘定已经取得了丰硕成果，为新时代传承和弘扬中华优秀审计制度文化提供了基石，也为审计制度建设现代化提供了人文睿智和历史资源。已有文献主要集中于审计史、会计史、监察史和财政史等领域，研究内容主要涉及审计管理体制、审计机构、审计职官管理制度、审计政策法令等方面。目前学界鲜有专文对中国审计制度演变进行较为系统的总结和反思，这不利于审计史学科的全面发展，也不利于审计制度史研究的深化与创新。本文主要采用文献分析的研究方法，挑选代表性文献加以梳理和评述，据此提出已有研究的成就和不足，并指明未来研究的着力方向，以期推进中国审计制度史研究进一步走向深入。

二、与中国审计制度史研究相关的学术积累

制度史研究一直是中国审计史研究的重要议题。在学界同仁的共同努力下，中国审计制度史研究取得了令人瞩目的成就，其中比较有影响的研究成果大致是在以下三种学术脉络中进行的。

（一）与审计制度体系相关的研究

审计制度是一个整体或体系，它是由多个部分有机构成的。此类研究采用通史或断代史体例进行考证和梳理，研究内容涉及审计机构与管理体制、审计政策法令和具体审计活动等多个方面，能够对中国审计制度演化的总体认知发挥重要作用。

1.通史类代表性著述

通史类著述内容系统全面，最能反映某一学科的发展状况和水平。此类研究成果主要有方宝璋的《中国审计史稿》以及李金华的三卷本《中国审计史》，这两部论著在时间断限上涵盖了古代、近代与现代社会审计监督产生、发展的各个历史时期，主要贡献在于以整体性视野作为研究取向，以完备而准确的史料为依据，对中央及地方审计机构、审计职官设置、审计法制和典型审计活动等进行了全面、深入的考证与梳理，为进一步探究审计制度的具体运作奠定了扎实可信的研究基础。此外，赵友良的《中国古代会计审计史》和《中国近代会计审计史》、肖清益和谭建立的《中国审计史纲要》等论著，虽然内容稍显简略，但其中的许多观点值得参考和借鉴。

2.断代史类代表性著述

与通史类著述相比，此类研究的时间段限相对较短，主要集中于隋唐、两宋和革命根据地等时期。第一，在隋唐审计制度研究方面，李锦绣的《隋唐审计史略》以传世文献和考古文献中的史料为据，探讨了隋唐时期中央和地方审计机构的构成及运转，对唐代比部审计体制、审计法制等情况进行了详细考证，较为全面地展示了隋唐审计制度的演变轨迹。第二，在两宋审计制度研究方面，方宝璋[ 1 ]详细考察了宋代专职审计机构和审计专业技术官吏，并对宋代审计制度的成就和局限进行了客观评价。第三，在革命根据地审计制度研究方面，张希坡和黄东海[ 2 ]探讨了中央革命根据地审计制度产生的原因和演进的历程、审计机构的建立和施政概要、审计条例和巡回审计等，客观总结了中央革命根据地审计制度建设的历史经验。第四，在中华人民共和国审计制度研究方面，汪德华等[ 3 ]以审计机构与管理体制、审计职能为主线，分三个阶段考察了中国共产党领导的国家审计的百年发展历程和若干经验启示。方宝璋和何瑞铧[ 4 ]梳理了新中国成立初期的审计机构、审计法规和审计工作成果，客观总结了中国特色社会主义审计制度的发展规律。

（二）與审计制度体系构成要素相关的研究

已有审计制度史研究的文献主要集中于这一领域。此类研究的关注点主要集中于审计制度体系的构成要素，研究内容分别涉及审计机构、审计职官管理制度、审计法律制度等议题。

1.研究古代审计制度体系构成要素的著述

此类文献研究的内容主要涉及古代社会的审计法制、审计机构和审计职官管理制度等方面。第一，关于古代审计法律制度，肖建新[ 5 ]认为中国古代有大量的审计方法、审计手段、审计程序等方面的法律规定，主要用来规制财政财务收支和钱物出纳审计，以及官吏考课的绩效审计。黄文德和方宝璋[ 6 ]梳理了《庆元条法事类》等文献中的审计法制史料，认为中国古代审计立法在保证审计监督的规范性、肃清吏治等方面发挥了应有的作用。第二，关于古代审计职官管理制度，朱灵通等[ 7 ]从品德、业绩、纪律约束和奖惩等方面对古代审计人员管理制度进行了分析，认为重视审计队伍建设、保证审计工作独立性、完善审计人员奖惩机制等措施有利于提高当代国家审计人员的管理水平。第三，关于古代审计机构，方宝璋[ 8 ]认为古代比部审计具有司法监督的性质，其演变的根源在于封建君主专制和相应政体的制约。

2.研究唐代审计制度体系构成要素的著述

此类文献研究的内容主要集中于唐代比部职掌演变及财务勾检制度。第一，在唐代比部审计研究方面，李志刚[ 9 ]认为唐代前中期比部主掌全国财务勾检，实为政府审计系统的中央领导机构，随着唐末中央集权的没落和职官制度发生变化，比部的勾检职能逐渐削弱。夏寒等[ 10 ]认为唐前期较为完善的预算制度、内部审计制度、财物管理部门的内控制度、御史监察制度和官员考课制度为比部审计创造了良好的制度环境，比部审计效能的发挥有赖于上述各项制度的密切配合。第二，在唐代财务勾检制度研究方面，王永兴的《唐勾检制研究》依据史籍和敦煌吐鲁番文书中有关唐代勾检活动的记载，全面考察了唐代财务勾检制度及其实行情况，填补了财务勾检制度领域研究的空白。

3.研究宋代审计制度体系构成要素的著述

研究议题主要集中于宋代审计法制、审计机构与管理体制等领域。第一，关于宋代审计机构与管理体制，方宝璋[ 11 ]系统阐释了两宋中央与地方审计机构及其事权的演变，对宋代三部勾院、诸军诸司专勾司、諸军诸司审计司等审计机构的名称、设置时间和基本事任进行了考证和梳理，使学界对宋代三司和户部属司的审计职能有了较系统的认识。汪圣铎[ 12 ]利用新发现史料进一步深化了对宋代地方（路、州、县）审计机构及其活动的认识，并对宋代地方审计机构之间的关系进行了梳理。第二，关于宋代审计法制和事前审计制度，肖建新[ 13 ]认为虽然宋代审计法制从形式和体例上看显得粗糙和简陋，但就其规制对象、内容和法律效能而言，基本能够满足赋税审计的需要。李永卉[ 14 ]以《庆元条法事类》《宋会要辑稿》等文献中的审计史料为依据，从明确规定审计时效、采取账簿审计的方法和审计官吏的连带责任三方面考察了宋代的事前审计制度。

4.研究民国审计制度体系构成要素的著述

民国审计制度研究是学界关注的热点。已有文献主要关注的是审计机构和审计制度，如刘鼎铭《民国时期的中央审计机关与审计制度述论》、史全生《略论民国审计制度的建立与发展》等。近年来，学界开始关注审计人员管理制度、事前审计制度、审计独立性等议题。第一，在审计人员管理制度研究方面，何瑞铧等[ 15 ]应用审计独立性和委托代理等理论，考察了民国时期的政府审计人员准入制度、培训制度和考核制度等管理制度。第二，在事前审计制度研究方面，夏寒[ 16 ]探讨了推动民国事前审计制度实施和发展的制度环境，以及该制度实施后所取得的实际效用。第三，在审计独立性研究方面，程乃胜和张梦婷[ 17 ]认为南京国民政府在立法层面对政府审计的独立性进行了规范和保护，在“监审合一”框架内形成了较完备的政府审计独立制度，但这种独立性并未真正实现。第四，在审计制度体系构建研究方面，肖高华[ 18 ]认为民国时期并没有真正构建一套现代意义上的地方审计体系，原因在于当时的地方审计制度体系存在诸多缺陷，如地方审计附属于行政或立法机关之下、地方审计机关设置不全、缺乏专业审计人才队伍等。

5.研究新民主主义革命时期审计制度体系构成要素的著述

新民主主义革命时期的红色审计制度也是目前学界关注的热点，研究议题主要集中于审计机构、审计立法等领域。第一，在审计机构及审计人员研究方面，夏寒和柳颖[ 19 ]通过梳理革命根据地审计机构领导人的职务和级别、工作经验背景等个体特征，探讨了当时党政军领导兼任审计机构领导人的历史作用。第二，在审计法制研究方面，张希坡[ 20 ]分析了革命根据地的审计立法及其基本经验，认为为了确保审计监督权的有效实施，必须明确规定审计机关的组织体制和职权，制定比较详细完备的审计法规及其实施细则，明确规定审计工作的具体制度和工作程序。第三，在审计制度动因研究方面，刘誉泽[ 21 ]考察了中国共产党早期（1921—1927年）探索建立审计制度的动因，从审计目标定位、运行机制等方面探讨了该时期党领导下的审计制度探索所积累的规律性认识和历史经验。

（三）监察史、财政史等领域与审计制度相关的研究

审计监督与监察、财政监督等制度多有关联。已有文献主要以监察、财政监督等领域的问题为基础，多自其他专题研究论及审计监督问题，通过探讨审计制度在其中所发挥的作用展开研究。由于涉及跨学科研究，部分文献能给人以通透深入和耳目一新的感觉。

1.监察史领域与审计制度相关的著述

研究内容主要涉及唐代财务勾检制度、元代肃政廉访司刷卷制度、明清御史刷卷制度、国民政府的监审合一体制等论题。第一，关于国民政府的监审合一体制，李相森[ 22 ]认为国民政府时期监审合一体制在保障审计独立及权威、提升监察效果等方面有其独特的优势。第二，关于明清御史刷卷制度，方琢[ 23 ]对明代御史刷卷制度的内容、运作程序等进行了系统研究，并以明代盐政刷卷和光禄寺刷卷两个典型案例分析了御史刷卷制度对财政收支的监控作用。刘志松和王兆辉[ 24 ]探讨了清代“照刷文卷”的律例体系和制度设置，剖析了作为被监察对象的各衙门规避刷卷的现象和原因。第三，关于元代肃政廉访司刷卷制度，孙继民[ 25 ]利用黑水城文献中的史料，探讨了元代肃政廉访司刷卷工作的流程，深化了对元代文卷照刷制度的认识。此外，胡智强和王昌鸿《百年党史视域下监察与审计关系变迁与启示》、邢维全《从考课到经济责任审计：历史进程与演化逻辑》、方宝璋《论中国古代监审一体制度的演变和特点》等论述中也涉及一些审计制度方面的内容。

2.财政史领域与审计制度相关的著述

审计监督是开展财政财务监督的重要抓手，此类文献的研究内容主要涉及对财政财务收支的审计监督。首先，在古代财政财务收支审计制度方面，吴方基[ 26 ]对秦代县级财务监督机制及其日常运作进行了考证，认为秦代已经建立了较为完备的财务监督法律，监督财务收支运营、考校财务记账等财务监督的方式也较为全面，这有力地防范了官吏贪污与政府资财流失。郝继伟[ 27 ]认为唐前期勾检制的实施促进了财政工作高效运转，唐后期勾检制的失效使得虚挂簿书的情况显著增多，宋代利用审计监督等多种手段使中央对地方的财政控制达到了前所未有的程度。张亦冰[ 28 ]探讨了北宋三司“簿书期会”的运作机制，认为其既是三司履行政府财务审计监督职能的主要途径，也是三司“总国计”职责得以实现的基础与保障。其次，在近现代财政财务收支审计制度方面，武乾[ 29 ]探讨了南京国民政府主计制度与联综组织系统的形成原因，以及政府会计制度和审计制度等微观财政监督制度缺失的后果，认为审计监督是政府财政监督制度体系不可或缺的组成部分。

三、已有研究的成就和不足

总体上看，既往研究对审计制度史给予了应有的关注，研究视角不断拓展，研究问题不断深入，研究成果也较为丰硕，但仍存在一些不足，为今后的研究留下了进一步拓展的空间。

（一）已有研究的成就

1.对审计史料进行了初步整理与研究

史料是历史研究的基础和前提，史学研究成果在很大程度上取决于史料的价值及其丰富性，以及贴近史料的解读。目前，学界对正史、通典、会要、会典等传世文献及汉晋简牍、敦煌吐鲁番文书等考古文献中审计史料的挖掘和利用已较为充分，对审计史料的整理也取得了一定的成绩，部分近现代档案文献中的审计史料已经得到搜集整理并且结集出版（详见表1），这为进一步深化中国审计制度史研究奠定了较为坚实的史料基础。

2.较为完整地揭示了中国审计制度演进的基本脉络

阐明制度的渊源与流变，是审计制度史研究的重要目标。已有文献主要立足于宏观视野展开探讨，以审计机构与管理体制、审计法律制度研究为中心，對历代审计机构设置、审计职官定位、审计职权范围和职责演变，以及审计政策法令等内容进行了扎实考察和梳理，已较为完整地揭示了历代审计制度演进的承袭与沿革，加深了人们对中国审计制度及其成就的基本理解，这为新时代传承和弘扬中华优秀审计制度文化奠定了坚实基础。

（二）已有研究存在的不足

1.对审计史料的重要性认识不足，审计史料整理和研究成果偏少

首先，基于成本收益、学术氛围、学识所限等诸多因素的影响，部分学人对审计史料的重要性认识不足，利用史料时存在误读、误解和误引现象；其次，对搜集、鉴别、整理和利用审计史料的方法论缺乏专门研究，系统性的审计史料整理和研究成果偏少。目前，学界对传世文献及部分考古文献中审计史料的挖掘和利用已较为充分，但对新整理和公布的考古文献与档案文献如秦代《里耶秦简》、元代《黑水城文书》等文献中的审计史料还没有及时加以搜集和利用，对部分近现代文献中的审计史料也存在发掘和整理不足等缺憾。受史料所限，在研究中很难细节性复原当时审计制度的实际运行情况。

2.对审计制度运作状况及运行成效的研究亟待加强

中国历朝历代的审计制度建设，往往既有成功经验，又有制度失灵和审计监督失控的教训。判断某一历史时期审计制度的走势是否符合人类文明的发展进程，很大程度上要观察它的制度设计及其运行。制度运行研究是评价审计制度设计效果、价值和地位的关键。囿于史料丰度不足和研究视角所限，已有文献大都以审计职官研究为中心，注重对审计机构、审计制度进行“复原”和“静态”描述，单纯为还原制度本相而研究制度，较少关注审计制度具体运作过程和实施效果，也没能进一步深入考察与审计制度紧密相关的各种人物的思想和活动。研究方法决定着研究过程和结论的科学性，已有文献难于从整体上认识审计制度的运作逻辑和运行效果，以及影响审计制度有效运作的深层次原因，也无法客观揭示审计制度变迁的复杂性、曲折性以及审计监督的局限性，这样不利于深刻认识和客观评判审计监督的作用，也难于吸纳历史智慧，“以史为鉴”提出建设性的政策建议。

四、未来研究展望

要想使中国审计制度史研究有所创新，就需要不断发掘新史料，并在已有文献的基础上深入研究审计制度的运作机制及实施效能，以期进一步探寻中国审计制度变迁的轨迹，不断丰富审计史研究的学术体系，为新时代完善审计制度建设和提升治国理政水平提供历史镜鉴。

（一）加强审计史料搜集、整理与研究的力度

新史料的发掘和利用是开展深入研究的先决条件。计算机技术的推广和互联网的普及极大地推动了审计史料的电子化，要充分利用中国基本古籍库、明清档案库、大成故纸堆数据库等数据平台，借助国家社科和教育部人文社科等各类基金项目的支持，积极利用《里耶秦简》《岳麓书院秦简》《黑水城文书》等新发现的考古文献，以及最新整理和开放的官方档案、民间文书、地方志书，加强审计史料的挖掘与整理工作，尤其是要重视搜集与整理反映审计政务运行具体过程和审计制度实际运作的史料。要坚持“论从史出”的原则认真爬梳史料，发挥“咬文嚼字”的细致功夫深挖史料字里行间的意义，为推动审计制度史研究走向具体、走向细节奠定坚实的史料基础。

（二）加强对审计制度实际运作的研究

制度规定的刚性原则导致其在实施中会遇到许多困窘，也会相应产生一系列应对机制。制度的制定和运行并不是一回事，后者实际上要复杂得多，要想使审计制度史研究更贴近客观实践、更有价值，就不能仅仅局限于对审计制度进行史实性描述。在学界已经具备一定积累的情形下，要加强对审计制度实际运作的研究，注意把“静态”的制度阐述与“动态”的制度效能考察相结合，从关注制度、政策本身转向探索制度与实践的复杂互动关系，挖掘审计制度背后深层的社会内涵，以更为真实地再现审计制度演变的原生形态。只有对不同时期审计制度的运作过程和实践成效进行细致考察，才能更加全面地认识中国审计制度演变的历史全貌，使整个审计制度史研究更加立体和丰满，也才能在分析其利弊得失的基础上，从中提炼可以借鉴的历史经验教训和有益启示。新时期审计制度史研究的活力来自不断地求真求新，具体可从研究内容、研究方法和研究视野入手。

1.研究内容

一是要重视考察审计机构和体制形成的背景及原因。如对清末中央审计院的过渡性设置和运作进行分析，将其置于当时社会的背景下，讨论其政治、经济及社会层面的诸多效应，尤其要关注不同力量在审计制度形成过程中的角逐。二是要关注审计制度在实施过程中出现的问题，以及在实际运行中所做的调整。审计制度在动态运行过程中会有不同力量的推动、修正和抵制，要从审计职权的运作方式、运作流程和运作中出现的弊端等方面对审计制度的实施情况进行详细考察，深层透视人、事件与审计制度之间的复杂互动关系，以深化对审计制度的认识，并做出客观的历史分析。比如，秦汉地方审计监督机制与日常运作、明清钱粮奏销审计制度及其演变、民国审计制度的独立性及局限等，都是很有意义的选题。三是在研究中要积极引入现代社会科学理论。要善于从政治学、经济学、社会学等学科理论中汲取灵感，将现代社会科学理论的分析框架与审计制度史研究有机结合，以公共受托责任、产权保护、制度变迁和权力控制等理论为基础来探讨审计制度的变迁，这样不仅可以提升研究的理论高度，而且能够从更深层面认识审计制度变迁的必然性和演变规律。

2.研究方法和研究视野

一是要注重深化个案及具体事件研究，围绕历史上一些典型审计事件和审计人物活动，如明代成化初期御史钱粮文卷审计政策的停止和恢复等事件展开分析，以小见大，从细节上关注审计制度的微观实践，以展现审计制度运作的不同侧面。二是要拓展研究视野，积极开展跨学科研究。审计制度不可能孤立存在，而是和其他制度相互联系相互配套的，要善于关注审计制度与其他制度之间的互动，以及审计制度与非制度因素之间的互动，尽可能将其置于时代变迁以及与其他制度变革的动态联系中加以考察。应注重多学科理论与方法的交叉运用，打通不同专业和研究方向之间的壁垒，积极从财政史、监察史、政治史、法制史、社会史等学科切入，凝炼出具有新意的研究课题，如探讨审计制度与中央集权、国家治理、财政运行、权力制约、廉政建设的关系，这样才能不断赋予审计制度史研究以活力，把审计制度史研究的广度、深度推进到一个新的水平。

五、结语

审计是党和国家监督体系的重要组成部分，审计监督在国家政治制度和治理体系中居于重要地位。改革开放以来，中国审计制度史研究取得了丰硕成果，已有研究以审计机构与管理体制、审计政策法令为研究主轴，较为完整地揭示了历代审计制度演进的承袭与沿革，加深了人们对中国审计制度及其成就的基本理解，这为新时代传承和弘扬中华优秀审计制度文化奠定了坚实基础。

党的二十大擘画了全面推进中华民族伟大复兴的宏伟蓝图，国家治理体系和治理能力的现代化需要借鉴审计制度设计和运作的历史经验。面向未来，要正视中国审计制度史研究中的不平衡不充分问题，有必要进一步放开研究视野，打破传统的制度史研究局限，把静态研究和动态研究有机融合，加强对审计制度实际运作的研究，对历代审计监督环境、审计监督效应展开系统分析。学术研究必须为国家和社会发展提供智力支持，应该将审计制度变革与时代变革结合起来，凝炼出符合时代需要和具有新意的研究课题，以更加全面认识中国审计制度演进的历史全貌，为不断深化国家审计体制改革，建立科学的国家审计监督机制提供借鉴，以更好发挥审计监督在维护国家经济安全、推进廉政建设等方面的作用。

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