视同销售税会差异的合规性探讨

郭双庆

（青岛诚开京泰房地产开发有限责任公司）

经济业务中的视同销售往往在会计核算中不作销售，而在税收政策规定中须作销售处理，因此对同一个销售业务因为会计准则与税收政策不一致产生了税会差异，使得会计人员感到困惑。笔者以甲公司为例，对视同销售税会差异作如下分析。

一、甲公司2022 年全部经济业务

案例：甲公司是一般纳税人，增值税税率是13%，2022 年末的损益类科目余额如下：（单位：万元）

1.主营业务收入 550

2.其他业务收入 50

3.主营业务成本 380

4.其他业务成本 20

5.管理费用 90

6.销售费用 120

7.营业外支出 20

8.税金及附加 7.2

注一：甲公司在9 月份，在国庆节期间，推出大型企业促销活动。将公司一批样品用于促销，成本价60 万元，市场价100 万元（不含税）。

注二：甲公司通过红十字会，向社会福利院捐赠自己生产的产品成本价20 万元，同样产品的公允价值是26 万元。

（一）结转收入类科目

借：主营业务收入 550

其他业务收入 50

贷：本年利润 600

（二）结转成本、费用类科目

借：本年利润 637.2

贷：主营业务成本 380

其他业务成本 20

管理费用 90

销售费用 120

营业外支出 20

税金及附加 7.2

（三）2022 年实现的利润总额= 600-637.2=-37.2（万元）

二、甲公司将存货用于市场推广的确认原则及会计核算

（一）确认原则：

甲公司按照《企业会计准则第十四号——收入》（2017）中相关规定，收入确认和计量分为以下五步：

第一步，识别与客户签订的合同

合同有书面形式、口头形式以及其他形式。甲公司存货用于市场促销，既没有书面合同、也没有口头合同，属于不能识别合同，也就不符合收入的定义。

第二步，识别合同中的单项履约义务

甲公司的市场促销与客户没有任何形式的合同，所以也不存在履约义务。

第三步，确定交易价格

交易价格是甲公司向客户进行的市场促销，其促销的商品收取的是不包括企业收取增值税的固定金额。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务

甲公司推出大型企业促销活动，没有合同，所以属于不存在分摊的履约义务。

第五步，履行各单项履约义务时确认收入

甲公司将商品促销活动，客户取得了商品的控制权，但因为没有合同所以甲公司也不需要履约合同义务，

结论：企业会计准则要求收入的确认和计量应该同时达到上述条件，甲企业将存货用于市场推广不符合收入的确认和计量的规定。

（二）甲公司存货用于市场推广的一般纳税人会计处理

甲公司对于这批市场推销的样品。会计账务处理是一方面将该笔样品增加销售费用60 万元，另一方面减少库存商品60 万元。

结论：按照《企业会计准则》将存货用于市场推广的会计处理，是不需要考虑与税法的关系的。

三、甲公司将存货用于市场推广增值税视同销售的税会差异；

（一）增值税视同销售的税收政策

《增值税发票管理办法》第二十条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

（二）甲公司存货用于市场推广在增值税上所产生的差异

按照《增值税发票管理办法》第二十条规定：对甲公司存货用于市场推广没有按规定开具发票。企业的会计核算是正确的，那么企业如何处理《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明。甲公司只有根据《增值税发票管理办法》的规定，将公司2022 年10 月将存货用于市场推广直接按“未开具发票”的填写到《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明中。否则就要按发票管理规定进行处罚。

1.甲公司将存货用于市场推广的增值税会计处理，直接增加了销售费用73 万元，减少了库存商品60 万元，增加了增值税销售税额13 万元

2.甲公司将存货用于市场推广的增值税申报表填写。

3.产生的差异

甲公司存货将样品用于市场推销产生的税会差异：将存货用于市场推销的样品没有体现增值税，直接计入销售费用。而增值税申报表上既体现了销售额，也体现了销项税额。

综上所述，视同销售增值税产生的差异：增值税计税基础是“收付实现制”一经发货，就必须在当月的增值税纳税申报表中，申报无票收入100万元和无票收入100 万元产生的销项税额13 万元。但是却没有在利润表中体现，因此企业所得税清算中捐赠支出是无法享受税前扣除的优惠政策。

结论：增值税申报是按照“收付实现制”进行的，在当月必报的增值税申报表中申报了未开票收入100 万元，但是在必报的“利润表”中却没有体现产在主营业务收入100 万元，这就是增值税税收政策与会计准则中产生的税会差异。

四、甲公司将存货用于市场推广企业所得税视同销售的税会差异

（一）税收政策：《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828 号）规定：“二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。”

（二）甲公司存货用于市场推广视同销售在企业所得税产生的差异 ：企业所得税计税基础是“权责发生制”，这个差异在2022 年企业所得税清算时，才能将视同销售产生的收入调增到“主营业务收入”100 万元，产生的成本调减“主营业务成本”60 万元；从而产生应纳税所得额的40 万元的税会差异。

同时对应的视同销售成本必须填写扣除，只有这样才能符合税法配比原则的要求。

2022 年企业所得税清算申报中，甲公司一是填写了A105010 表《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第三行的用于市场推广或视同销售收入中分别填写税收金额与纳税调整金视同销售收入100 万元；二是在第十三行与第十三行填写视同销售成本60 万元。三是前两个填写正确自动转到A105000 纳税调整项目明细表中的第2 行和第16 行产生利润40 万元。

五、甲公司将存货用于市场推广在业务宣传费产生的税会差异

（一）《企业所得税法》允许业务宣传费和广告费扣除标准是营业收入的15%，此处的营业收入包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入、稽查补税收入。

（二）按照会计处理允许扣除标准：

1.会计产生的收入是550+50=600(万元)

2.会计计算的业务宣传费税前扣除是600×15%=90（万元）

实际发生销售费用中的业务宣传费是60 万元

企业销售费用中的业务宣传费要调减90-60=30（万元），在实际工作税收政策大于实际发生额，不作纳税处理。

（三）按照视同销售的计税基础是：

1.视同销售产生的全部收入是550+50+100=700(万元)

2.视同销售计算的业务宣传费税前扣除是700×15%=105（万元）

实际发生销售费用中的业务宣传费是113 万元

企业销售费用中的业务宣传费要调增113-105=8（万元）

（四）这样导致企业的业务宣传费实际发生113 万元。甲公司按照会计核算的记入销售费用是73 万元，准予企业所得税前扣除。

（五）企业所得税差异在《企业所得税》报表中的填写：

第一步,填写《A104000 期间费用明细表》填写的广告费和业务宣费的账面金额。

第二步,填写《A105060 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》。

《A105060 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》填报说明：

第1 行“一、本年广告费和业务宣传费支出”：填报纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额。但是，A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》填报说明中的“表间关系”并没有提及第1 行“一、本年广告费和业务宣传费支出”应该等于《A104000 期间费用明细表》第5 行的“五、广告费和业务宣传费”。所以，此处按照总局新口径应该是加上视同销售纳税调增后税法支出的金额。

第三步,填写《A105000 纳税调整项目明细表》，甲公司将样品用于市场推销，将此样品分为两部分进行报表处理：一是按市场价值销售样品；二是将以市场价值计量的样品进入销售费用。

在2022 年的企业所得税清算时。一是附表三“纳税调整项目明细表”第2 行“视同销售收入”第3 列“调增金额”100 万元；二是第21 行“视同销售成本”第4 列“调减金额”60 万元，此项视同销售业务调增应纳税所得额40 万元。

结论：企业将样品用于销售费用中的业务宣传费进行调整后，税法允许的业务宣传费是100×15%=15（万元），实际发生的是113 万元，不用调增应纳税所得额。

六、甲公司将存货用于市场推广对企业的捐赠支出产生的差异

（一）税收政策

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条 企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

按照税法规定，企业发生的捐赠支出，可以在税前扣除，但要同时具备三个条件，一是公益性，二是企业有实现的利润，三是要在一定的比例内。如果企业发生了经营亏损，其捐赠的支出，是不能扣除的。

（二）具体分析

甲公司2022 年年度报表中实现的利润是-37.2（万元）。企业的捐赠支出是以2022 年实现的利润总额为基数的，而由于是视同销售，这100 万元主营业务收入没有在企业的900 万元中体现，60 万元的主营业务也没有在企业的营业成本中体现，40 万元利润也没有在2022 年的利润表中体现，从而致使企业准予扣除捐赠20 万元，不能在税前扣除，反而要调增20 万元。

通过上述分析，笔者认为甲公司将存货用于市场推广的税会差异，是属于调表不调账的差异。在捐赠中税前扣除，存在的税会差异，因为这40万元的利润在12 月份的季度报表中体现。甲公司这40 万元利润本来可以享受税前12%的扣除比例，但是因为没有这40 万元的利润总额，甲公司就不能在享受税前扣除12%的税收政策。所以这个税会差异是无法合规的。

（三）所得税清算的结果

甲公司2022 年的企业所得税额等于2022 年年度报表实现的利润总额+调增的捐赠支出。

2022 年企业所得税额=-37.2+40=2.8（万元）

应纳所得税额=2.8×2.5%=0.07（万元）

（四）合规处理

通过上述分析，笔者认为：甲公司将存货用于市场推广，最好的“合规性”处理是：

1.甲公司存货用于市场推广收入会计处理

借：销售费用——业务宣传费 1 130 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 130 000

2.甲公司存货用于市场推广结转成本会计处理

借：主营业务成本 600 000

贷：库存商品 600 000

只有采用这样的会计处理既符合《企业会计准则》的核算要求，也与增值税税收政策没有冲突，同时可以让甲公司也享受到捐赠的优惠政策。

七、总结

综上分析，这样的“合规性”处理，可以解决下列差异：

第一个差异，解决增值税申报的无票申报收入问题以及《企业会计准则》与增值税有关政策产生的差异；

第二个差异，解决企业所得税汇算清缴存在的税会核算差异；

第三个差异，解决业务宣传费扣除比例存在的税会核算差异；

第四个差异，解决准予扣除捐赠额减少的问题，更好地引导企业捐赠。