高速公路碳排放权会计问题探析——以乐百高速为例

■ 文/图 广西交通投资集团有限公司 宋书勇

“十四五”现代综合交通运输体系发展规划明确提出，要开展绿色交通基础设施建设，在公路服务区等区域建设近零碳交通示范区，同时研究制定交通运输领域碳排放统计方法和核算规则。

伴随着节能减排工作的推进，与此有关的会计问题研究也逐步深入，以2020年1月1日开始执行的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22号）（以下简称“22号文”）为标志，之后陆续出现了对该文有关规定执行的探讨，实务中核算体系开始构建。当前的研究侧重于以“双碳”目标为背景、以会计核算框架构建为主要内容，并与各行业推进碳排放交易紧密结合，由于交通行业不在碳排放试点之列，与该行业结合的会计研究比较匮乏。

实际上，开展绿色交通基础设施建设、近零碳交通示范区建设，必然会加速交通行业碳排放权相关会计理论与实践研究。

以交通运输部首批绿色公路之一的“乐业至百色高速公路”（以下简称“乐百高速”）减碳实践为例，探讨由此引出的相关会计问题。乐百高速是全国首批“绿色公路”典型示范工程，为探索推动“绿色交通”发展理念落地，乐百高速立项之初就将打造“绿色高速”作为项目总目标，将防止污染、节约资源、减少排放等方面的绿色施工技术作为实施路径。笔者选择了以减碳为主要目标的5项技术作核算，仅2021年减碳2.47万吨，效益明显，但还没有完全建立碳排放统计方法和统计终端，难以上升到完整核算层面，产生的减碳量尚未转为合法碳排放份额，无法通过会计处理转为账面资产。因此，有必要通过会计方法使乐百高速的减碳成果产生经济效益，推广到全高速公路领域，缓解日益严峻的高速公路领域债务风险。

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碳排放权

碳排放权，是具有价值的资产，可以作为商品在市场上进行交换——减排困难的企业可以向减排容易的企业购买碳排放权，后者替前者完成减排任务，同时也获得收益，这就是碳交易的基本原理。

《京都议定书》2005 年生效后，碳排放权的商品属性正式确立，我国也积极准备着碳排放权交易落地。我国“十四五”规划明确提出“双碳目标”后，全国碳排放权交易市场于2021 年7月16日正式上线。

取得碳排放权资产的会计处理方式

获取碳排放权的方式包含无偿取得、有偿取得及企业内部产生3种，为便于实践探讨，本文假设：一是乐百高速2021年起已被纳入年度重点排放单位，主管部门核定2022年碳排放配额50万吨，收到免费配额文件日发现已超排4万吨，该日市价每吨58元；二是减碳5项技术前期费用105万元，后期投入820万元，全部申报国家核证自愿减排量（英文简称“CCER”）并于2022年7月10日获得10年固定计入期减排量30万吨CO2e；三是2022年以每吨60元的价格外购10万吨，年底清算发现，市价降至每吨55元，外购余额1.2万吨用于出售，交易费用1万元。

无偿取得的会计处理

22号文规定，无偿取得碳排放权不进行账务处理，因此乐百高速在取得主管部门下达的2022年度碳排放配额时，登记备查碳排放配额50吨即可。该处理方式是否合理？

22号文要求在流动资产项下设“1489碳排放权资产”科目，从政策上承认碳排放权的资产价值属性，无偿获取碳排放权不进行账务处理说明不承认其资产价值。但通过政府免费分配和接受捐赠获取的碳排放权是允许出售和使用的，也具备商品“价值和使用价值”的属性，应予确认为企业资产，否则不仅企业账面资产价值不实，而且前后会计处理方式的逻辑也未理顺，不利于碳金融的发展。免费分配碳排放权是一项过渡性措施，目的是减少推广阻力，未来逐步过渡到有偿分配，可理解为交易市场不成熟情况下政府鼓励参与减碳的补助。故无论政府无偿分配还是受赠获取的碳排放权，都应将确认“碳排放权资产”作为探索方向，会计处理为借记“碳排放权资产”，贷记“营业外收入”，以取得日公允价值入账。

有偿取得的会计处理

有偿取得包括从碳交易市场购买、政府有偿分配及其他有偿的方式取得。以60元每吨的价格外购10万吨、承担服务费2.1万元为例，购买前，应在交易机构开立实名交易账户，在注册登记机构和结算银行分别开立登记账户和资金账户，提前存入足量交易资金605万元，会计处理为借记“银行存款—碳排放权交易户605万元”，贷记“银行存款—一般户605万元”；购买时，乐百高速在交易系统申报不超过资金账户金额的购买额度10万吨（当日有效），申报后相应资金和产品被锁定，此时无需会计处理；购买后，注册登记机构应根据交易机构提交的成交结果按“货银对付”原则完成碳排放配额的清算交收，在结算完成后的当日将交易数据发送至乐百高速，乐百高速需及时核对收到的结算数据以防控资金风险，如无误，则以交易数据、服务费缴费通知等文件为附件进行财务处理，按成本法借记“碳排放权资产602.1万元”，贷记“银行存款—碳排放权交易户602.1万元”。如数据有误，则应在下一交易日开市前提出，否则视同认可结果。外购碳排放配额全部用于履行减排义务时，乐百高速应按所用配额账面余额，借记“营业外支出602.1万元”，贷记“碳排放权资产602.1万元”。

企业内部产生的会计处理

内部经营活动产生的碳排放量按照程序经认定簿记后可形成碳排放权，作为碳配额的补充，例如国家核证自愿减排量（CCER，2012年6月启动，2017年3月暂停至今）、碳普惠项目（2022年各省陆续试点）、绿色电力交易（2021年9月启动试点）、绿色电力证书项目（2017年1月试行）等，但不得重复申报。乐百高速全部用于申报CCER并获得碳排放配额2.4677万吨。22号文仅在附则中规定CCER参照执行，缺乏更为细致的核算指南，故存在实务处理空白，笔者认为其他自愿减排量也应当参照执行。

会计核算中要解决的几个问题

确认时点问题22号文规定购入方取得的时点是“购买日”，但CCER无购买日之说，可理解为“取得权益之日”，应为依据国家发展改革委关于印发《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》（发改气候〔2012〕1668号文）取得的减排量备案文件载明之日。

计量方法问题参照22号文，应以成本法计量，则成本归集是关键，有文章认为应设置“碳排放权资产开发”科目分阶段按费用化、资本化分别归集，该方法较合适。因申报结果的不确定使得资本化前期费用不够谨慎，应比照研发支出的研究阶段和开发阶段费用处理方式。

备案不成功的会计处理如备案不成功，则不应将“碳排放权资产开发”归集的支出结转为“碳排放权资产”，应重分类至“在建工程”科目，结转至“固定资产”等科目。乐百高速会计处理如下：前期准备阶段产生支出时借记“碳排放权资产开发—费用化支出105万元”，贷记“银行存款105万元”，期末结转至“营业外支出105万元”；项目实施阶段产生支出时借记“碳排放权资产开发—资本化支出820万元”，贷记“银行存款820万元”；取得减排量备案文件后借记“流动资产—碳排放权资产820万元”，贷记“碳排放权资产开发—资本化支出820万元”，30万吨CCER碳排放权登记备查管理。

碳排放权资产后续计量22号文未明确后续计量问题，有文章认为需按公允价值进行后续计量调整其账面价值，也有文章认为应设“碳排放权资产减值准备”作为备抵科目，期末进行减值测试计提减值准备，以后恢复时在计提的范围内转回。在当前碳排放权交易市场、监管体系、价值确认体系还不完善的条件下，交易所体现的交易报价是否公允值得商榷，目前不宜以公允价值计量，但碳排放权资产作为流动资产理应进行减值测试并计提减值准备，为防操纵利润，也不宜在恢复时转回所提减值准备。若外购碳排放配额1.2万吨结转下年使用，则乐百高速应计提减值准备6万元，借记“资产减值损失6万元”，贷记“碳排放权资产减值准备6万”，在以后会计期间不得转回。

乐百高速伶站服务区

碳排放权负债的会计处理

22号文未明确碳排放权负债的会计处理，但在该文2016年征求意见时单列“应付碳排放权”用以核算负债。有文章认为实际排放量超过免费配额时才在资产负债表上反映为负债，实际上至少有两种情况可能产生碳排放权负债，一是没有收到下达的免费碳排放权配额文件前产生碳排放量，且持有的可用配额之和不足以覆盖年度累计碳排放量时，二是收到下达的免费碳排放权配额文件后，年度内累计排放量已超过持有的可用配额之和时。

既然有碳排放权负债的产生，也就应当进行会计处理，在没有“应付碳排放权”一级科目情况下，可在“其他应付款”科目下设“应付碳排放权”二级科目。结合22号文对免费分配配额的处理规定，在免费配额文件下达前年度累计排放量超过持有可用配额时，形成的负债为或有负债，乐百高速可暂不进行会计处理，登记备查即可，待收到免费配额文件时登记抵消。在免费配额文件下达后，年度累计排放量超过持有可用配额时，已形成现实负债，应进行会计处理并以公允价值计量，乐百高速应以当日的市价每吨58元与超排放量4万吨计算出负债金额，借记“营业外支出232万元”，贷记“其他应付款—应付碳排放权232万元”，为免受处罚，乐百高速之后以每吨60元外购10万吨配额，其中4万吨用于偿债，借记“其他应付款—应付碳排放权232万元”，贷记“碳排放权资产240万元”，差额借记“营业外支出8万元”。

碳排放配额使用的会计处理

碳排放权的用途有三种。一是用于自行清缴，一般是每年6月最后一个工作日前，企业通过注册登记系统提交不少于其上年度经核查排放量的排放配额，余额结转以后年度使用，CCER抵消碳排放量的比例不超过5%，且不得来自全国碳排放权交易市场配额管理的减排项目。二是用于出售，无论何种方式取得的碳排放配额均可挂牌交易，不限数量。三是自愿注销，即出于减少温室气体排放等公益目的自愿注销碳排放配额，注销后将在国家碳排放配额总量中予以等量核减，所对应的碳排放权即消失。

碳排放用途不同则收入和成本会计处理方式不同。其中，用于自行清缴情况下，应核算出用于清缴的各类碳排放配额数量及金额，用无偿取得碳排放配额清缴的部分不作会计处理，以不超过清缴额5%的CCER自愿减排量以及外购的减排量清缴部分，经计算，以CCER清缴6万吨，占CCER总额30万吨的20%，应结转CCER账面价值的20%，借记“营业外支出164万元”科目，贷记“碳排放权资产164万元”，以外购配额清缴8.8万吨，扣除还债部分还应结转4.8万吨，借记“营业外支出288万元”科目，贷记“碳排放权资产288万元”。

剩余配额1.2万吨以每吨55元价格出售情况下，应借记“银行存款65万元”，贷记“碳排放权资产72万元”，差额借记“营业外支出7万元”。

剩余配额1.2万吨自愿注销情况下，账面余额借记“营业外支出72万元”，贷记“碳排放权资产72万元”，若注销无偿取得额度则不作会计处理。自愿注销行为可视为企业对外公益性捐赠处理。

近10年来，我国虽已加大了碳排放权相关会计理论的研究，但在应用上与西方发达国家还有较大差距，碳排放配额管理实践仍处于起步阶段，全国碳排放权交易市场运行时间较短，CCER项目还处于暂停状态，包括高速公路在内的其他行业对碳排放权的研究与应用都相对较少。同时也应当看到，我国正式提出“双碳”目标表明了我国贯彻新发展理念、推进绿色低碳高质量发展的信心和决心，也体现了我国主动承担应对全球气候变化责任的大国担当。高速公路行业在未来几年必将按照中央部署加快碳排放统计方法和核算规则的研究，加大力度推广高速公路减碳项目，逐步在行业内建立、运用并完善碳排放权相关会计核算体系。