政府会计制度下卫生事业单位财务核算工作问题探讨

陈培

摘要：《政府会计制度》对卫生事业单位的财务核算工作影响意义重大，开启了财务核算的“双基础、双分录、双报告”模式。在此核算模式下，既能反应卫生事业单位的预算执行情况，又能反应卫生事业单位的财务状况和运营情况，有利于预算管理，促进了内控制度的执行，提高绩效考核的效率，有利于单位管理质量的提高。本文在政府会计制度的基础上结合卫生事业单位财务核算的具体工作内容，分析卫生事业单位财务核算中出现的问题并提出解决对策。

关键词：政府会计制度；卫生事业单位；财务核算

文章探讨的卫生事业单位，主要包括区级卫生单位、区县级公立医院和基层医疗机构，都纳入财政预算一体化管理。财政对卫生事业进行全额或定额补助，同时纳入财政绩效评价监控体系，都是《政府会计制度》要求纳入核算范围事业单位。在《政府会计制度》执行之前，各卫生事业单位执行的是以权责发生制为基础的《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《医院会计制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》，只有在年底财政部决算时，对收入支出以收付实现制为基础进行换算调整后填报决算报表，极不方便，操作难度大，准确性差。在新制度要求下，财务核算施行双基础、双分录、双报告后，决算报告和财务报告的数据可以直接从系统中提取自动生成，提高了决算报告和财务报数据的准确性和便捷性。但各卫生事业单位在新制度执行过程中，出现诸多问题，亟待改进和提高。

一、对政府会计制度的理解及意义分析

（一）加强预算资金使用监管，实时监控预算执行情况

《政府会计制度》要求双基础核算，其中预算会计是以收付实现为基础的核算方式，注重的是预算资金的收、支和结余情况，随时反应预算单位的资金流动和使用情况。预算资金包括财政拨款预算资金和非财政预算资金，预算会计按政府收支功能分类、基本支出和项目支出分类对预算资金进行辅助核算，能掌握全年预算资金支出功能和用途，及时了解各项资金具体使用进度，以此了解项目的开展情况和进度，为预算执行监控和项目绩效评价监控提供信息和数据支撑，还能对单位预算资金使用的安全性和有效性起到核算监督作用。

（二）及时了解预算单位的财务状况和运营情况

预算会计以收付实现制进行核算，只能核算有预算收支的事项，对卫生事业单位的费用计提，成本摊销，先服务后收费的项目等就不能反应，此时双基础中的以权责发生制为基础的财务会计正好弥补了预算会计的不足。在政府会计制度中的财务会计科目和报表体系下根据卫生事业的特点和行业要求增设下级科目，以满足卫生事业单位行业特点的核算要求，可以了解到预算单位的资产规模，资产负债结构和净资产机构等财务状况，事业收入的总体情况和事业收入的结构情况、成本费用的总体情况和结构情况、卫生事业单位的结余等运营情况。

（三）提高决算报告和财务报告的及时行和准确性

在双基础、双分录、双报告的核算模式下，预算会计科目和财务会计科目都有独立的账页，能及时的生成对应的预算会计报表和财务会计报表，这样数据统计准确、方便，报表生成及时直观，方便财务核算人员随时了解核算工作情况，结合财政预算一体管理信息系统的报表生成功能，可以及时的为报表使用者提供准确的报表，以便决策和管理。

（四）提高绩效考核效率，促进内控制度执行力，提高医疗机构管理效能

首先，新制度执行过程中购置固定资产不列支出，通过折旧分摊到各会计期间，解决了旧制度中固定资产列支导致财务收支结余没有可比性的问题；其次，明确了医疗机构的收支事项，对于代扣代缴事项不在进行收支核算，能真实反映单位的结余情况，以前绩效考核时要对结余要进行复杂的调整后才使用，新制度执行后医疗机构的收入费用核算更真实可靠，各项财务指标使用性更强，进行绩效考核时，财务指标可以直接采用报表上的指标，通过财务报表的资产负债表可以了解医疗机构的财务状况，通过收入费用表可以了解医疗机构的运营情况和结果，通过预算会计的收入支出表可以了解医疗机构预算执行情况和资金结存情况，通过这三张表可以快速确定医疗机构的大体财务情况，大大提高了绩效考核的效率；再次，政府会计制度的预算管理、国有资产管理和政府采购管理等工作要求措施促进了卫生事业单位内部控制制度的执行，把内控制度与财务核算结合起来，使内控制度的执行动态起来，具有可视化、可量化和指标化的特点，便于执行、监督、管理和考核评价。政府会计制度、绩效考核和内控制度三者有机结合，多维度，全方面对医疗机构资产，运行和政策执行进行监督，促进医疗机构管理效能的提高。

二、卫生事业单位财务核算的行业特点

卫生事业单位中的卫生单位财务核算与其他部门核算类似，本文主要讨论公立医院和基层医疗单位较特殊部分的财务核算特点，以下统称为医疗机构。首先，对业务收入的核算，由于医疗机构自身行业特点和主管部门要求，在对业务收入的核算时，在事业收入下设置医疗收入二级科目，在医疗收入下增设门诊收入和住院收入三级科目，最后在门诊收入和住院收入下分别设置诊察收入、检查收入、化验收入、治疗收入、手术收入等四级末级科目，科目如此设置主要目的是了解医疗机构收入详细的结构情况，以便决策者更精准的把握收入执行情况，正确处理好社会效益和经济效益的关系，保证收入的合规性与合理性。其次，医疗机构对支出的核算时，利用核算系统的辅助核算功能进行多维度核算，按费用的功能分类分为医疗业务成本、管理费用、经营费用、资产处置费用等，按费用与成本关系分为直接费用和间接费用，按科室及类别分为临床服务科室成本、医疗技术科室成本、医疗辅助科室成本和行政后勤科室成本，按经济科目分类为工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费和无形资产摊销费等，通过多维度反应成本费用，可以从不同的维度了解医疗机构的费用支出情况，對医疗成本分析和控制采取更精准的措施。再次，医疗机构除日常运营外还承担了国家规定的常年项目，如：重大公共卫生、基本公共卫生、基本药物制度等专项服务，专项资金使用从项目开始到验收结束有一套严格的闭环管理流程，在财务核算时必须严格按照资金规定用途使用和核算，要经受得起项目的绩效评价验收工作。最后，医疗机构是非盈利性组织机构，但医疗机构也要运行和发展，地方财政对医疗机构的投入是定额定项投入，运行发展所需资金不足部分要医疗机构自行运营结余来弥补，这样在处理好社会效益和经济效益的关系，同时要考虑成本与效益关系，要求医疗机构必须合法合规的取得医疗收入，同时提高资金资产的使用效率，降低成本费用，增加收支结余，为医疗机构的发展提供充足的资金保障。

三、新旧制度衔接及核算过程中呈现的问题

（一）衔接不顺畅

新旧制度衔接是由于对衔接要求理解不透，没有分清衔接关系，导致出现衔接后科目金额不准确，勾稽关系不严密。财务会计方面主要是净资产中累计盈余中的新旧转换盈余金额确定不准确，预算会计方面主要是结存资金和非财政拨款结余的金额上确认不准确，结存资金与财务会计中货币资金的勾稽关系对应不上，部分医疗机构结存资金与财务会计中货币资金的金额相差很大，与实际不符，导致后期对账工作无法进行，预算会计核算流与形式，无实际意义。

（二）核算过程中预算会计处理业务把握不准确

由于长期在财务会计核算模式下的惯性思维，导致大家在双分录核算模式下不习惯，对一笔业务是否进行预算会计核算，开始多数单位把握不准确，有的业务该做预算会计而没有做，有些业务不该做预算会计而做了，在该做预算会计时，到底确认多少金额时也出现错误，例如：工资的发放和代扣代缴处理，多数单位不能准确地处理预算会计核算的金额等，导致预算收入、预算支出和预算结余的金额不准确。

（三）核算项目支出时与预算不一致

主要是大家在双分录核算是思想没有转变过来，在年初预算编制时，编制的事业收入项目，在核算时没有做项目核算，例如在年初预算了事业收入项目药品材料支出、设备购置、基本建设等，在实际核算时，由于这些项目没有财政拨款，多数单位就没有纳入项目核算，导致预算执行率低和预算执行不一致，不能真实反映单位的预算执行情况，造成绩效评价时预算执行率低和预算审计提出问题的多发点。

（四）决算报告时预算收入、支出、结转结余金额账表不符

由于对新制度理解不够，部分单位在进行双分录核算时，不明白预算会计核算的意义，导致认为双分录中的预算会计核算只是为了完成要求，再加上财务人员对政府会计制度理解不透彻，双分录核算时对预算会计核算的金额把握不准确，导致意识形态中认为预算会计核算出来的预算收入和预算支出没有使用价值，在填报决算报告时，没有采用预算会计科目账页的数据，大部分单位的预算收入和预算支出采用的财务会计核算的收入和支出金额，如果当年亏损，决算报告中直接减除部分支出，使预算收入与预算支出一样，刚好零结余，造成决算报告的数据随意调整，与账面数据不一致，也是预算审计长期提出的问题。

（五）财务人员缺乏财务管理和财务监督意识

政府会计制度的实行既有核算功能也有监督职能，财政的预算一体化管理是从资金流转进行监控，内控制度是对资金的使用过程进行规范监督，财务核算是对资金使用的事后监督，多数财务人员只把自己当一个财务核算人员，在账务核算时只注重发挥自己的核算作用，把账做好就算完成任务，没能跳出财务的角度，站在管理的高度来处理财务工作，没有运用自己的专业知识能力为决策者提供参考意见，缺乏监督意识，在这中狭隘的财务工作思想下，导致核算工作目标的狭小，账务处理过程粗糙。例如：部分单位财务人员的分析报告不能满足决策者的决策需要；部分单位在做分录时，摘要填写不规范，导致审计纪检大数据筛查时容易提出问题，自己查账时也不方便；部分单位在做往来款凭证时，明细科目选错，导致往来款清理核对困难等。

四、政府会计制度下卫生事业单位财务核算强化建议

（一）加强政府会计制度学习，把财务核算工作与预算工作结合起来

政府会计制度已正式执行了四年多，应组织既有系统性又有针对性的培训，在卫生事业单位系统内收集新制度执行过程的疑点难点进行汇总分类，组织专业教职团队进行解答培训，明确新制度“双基础、双分录、双报告”的意义所在，把财务核算管理、预算管理、内控管理和绩效考核管理有机结合，提高卫生事业单位财务核算管理水平。系统内部每年应对新制度执行情况进行交流总结，结合年初的预算管理要求，把财务核算工作嵌入预算管理的全过程，从预算编制工作到预算执行和预算绩效考核，从核算工作，再到决算报告和财务报告工作形成双轨闭环管理。

（二）加强财务人才队伍建设，提高财务人员业务水平

人才是一个单位发展的根本所在，财务人才队伍也不例外，要想提高财务工作质量和水平必须应有对应的高素质的人才队伍。在人才培养要求方面，首先要注重会计职业道德修养，其次提高业务能力，还要提高思想站位。本辖区实行财政预算一体化系统，对财政资金实行收支和核算一体化管理，对非财政资金实行核算一体化管理，在人才队伍业务培训时应结合预算一体化系统进行关联的培训，熟练掌握系统各模块的功能，能按财政要求使用预算一体化系统。对于本系统财务人员能力水平撑持不平，应根据单位实际情况，在系统主管部门的组织领导下进行财务人才队伍建设，鼓励会计职称考试，采取多形式的培训工作：组织专业培训，业务能力生疏的财务人员可以到主管部门上挂锻炼学习，对财务人员新老交替的单位要组织好传帮带工作等。

（三）梳理卫生事业单位的核算业务，制定标准化核算工作模块

借鉴财务共享和财务机器人理念，梳理卫生事业单位业务流程和相关事项，结合财务核算流程和财政预算管理一体化系统，做统一标准化处理。预算编制时，同类事项预算编制时对资金的使用范围进行统一表述，绩效指标统一选定，避免在预算执行中与预算不一致；根据具体事项制定标准的原始凭证目录，同一事项特别是项目资金使用，所附佐证附件按目录要求顺序和内容装订，以备各种审计、评价、检查等；同类事项制定统一的摘要和统一的会计处理方式的财务核算模块，各单位相同事项和项目用同一格式的再要和账务处理方式，这样统一处理为后续查账和系统汇总分析提供便捷；再根据核算工作制定规范、统一、标准的财务分析模块和图像生成模块，为最后形成分析报告提供标准、准确的各项数据和图表。在这样标准化的财务工作情形下，使各个层次级别的财务人员基本能胜任财务核算工作，同时能保证核算工作的准确性和规范性，提高了会计核算质量，还能规避每年的预算审计诸多不必要的审计问题，从而提高单位管理水平和形象。

（四）运用预算审计结果，加强监督绩效考核

为了合理保证新制度的执行效果，对会计核算工作应加强监督管理。运用地方审计局的预算审计结果，评价各个卫生事业单位的财务核算工作情况。主管部门还可以通过每年的审计计划，采用三方审计，随机抽样审计各卫生事业单位政府会计制度执行情况，把审计结果运用到综合绩效考核中去，监督各单位认真执行核算工作，不断提高财务核算水平，提升报告质量。

五、结束语

政府会计制度采用“双基础、双分录、双报告”模式进行财务核算，卫生事业单位应结合制度的主体科目体系，根据自身业务特点和行业要求設置明细科目，进行多维度放映单位财务状况和运营情况。加强财务人才队伍建设，把财务核算工作与预算管理、内控管理和绩效考核管理有机的结合起来，提高单位内部管理水平，提升卫生事业单位服务质量。

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