共享模式下函证流程的优化与挑战

蔡祥 孙伟浩 曾诗韵

近年来，因函证程序存在缺陷导致审计失败的案例频繁发生。据统计，证监会2017年1月至2021年12月对会计师事务所发布的26份行政处罚决定书中，涉及到会计师事务所函证程序存在缺陷的决定书共16份，占比高达61.54%，涉及的主要问题包括函证设计存在缺陷、未对函证过程保持控制、未对回函进行评价与未实施有效的替代性程序等。在此情况下，国内部分大型会计师事务所逐渐通过共享服务中心协助审计人员实施函证程序，以强化函证过程的控制。审计项目实施人员因此能够从较为简单机械的审计工作中解脱出来。然而，共享服务中心的参与势必会影响原有的函证流程。同时，实施函证的主体除了在审计项目组之外，还加入了具有独立利益的共享服务中心，也会产生一系列问题。目前虽有大量的文献研究共享服务中心的构建和运行，但这些文献主要聚焦于财务共享服务。而函证的相关文献则聚焦于审计人员的程序执行缺陷，缺乏深入探究其背后的原因，更没有从共享服务中心的视角去研究函证的流程与审计质量。在实践层面，近年来监管层面一直在推行函证的集中化处理，国内多家会计师事务所也已经建立或正在筹建函证中心或共享服务中心。本文基于实地调研数据，探讨共享服务中心参与函证的优势以及存在的挑战，期望能为实践和制度的完善提供一定的借鉴。

一、共享中心参与函证流程的工作模式

传统企业的共享服务中心往往是一个成本中心，而由于会计师事务所合伙制的特性及各个分所间相对独立运作的特点，事务所设立的共享服务中心是盈亏自负。这就意味着，共享服务中心在参与函证流程的过程中，需要收取一定的服务费用，与各个项目组形成一种服务买卖且相互合作的关系，这一模式类似于外包，但由于其又受同一实体控制，两者之间存在着频繁的合作与沟通。

共享服务中心设立专门的函证部门来为全国各地的项目组提供函证服务。函证部门又设立不同小组，独立承担项目组的需求。因此，在最为繁忙的年度审计期间，各个小组往往需要负责多个项目组的函证工作。

从函证流程来看，在项目组开始审计时，其会根据具体审计计划与共享中心进行沟通，确定需要购买的函证服务。不同的服务存在着不同的定价机制。通常，每个项目组函证流程的生成询证函、发送询证函与收回询证函三项服务都是由共享服务中心的工作人员完成，并按照询证函的数量收费。对于信息核查、催收询证函等服务，则根据共享中心为之工作的时长来计费。笔者对某国际大型会计师事务所的内部问卷调查结果显示，大约65%的项目组选择将上述两项服务委托共享服务中心完成。但是，在询证结果为“不符”的进一步调查事项上，仅有21.05%的项目组选择相应的服务。

二、共享模式下的函证流程及其变化

在共享中心加入函证程序后，典型的流程与职责分工如图1所示。相较于传统的模式，共享模式下的函证流程发生了较大的变化，可以总结为以下几点：

图1 共享模式下的典型函证流程与职责分工

1.共享服务中心直接全面地参与到函证实施之中。通过多个基础环节的介入，共享中心可以对函证进行较为严格的把控，并成为函证程序重要的实施主体。

2.共享服务中心的加入使得函证流程更加细化，流程中的信息核验、询证函核验与印章核验等环节均直接在函证流程中标明。

3.在职责分工上，双方可以选择各自的优势环节进行合作。共享中心的加入意味着函证程序的实施会存在分工，像函证生成、寄发等标准化环节，共享中心具有更大的效率与成本优势，而信息核验、催收询证函等环节，项目组可以根据具体情况选择自身跟进或交由共享服务中心负责。

三、共享服务中心参与函证的优势

1.提高函证质量，降低审计风险。一是保证函证程序的规范性。在共享模式下，会计师事务所能够十分方便统一地对函证进行全流程和全方位的管控，生成的询证函均设置单独的二维码与防修改功能，不论是项目组的工作人员还是被审计单位都无法对询证函进行修改。在实施过程中任何不符合流程规范的行为也将直接被系统记录报错，从而促进了流程的标准化，降低了由于函证程序不当导致的审计失败的风险。此外，共享服务中心的工作人员在固定场所办公，一般很少与被审计单位直接接触，更能够在实施程序时保持独立性，增加了各个流程的风险管控。二是提高回函率和降低回函周期。在共享中心参与函证的催收工作之后，其工作人员会定时主动与被询证方进行联系，确保最终收到回函的时间能够最大程度满足项目组的审计需求，保证了函证的质量。三是实时进行函证相关信息的核验与更新，促进函证方式的优化。在函证实施过程中，共享中心函证工作人员会直接确定信息是否准确，如遇到不一致的情况将通过多种途径进行核实，并将最终确定的信息及时更新至函证大数据库。此外，函证大数据库还会保存每个项目的每条函证信息，包括该账户或交易的性质、被询证方的习惯性做法以及是否回函等，而这些信息将为以后年度项目组选择函证的具体内容、范围、时间和方式提供参考。

2.降低函证审计成本，减轻项目组工作量。函证的流程较长，从资产负债表日到财务报告批准报出日之间都需要对询证函进行实时追踪并及时应对。这些工作中存在着很多基础、重复又十分耗时的工作。如果这些工作统一由审计项目组的人员完成，无疑会占据大部分工作时间，分散其对于重点审计事项的关注，无形中提高函证成本。共享服务中心一般选址于二线城市，其工作人员标准工时的薪资远远低于各个分所工作人员的薪资，函证的人力成本大幅度降低。此外，由于全国各个项目组的函证都交由共享服务中心完全或部分负责，出于效率与成本的考虑，共享中心将会对函证流程进行细化，专设不同岗位负责不同流程。通过此举，共享服务中心一定程度上实现了规模效应，流水线的模式也使得单个流程的工作时长大大降低，从而降低了服务成本。

四、共享模式下的挑战

（一）存在的问题

1.沟通不畅。在共享中心参与到函证过程之后，项目组人员与共享服务中心人员负责同一项目的不同环节，这意味着双方要实时就工作进展进行合作与交流，从而对所有询证函的进度进行把控。但在实际过程中，共享中心与项目组的实际工作地点存在较远的距离，缺乏面对面的直接沟通渠道，再加上双方的工作压力大，很容易出现缺少交流或沟通不畅的情况，从而影响正常的函证进度。

2.双方职责划分不清，存在重复工作的情况。函证的不同环节由两方利益主体分工完成，这势必要求双方在审计工作开始前就明确彼此的工作范围，并在工作过程中准确履行自己范围内的职责。但函证的各个环节紧密相连，难以准确分割，使得审计过程中容易出现职责划分不清、重复工作的情况，一定程度上影响了函证的效率。

3.共享中心工作无法满足项目组进度要求。在一部分函证流程交由共享中心负责以后，项目组难以对共享中心的工作进度予以把控，具有一定的不确定性。同时，共享中心的每一个函证小组需要同时负责多个项目组的函证任务，时常出现工作效率与进度难以满足审计项目组要求的情况。

4.函证质量的稳定性比较弱。作为业务部门，共享服务中心需要通过承接函证业务来扩大自己的收入。在年度审计期间，函证中心要为全国所有项目组负责函证生成、发送和回收在内的大量工作，这些工作涉及海量信息的处理，工作压力较大，出现错发和漏发、询证函信息错误等情况在所难免。

5.函证流程过于严格，缺乏弹性。为了对整个函证流程实施把控，共享中心对其负责的环节往往设置了专门的权限。这种权限的设置，固然能够保证双方尽可能地按照事先制定好的标准审计流程执行函证程序，但也会造成一定的困扰。比如当项目组需要紧急修改询证函时，其没有权利更改，甚至需要交还给共享服务中心工作人员等待其修改完毕。这样的权限设置缺乏一定的弹性，不能快速有效地应对突发情况，也降低了函证的效率。

6.函证服务存在一定的期望差距。项目组认为其部分函证工作交由共享中心负责，且付出了一定的成本，那么共享服务中心理应保证工作的速度和质量。但上述问卷调查结果显示，在10分满意度的评分下，样本总体的平均满意度只有6.28分，显示项目组对于共享中心的服务满意度不高。从共享中心的角度来看，其收取的费用远远小于完全由项目组自身负责函证的成本，却收到来自项目组的抱怨与困扰。同时，作为利润中心，共享中心也存在着控制人力成本等自然动力。两者之间的彼此不认可势必会对函证集中化运行的效果造成潜在的威胁。

（二）完善建议

1.持续优化函证流程。对于函证而言，其审计周期较长且需要实时与被审计单位和被询证方进行沟通以更新项目组的进展，其审计流程具有较强的连续性。但在共享中心参与到函证流程之后，双方共同负责无疑在一定程度上影响了这种连续性，事务所需要根据实际情况不断优化函证流程。比如，针对前述流程过于僵化的问题，事务所可以赋予项目组更多的自主权。遇到需要调整询证函格式等特殊情况时，不需要共享服务中心审批，只要项目组的高级经理同意并在内部函证系统上进行详情登记，即可由项目组直接完成该部分工作，以加快特殊情况下项目组的应对速度。

2.完善服务收费机制，保证共享中心服务质量。在函证服务以件计费的收费模式下，各个小组很容易承担超出其能力范围内的工作量，这无疑会影响其工作效率，拉长了单个项目组函证周期，反而违背了函证集中化处理的初衷。为加大共享中心对于服务质量的关注度，审计部门对于函证中心的付费需要适当考虑函证的平均周期、回函情况与项目组对其工作满意程度等因子。在新的机制下，共享中心就有动力去适当限定单个函证小组审计期间负责的函证数量。

3.将函证部门分散于两至三个地区，实现更强的辐射作用。对于财务、人力等内部基础服务，由于其不存在地域上的辐射作用，共享服务中心没有必要将其再进行分散。但对于其函证服务来说，首先，单一共享中心的位置固化，加大了询证函在快递往返途中的花费时长；其次，函证本身也是采取小组承接各分所项目组的模式，各个小组之间关系不大且相对独立地进行工作，这就为函证部门的分散化办公提供了可能性。因此，在条件允许的情况下，大型会计师事务所可以考虑在全国设立两至三个函证中心，并以各中心为核心独立承接周边地区项目组的函证工作，充分发挥辐射作用。这样一来，不仅能够减少询证函在路途所耗费的时间，还能够通过减少地理位置距离来拉近共享中心和各地项目组的关系，增进双方的认可程度。

4.强化沟通。在两方共同参与函证的模式下，项目组应当主动加强与共享中心函证服务人员的沟通。在函证程序开始前，项目组应当与共享中心就职责分配、模糊地带的工作责任及特殊情况处理等问题进行具体明确的规定，以方便函证的顺利进行。在审计期间，项目组也应当主动沟通具体工作进度与当前遇到的困难，并商量如何解决困难，各自尽责，互相帮助。由于大多数项目组每年会选择同一个共享服务中心的函证工作小组，所以在函证实施过程结束之后，项目组有必要及时对本年度函证实施过程进行总结并将之反馈给对应的服务人员。