关于完善研发费加计扣除税收优惠政策的建议

曹馨文 吴芬

研发费加计扣除税收优惠是国家鼓励企业科技创新一项重要政策工具，为了适应不断变化国际国内经济环境，从政策到征管国家持续“加码”，尤其近年随着我国“科技兴国、人才强国和创新驱动”发展战略实施，研发费加计扣除政策已成为撬动企业创新“支点”，破解“卡脖子”工程“利器”。本文拟从近年来政策调整特征着手，深入研究现存政策优化空间,提出完善建议。

一、政策调整呈现的特征

（一）加计扣除比例不断提高

研发费加计扣除政策,重点在“加”，可以将研发费用按高于实际发生额一定比例加计税前扣除，从而到达“减”税目标。总体上看，国内研发费加计扣除比例呈逐步走高趋势：

1.加计50%扣除比例（1996-2017年）。研发费加计扣除政策始于1996年主要针对国有、集体工业企业“三新”研发发生费用，按实际发生额50%加计抵扣应纳税所得额，此后20年间加计扣除比例基本保持稳定。

2.加计75%扣除比例（2017-2021年）。为了进一步鼓励科技型中小企业研发费投入，2017年国常会议决定将科技型中小企业研发费加计扣除比例调至75%，叠加前期优惠本次政策调整无疑对中小企业构成实质利好。

3.加计100%扣除比例（2021年至今）。2021年《政府工作报告》首次将制造业企业研发费加计扣除比例调高至100%，推动企业创新引领发展。2022年4月，100%加计扣除比例扩围至科技型中小企业，彰显国家鼓励中小微企业壮大成长战略谋划。2022年10月，100%加计扣除阶段性扩大到所有企业，2023年符合条件企业全部适用100%加计扣除比例得以制度固化。

（二）加计扣除范围不断扩大

1.享受主体不断扩大。早期研发费加计扣除政策仅适用国有企业和集体工业企业，后来逐渐扩大到所有“财务核算制度健全，实行查账征收企业所得税的各种所有制工业企业”，最终扩大到外资企业、科研机构和大专院校，目前只要不是从事负面清单业务企业均可成为优惠政策享受主体。

2.享受费用不断扩大。目前与企业相关研发费用有三个口径：会计口径、高新技术企业认定口径和税收口径。从费用归集内容来看，税收口径的研发费用范围最小，但近年来为最大限度鼓励企业研发投入，在费用归集口径上三者差异在逐渐缩小，早期未能纳入加计扣除范围的费用不断增加，比如企业股权激励支出等。

3.享受方式不断扩大。2022年10月，财政部国家税务总局发布《关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部国家税务总局公告2022年第32号），对自身不从事研发，但出资非营利性科研机构、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，可以按100%加计税前扣除，鼓励企业为全社会基础研究“添薪助力”。

（三）加计扣除时点不断前移

研发费加计扣除本质属于税会差异，企业季度所得税预缴基本是以会计利润为基础，较少考虑税会差异，而且企业研发活动大部分按年度规划，更适合年度享受。为了让更多企业提前享受优惠，从2021年三季度开始，企业可以本着“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”方式，提前享受研发费加计扣除优惠红利。

二、政策落实存在的问题

（一）关于研发主体存在问题

1.负面清单企业无法享受优惠。财政部国家税务总局科技部联合发文《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号，以下简称“119号文”）明确从2015年开始，享受研发费加计扣除政策主体按“负面行业清单”管理，对于从事烟草制造、住宿餐饮业、批发零售业、房地产业、租赁商务服务业和娱乐业的企业不适用税前加计扣除政策。而随着新兴经济业态的发展，“负面行业清单”导致部分企业无法适用政策，比如电子烟属于传统烟草制造还是电子产品生产？悄然兴起的数字化平台经济还能认为是传统批发零售吗？简单以“负面行业清单”管理市场主体，将影响相关产业技术投入积极性。

2.受托研发企业无法续享优惠。研发费加计扣除政策本质上鼓励企业积极投入研发，让更多企业在投入研发过程中获得政策激励，而国家税务总局《关于企业研发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号文”）规定，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可以按规定税前加计扣除，无论委托方是否享受研发费加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。而在实践中，如果委托方是政府部门或军队等，委托方毋需享受加计扣除优惠，此时作为研发活动主体（受托方）按现有政策也无法享受，相当于政策优惠没有惠及任何一个市场主体，政策优惠出现轮空。

3.委托研发企业无法尽享优惠。97号文规定委托研发享受税收优惠主体是委托方，但委托国内企业受托研发时合同备案主体却是受托方，当委托方与受托方不在同一行政区时，受托方在科技主管部门进行合同登记时并无积极性。而现行规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受研发费加计扣除政策，这使得实践中许多委托方因留存备查资料不齐导致无法享受优惠。

（二）关于研发活动存在问题

1.研发活动内涵难厘清。研发活动是享受加计扣除税收优惠核心要件，而对于什么是研发活动，119号文只有抽象性描述：“企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动”。虽然文件用排除法，对一些常规升级、科研成果直接应用等不视为研发活动，但实践中研发与非研发活动界限仍存在模糊。

2.研发活动鉴定难施行。随着国务院“放管服”改革，企业从事研发活动是否符合文件要求，从审批到备案，目前已调整为留存备查事项，在目前研发活动边界难以厘清背景下，企业享受优惠难免有疑虑。尽管119号文提出“税务机关对企业享受加计扣除优惠研发项目有异议的，可以转请地市级以上科技行政主管部门出具鉴定意见”，但此时鉴定属于事后跟踪管理，企业事前享受风险仍然无法有效化解。

3.研发活动资料难归集。现行研发费加计扣除政策管理基本实行备查制，要求企业享受税收优惠同时，准备合同、人员、辅助账等8项资料。由于企业实际发生研发费存在三种不同口径，备齐相关资料存在很大难度。尤其是从2021年三季度开始企业可以提前享受税收优惠，而季度征期只有15天左右，在短时间内备齐资料，困难不言而喻，企业尽享优惠有困难。

（三）关于政策优惠方式存在问题

1.享受方式上，对亏损企业激励不足。研发费加计扣除政策属于多扣除成本费用的所得税优惠方式，政策对盈利企业激励效果明显，而初创期科技企业大多处于亏损状态，加计扣除效果只能加大亏损程度，很难通过享受加计扣除优惠降低企业税负，不能有效解决资金困难问题，企业受益效果大打折扣。

2.享受力度上，研发加计比例偏低。目前我国符合条件的研发费用加计扣除比例为100%，与世界上施行研发费加计扣除政策的国家或地区相比还处于较低水平，如香港研发费用前200万港元可享受300%加计扣除，剩余部分可享受200%加计扣除；新加坡研发费用享受250%加计扣除，英国中小企业研发费用享受230%加计扣除，均高于我国。

3.享受时点上，无法全面覆盖所有季度。目前研发费用加计扣除政策仅限于年度汇算清缴和第三季度预缴申报享受，一、二和四季度的季度预缴无法享受优惠政策。而企业研发活动是一个连续的过程，季度预缴无法全面享受，一定程度限制了优惠政策实施效果，并且造成年度汇算清缴大量退税，给企业和税务部门带来双向工作负担。

三、惠企政策优化的建议

（一）在纳税服务上突出连续跟踪

1.事前做好政策辅导。锁定受惠群体，开展税收优惠精准推送，确保宣传辅导到位。对以前年度已享受优惠企业，及时推送政策变动提醒；对以前年度未享受优惠企业，深入了解企业未享受优惠原因，一对一进行政策辅导；联合科技部门、行业协会，在高新园区、创业园区、中小企业集中地区开展优惠政策宣讲，扩大政策辅导覆盖面，确保纳税人应知尽知。

2.事中做好智慧防控。纳税申报是享受税收优惠的关键节点，应进一步优化申报系统，以信息化手段确保纳税人应享尽享。如将高新技术企业、科技型中小企业名单固化在网上申报系统，结合企业历史填报数据、资质情况及申报信息，自动识别研发企业、自动提示纳税人享受优惠政策，同时提供辅助填报功能，提升申报质量，确保应会尽会。

3.事后做好跟踪管理。在申报期结束后，依托信息化手段统计符合条件但未享受优惠的企业清单，做好跟踪服务。加强税务、科技部门信息交换和数据比对，对于已发生研发支出未享受研发费用加计扣除政策的，如高新技术企业未享受研发费用加计扣除，逐户通知和辅导企业办理更正申报；对于未设置辅助账无法享受研发费用加计扣除政策的，辅导纳税人建立辅助账，帮助纳税人规范核算和管理，确保应享尽享。

（二）在政策完善上加强国际借鉴

1.提高加计比例。争取法律法规层面统一加计扣除比例，不再区分行业适用不同加计扣除比例，减少多元化经营企业错误适用加计扣除比例导致的执法风险。同时，要比肩发达国家加计扣除水平，进一步提高研发加计扣除比例，对特殊行业（比如半导体、新能源、生物医药等）和特定投入（比如基础研究）实施更高比例税前加计扣除，充分发挥税收杠杆作用，真正实现为科技企业赋能，助力国家战略转型。

2.改变优惠方式。变“抵扣法”为“抵税法”，解决部分亏损企业享受优惠政策问题。美国研发费加计扣除实行费扣除和减免所得税双重优惠，研发费用20%可直接冲减税款，若企业当年没有盈利，则允许减免税和研发费扣除往前追溯3年，往后结转7年。借鉴美国经验，对亏损企业可就研发费加计扣除的部分申请以前年度已缴纳企业所得税退税，或者按研发费一定比例抵免当期其他税种税款，以此对冲企业研发投入成本支出。

3.减少限制条件。目前我国研发费加计扣除政策采取“负面行业清单”管理方式，将批发零售业等六个行业排除在外，使得这些行业内企业开展符合条件的研发支出无法享受政策红利。为鼓励各行业企业加大科技研发，应动态维护“负面行业清单”，让更多已升级的传统产业或传统产业中部分新兴产业可以享受税收优惠，比如互联网商业、跨境电商、高档商务服务等，不断扩大政策受惠面。

（三）在税收征管上坚持便利惠民

1.进一步简化佐证材料。现行规定，纳税人在年度和季度享受研发费加计扣除政策，需准备自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件，自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单等8项资料。留存备查资料繁琐将增加企业负担，导致企业因畏难情绪而放弃享受优惠。可以考虑取消季度预缴留存备查资料准备，同时简化年度申报留存备查资料项目，聚焦核心要件，进一步降低企业管理成本。

2.进一步扩大享受时点。在简化留存备查资料前提下，进一步放开季度预缴享受优惠限制，企业在任意季度进行企业所得税预缴申报时，均可享受研发费加计扣除政策，最大限度减少企业资金占用，减轻企业经济负担。