税收征管信息化与企业纳税遵从

2023-07-28汤旖璆周爽李一鸣

税收经济研究 2023年3期

汤旖璆周爽李一鸣

内容提要：纳税遵从是全球普遍关注的问题之一，如何强化税收信息化征管，提升企业纳税遵从度，构建公平税收环境是政府部门面临的难题与挑战。文章基于2008年至2019年A股上市公司数据，以信息化税收征管改革为准自然实验，运用双重差分法对“金税三期”激励企业纳税遵从的政策效应进行检验，同时引入公司治理调节变量，系统掌握良好的公司治理正向调节“金税三期”、促进企业纳税遵从的经验证据。研究结果表明：第一，“金税三期”能够积极促进企业纳税遵从，良好的公司治理能够抑制管理层税收激进行为选择冲动，正向调节“金税三期”对于企业纳税遵从的激励作用；第二，“金税三期”对于非国有企业和成熟期企业的纳税遵从激励作用更为显著。

关键词：金税三期；企业纳税遵从；公司治理

中圖分类号：F812.423 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2023）03-0048-10

一、引言

纳税遵从是全球普遍关注的问题之一。企业故意拖欠或偷逃税款、不自觉纳税申报等不遵从行为不仅增加了税务机关的征管成本，也严重侵蚀政府收入来源、影响税负公平、削弱政府宏观调控能力。如何强化税收征管，降低税款流失率，提升企业纳税遵从度，构建公平税收环境是当前政府部门面临的难题与挑战。特别是，在新时代全面建设社会主义现代化国家新征程、向第二个百年奋斗目标进军的当下，强化税收征管对于激发市场活力、推动经济高质量发展起着重要的保障作用。

良好的外部环境有利于降低资源错配程度。在涉税信息获取不全面的情况下，税务机关既无法准确掌握纳税人错综复杂的经济活动，也难以对纳税申报信息进行有效核实，变相纵容企业纳税不遵从，以“劣币驱逐良币”恶化诚信纳税氛围（唐博等，2019）。随着数字科技迅猛发展，在移动互联、大数据等推动下，新型经济模式不断涌现，企业生产经营日益多样化，税源隐蔽化、虚拟化、分散化特征显著，对税收征管工作提出更高要求。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，要求着力建设以税收大数据为驱动力，以高集成功能、高安全性能、高应用效能为特征的智慧税务，到2023年基本建成以“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”为目标的税务执法新体系，实现从经验式税收执法向精准式税收执法转变。

作为依托互联网、大数据、云计算等功能，覆盖各级税务机关、所有税种、所有工作环节的“智能税收信息系统”，“金税三期”实现了税收数据的全国联网，拓宽税务机关信息获取与共享渠道。“金税三期”从企业收入、成本、利润、库存、银行账户、应纳税额等多维度评估企业纳税义务履行情况，显著提升税务稽査精准度、有效性与威慑力，有效缓解信息不对称问题，有助于纳税人从“被动遵从”向“主动遵从”转型，对企业纳税遵从度产生重要影响（蔡昌等，2021）。

既有研究发现，公司治理等企业内部特征与税收征管等外部环境因素均会影响企业纳税遵从（郑建明等，2021）。近年来，研究高度聚焦两权分离背景下企业纳税不遵从与公司治理之间的内生关联。有学者认为，企业纳税不遵从是所有权和经营权分离下，企业节约税款、留存利润的一种常用手段，其更多地反映为管理层的私人利益，为股东带来效率损失（蔡宏标等，2015），助长管理层机会主义行为倾向（汤晓建等，2021）。上述代理问题形成的关键是委托代理双方信息不对称，公司治理则是为尽量解决此类问题而产生的，能够平衡企业利益相关者之间的关系，发展良好的公司治理有利于降低企业税收不遵从程度。显然，“金税三期”借助“互联网”“大数据”等信息技术，有效降低了信息搜集成本，能够缓解信息不对称问题，构成外部治理机制，与企业内部治理共同发挥作用，有效抑制管理层机会主义行为倾向，积极促进企业纳税遵从度的提升。

“金税三期”渐进式推广过程形成了省（区、市）际之间制度变革的差异性，客观上构成了一个良好的“准自然实验”。本文以2008年至2019年A股上市公司为研究对象，使用双重差分法系统检验“金税三期”影响企业纳税遵从的政策效能，全面厘清“金税三期”外部治理机制与公司内部治理叠加交互下，双轮驱动促进企业纳税遵从的内源机理。

二、理论分析

（一）“金税三期”与企业纳税遵从

企业纳税遵从行为选择取决于避税活动的边际收益与边际成本的权衡结果。传统税收征管模式下，税务机关所享有的自由裁量权决定了税收征管力度和税收执法效率的弹性空间，此时企业可能通过非正式支付（如业务招待费）与税收征管人员达成“征纳合谋”，降低税务机关对企业避税的惩戒有效性（汤晓建等，2021）。“金税三期”框架下的税收征管信息化模式，实现了海量数据交互印证，开启“程序管人”智能模式，压缩了税收征管人员与企业的“合谋空间”，优化了税收数据分析方法，提升了税务部门监管力度，有利于正向引导企业纳税遵从行为选择。其一，“金税三期”构建了统一的技术基础平台，实现涉税数据交叉审核和流程监控。税务机关精准监控企业生产经营所涉及的商品编码、销项和进项发票、经营收入、成本指标、平均利润水平，以及实际税负率等数据（郑建明等，2021），能够精细化管理企业涉税信息，及时有效发现企业偷逃税款的潜在倾向或基本事实，增加企业税收违法风险与操作难度，提高企业纳税遵从度。其二，“金税三期”有助于实现精确执法、精细服务、精准监管。“金税三期”规范数据釆集、处理、分析流程，创立全流程、全税种、全行业的税收指标体系，构建税收风险分析与预测模型，有效识别与评估企业纳税义务，对纳税人实施分级分类差异化监管措施，有效防止腐败、合谋等行为对基层税收征管的干扰。其三，“金税三期”开发了决策支持系统，以全链条、全流程、全系统方式提高了税收监管协同治理程度。该系统优化了企业税收政策遵从信息流动速度与范围，帮助税务机关对企业关键性财务指标进行详细分析，有效锁定税收优惠重点行业，精准甄别优质企业，确保实现“应享尽享”，有效贯彻落实税收优惠政策（樊勇等，2020）。同时，也能够便利纳税人纳税申报、发票领用与税收优惠申请，降低税收合规成本，激发企业纳税遵从积极性与主动性。

至此，提出本文第一个研究假设H1：“金税三期”能够显著提升企业纳税遵从度。

（二）“金税三期”、公司治理与企业纳税遵从

现代公司制企业崇尚所有权与经营权分离，形成两权分离特征，同时也会因组织结构设计而衍生出委托代理成本和参与主体间的信息不对称问题，产生第一类代理问题和第二类代理问题。公司治理是为确保股东实现投资合理回报而就公司控制权和剩余索取权进行合理配置的一系列制度安排。完善的公司治理结构和治理机制能够有效降低信息不对称下的效率损失，削弱不完全契约固有的负面影响，维护公司运营效率和股东合法权益（陈德球等，2022）。两类代理问题导致企业所有者和利益相关者无法有效监督并杜绝管理层机会主义行为，而传統高密度、大规模的税收检查需要大量人力与时间投入成本，紧缺的涉税人力资源限制着税收征管的有效性。此时，企业管理层有强烈动机通过设计复杂且隐蔽的交易①提高信息壁垒而借机获取私人利益，并通过“反哺效应”进一步强化避税主观意愿。数字经济的发展使企业生产经营进一步复杂化、分散化，愈发阻碍传统税收检查的准确性与威慑性，更加不利于企业纳税遵从度的提升，侵蚀国家合法税收利益。

“金税三期”能够有效实现涉税部门间数据融合，多渠道、全方位地披露企业真实经营状况，有效督促企业增强自我约束，主动修正税收违法行为，客观上发挥外部治理效应（郑建明等，2021）。当管理层企图通过提高交易复杂度与财务信息理解难度而实现避税动机或谋取私人利益时，“金税三期”借助互联网开票、大数据分析等现代信息技术，将企业涉税信息与交易数据直接传送给税务机关，确保税务机关能够根据实时交易状况详细掌握企业纳税义务履行状况，有效遏制管理层代理行为，缓解金融投机问题，有效提高企业纳税遵从程度（蔡宏标等，2015）。与此同时，相较于欠佳的公司内部治理而言，完善的公司治理能够进一步放大“金税三期”对于企业纳税遵从的正向促进作用，积极引导企业依法履行纳税义务。“金税三期”大幅推高企业避税成本与风险，降低避税“净收益”。随着企业税费压力的提高，拥有更为完善的公司治理结构的企业，能够有效避免大股东通过定向增发、信息优势等方式侵害中小股东利益，遏制“掏空效应”，强化“监督和支持效应”，约束管理层避税动机与自利行为，确保企业更为合理地调动和运用其潜在创新能力。具体而言，良好的公司治理能够通过聚焦品牌、人才、技术等积极方式，扩大企业核心竞争优势，强化差异竞争能力，优化企业利润水平，缓解税费压力。这一策略选择与“金税三期”构成的外部治理同频联动、相互叠加，进一步优化企业纳税遵从度，激励企业依法履行纳税义务；反之，欠佳的内部治理机制可能恶化委托代理问题，助长管理层避税动机，致使企业纳税遵从行为选择更多地依赖外部治理（即“金税三期”）单一维度发挥正向引导作用，不利于最大化提升企业纳税遵从度。

至此，提出本文第二个研究假设H2：完善的公司治理能够正向调节“金税三期”对企业纳税遵从的积极影响。

三、模型设定与数据说明

（一）模型设定

基于前文分析可知，“金税三期”采取逐步实施、分批试点的模式在全国推广上线，具有准自然实验的特点，适用于双重差分法构建模型。本文基于“金税三期”政策实施时间差异和地区差异将样本进行分组，构建如下实证分析基准回归模型：

（1）

其中，TE为企业避税程度，作为企业纳税遵从的负向代理变量；GTP为“金税三期”工程，作为税收征管信息化建设的正向代理变量。其中，GTP等同于传统双重差分法中的交互项，即当第i个企业所在地区在t年上线“金税三期”工程，则GTP取值为1，否则为0。X为控制变量集，具体指标及计算方法如表1所示。考虑到不同行业的企业在纳税遵从行为选择上存在差异，本文特别控制了行业固定效应，同时为控制时间变化因素对企业纳税遵从的影响，进一步控制年份固定效应。模型（1）中，a1为“金税三期”实施对企业避税的净效应，如果a1系数为负，表明“金税三期”有助于促进企业纳税遵从度的提升，反之表明抑制企业纳税遵从。

此外，为检验公司治理的调节效应，再次构建如下回归模型：

（2）

其中，COZ为调节变量，即公司治理水平。

（二）指标选择

1.被解释变量：企业避税程度（TE）

测度企业避税程度的方法主要有两种：一是实际税率法，二是税会差异法。实际税率法使用实际缴纳税收除以应税收入。在其他条件相同的情况下，实际税率越低表示避税程度越高（Dyreng et al.，2008）。同时，部分研究使用名义税率与实际税率之差表示企业避税程度（陈德球等，2016）。然而，由于企业可能同时操纵税前收入和利润水平而保持实际税率不变，造成实际税率法计算结果失真。故而，既有研究开始倾向于选择税会差异法衡量企业避税程度。该方法能够更为直观反映企业在会计理论上的操作与税法要求之间的偏离程度，认为税前会计收益与应税收益之间差异越大，企业避税程度越高（田彬彬等，2018）。本文沿用既有文献思路，采用税会差异法测度企业避税程度。

此外，税会差异法重点关注企业所得税避税行为，更加契合本文研究目的。原因在于，长期以来企业所得税更多依赖“查账征收”方式，企业具有较强冲动筹划避税活动（张克中等，2020）。“金税三期”实现了所有税种的全覆盖，有利于切实强化企业所得税的征收管理。故而，对于征管难度大、税收遵从问题更为突出的所得税避税程度进行计算，能够更为有效反映“金税三期”所推动的税收征管信息化改革对于企业纳税遵从的影响。

借鉴Wilson（2009），税会差异法计算方法如下：

（3）

同时，鉴于税会差异可能源自企业盈余管理，存在干扰避税程度计算结果准确性的情况，故而借鉴Desai et al.（2006），使用残差法再次计算企业避税程度，计算方法如下：

TA （4）

TEi，t=γ1TAi，t+θi+τt （5）

TE*i，t=θi+τt （6）

TA為企业总应计利润，TE为税会差异法下的企业避税程度。以TE为被解释变量、TA为解释变量进行回归，回归残差项TE*即为残差法下的企业避税程度。TE*剔除了税会差异中由盈余管理解释的部分，能够更为精准地度量企业纳税遵从程度，故用于稳健性检验。

2.核心解释变量：“金税三期”虚拟变量（GTP）

本文选择各地区“金税三期”单轨上线①的时间节点作为试点时间，并将下半年开始运行的地区视为下一年度开始试点。

3.调节变量：公司治理水平（COZ）

公司治理水平主要体现在公司治理结构上。本文参考张兆国等（2015）的研究，用董事会特征、审计委员会特征、持股特征三方面来综合衡量公司治理水平。

（1）董事会特征。使用“董事长与经理是否两职合一、独立董事比例、董事会素质特征、独立董事的董事会议出席率”四个指标综合衡量董事会特征。“董事长与经理是否两职合一”指标反映董事会结构，若董事长兼任公司经理赋值为1，反之赋值为0；“独立董事比例”指标反映董事会独立性，若独立董事在董事会总人数中占比高于35%赋值为1，反之赋值为0；“董事会素质特征”指标反映董事会成员受教育程度，若董事会成员平均受教育程度为本科及以上赋值为1，反之赋值为0；“独立董事的董事会议出席率”指标反映独立董事履职尽责情况，若独立董事参加了全部应当出席的董事会议赋值为1，反之赋值为0。

（2）审计委员会特征。使用“审计委员会规模、审计委员会独立性”两个指标综合衡量审计委员会特征。“审计委员会规模”指标反映企业财务报告监督强度，若审计委员会人数大于或等于3人赋值为1，反之赋值为0；“审计委员会独立性”指标反映企业财务报告真实性水平，若审计委员会成员同时兼任独立董事赋值为1，反之赋值为0。

（3）持股特征。使用“机构投资者持有比例、是否国有控股、是否拥有母公司”三个指标综合衡量持股特征。机构投资者持有比例大于或等于60%赋值为1，反之赋值为0；国有控股赋值为1，反之赋值为0；拥有母公司赋值为1，反之赋值为0。

借鉴吴永钢等（2021）的研究，使用主成分分析法构造综合指数，通过对每个主成分因子方差贡献率加权求和，计算公司治理水平最终综合得分。

4.控制变量

本文选取企业规模（SIZE）、资产负债率（LEV）、企业盈利能力（ROE）、企业现金流比例（CASH）、企业上市年限（AGE）、月均超额换手率（TURN）、第一大股东持股比例（TOP）、管理层持股比例（MAG）、管理费用率（MF）、大股东资金占用（OCC）、是否由四大会计师事务所负责审计（BIG）等指标作为控制变量。

（三）数据说明

本文选取除广东省以外①三十个省份全部A股上市公司作为研究对象，上市公司数据来自国泰安数据库、万德数据库。鉴于新《中华人民共和国企业所得税法》自2008年1月1日起开始施行，对企业适用税率进行重大调整，为保持研究样本口径的一致性，故选取2008年作为本文研究起点。同时为排除新冠肺炎疫情及其产生的各方面影响对实证结果可能的干扰，选取2019年作为本文研究终点，最终形成2008年至2019年中国A股上市公司的年度数据作为基准回归分析样本。

为提高数据质量及确保文章结论可靠性，本文在实证分析前对样本数据做出如下调整和处理：（1）剔除资产结构差异较大的金融保险企业；（2）剔除ST、ST*以及退市企业；（3）剔除适用法定税率缺失或为0的企业；（4）剔除实际税负大于1或者小于0的企业；（5）剔除文章所需关键财务指标披露不完全、存在缺失的企业。进一步地，为缓解离群值对参数估计的影响，对所有连续性变量按其分位的1%和99%进行缩尾处理。各主要变量的描述性统计如表1所示。

四、实证分析

（一）基准结果

表2为基准回归结果。第（1）列和第（2）列未加入控制变量，第（1）列结果显示，GTP回归系数显著为负，说明“金税三期”能有效促进企业纳税遵从度的提升；第（2）列结果显示，GTP×COZ交互项系数显著为负，说明更为完善的公司治理能够正向调节“金税三期”对企业纳税遵从度的积极作用。第（3）列和第（4）列加入控制变量，第（3）列结果显示，GTP回归系数仍然显著为负，再次证实“金税三期”对于企业纳税遵从的积极影响；第（4）列结果显示，GTP×COZ交互项系数仍然显著为负，进一步说明良好的公司治理能够正向调节“金税三期”对企业纳税遵从的促进作用。综上，第（1）列和第（3）列的回归结果支持了本文研究假设H1，第（2）列和第（4）列的回归结果与研究假设H2的理论预期相符。

（二）平行趋势检验

使用双重差分模型的前提条件是要求实验组和处理组在政策实施前具有平行趋势。假定各地区“金税三期”试点实施时间分别提前一至三年，利用“反事实法”检验模型是否满足平行趋势基本假设。如果试点时间提前之后，GTP回归系数仍然显著为负，说明企业纳税遵从可能受到其他因素影响，基准回归检验结果无法体现“金税三期”政策净效应；反之，则表明通过平行趋势检验，基准回归结果可靠。由表3可知，将试点时间分别提前一年至三年，GTP回归系数不再显著，却在“金税三期”改革当年以及改革实施之后的年度均显著为负，表明本文双重差分模型满足平行趋势假设，“金税三期”能够有效促进企业纳税遵从度提高。

（三）稳健性检验

1.替换被解释变量

使用残差法下的企业避税程度（TE*）作为被解释变量再次进行基准回归。由表4第（1）列可知，替换被解释变量后，核心解释变量GTP回归系数仍然显著为负，“金税三期”能够有效促进企业纳税遵从程度提升；由表4第（2）列可知，替换被解释变量后，GTP×COZ交互项系数显著为负，表明良好的公司治理能够强化“金税三期”对于企业纳税遵从的正向激励，基准回归结果稳健可靠。

2.排除“营改增”政策干扰

在本文研究样本期间内，“营改增”政策同步施行，并大致经历了2012年试点扩围和2016年全面推开两个重要阶段。为避免“营改增”政策干扰而对实证结果产生影响，本文剔除“营改增”涉及的行业样本，重新确定样本规模，再次使用双重差分法进行实证检验。由表4第（3）列可知，排除“营改增”政策干扰之后，GTP回归系数依然显著为负；第（4）列回归结果显示，GTP×COZ交互项同样仍然显著为负。上述结果再次表明“金税三期”能够有效促进企业纳税遵从度的提升，且公司治理对于二者关系发挥显著的正向调节作用，基准回归结果稳健可靠。

3.PSM-DID倾向得分匹配法

为防止因未能控制潜在不可观测变量影响而导致的偏差，采用PSM-DID方法再次进行稳健性检验。表4第（5）列和第（6）列为近邻匹配检验结果，第（7）列和第（8）列为半径匹配检验结果，第（9）列和第（10）列为核匹配检验结果。可以发现，三类匹配方法下，GTP回归系数均显著为负，即“金税三期”能够有效抑制企业避税行为选择，提升企业纳税遵从度；GTP×COZ交互项也同样显著为负，表明公司治理正向调节“金税三期”对企业纳税遵从的影响。PSM-DID回归结果与前文基准回归结果一致，基准回归结果稳健可靠。

（四）异质性检验

1.所有制异质性

将样本数据按照企业所有权性质划分为国有企业和非国有企业两组。由表5可知，“金税三期”能够显著促进非国有企业纳税遵从度的提升，且良好的公司治理能够发挥正向调节作用，但对国有企业纳税遵从的积极作用却不显著。可能的原因是：其一，受经济体制演进影响，国有企业所特有的政治地位，会催生地方政府偏袒等“裙带关系”，有助于其获取“超额红利”；其二，相较于国有企业而言，非国有企业通常更加依赖外部资本市场进行股权融资，面临更大的资本市场压力，对于企业利润指标和社会声誉具有更高重视程度。“金税三期”提高了企业涉税信息透明度，并引入纳税信用等级评定办法。税务机关对社会公布纳税信用等级为A的纳税人名单，对银行等资金方提供查询有资金需求的企业纳税信用评价结果，提高企业信息披露质量，对外部融资需求较高的非国有企业纳税遵从产生更为显著的正向激励。

2.生命周期异质性

商业年龄是指企业的市场活力表现。借鉴童锦治等（2018）文章，将企业商业年龄划分为成长期、成熟期和衰退期三个阶段。由表5可知，只有当企业处于成熟期时，“金税三期”能够正向激励企业纳税遵从，且良好的公司治理能够进一步发挥正向调节作用。可能的原因是：其一，资金缺乏是成长期企业普遍面临的发展难题。为节约资金成本，将更多资源倾向于技术研发、产品创新，成长期企业往往选择较为激进的税务安排，弱化税务风险管理。其二，成熟期企业更具有危机意识，能够主动迎合大数据技术发展的时代浪潮，积极推动信息化、数字化转型，不断完善公司治理组织架构，统籌兼顾企业未来业务发展和税收法律法规新变化，努力实现税务合规申报自动化和税务风险防范自动化，高度契合“金税三期”推动的新型智能税收监管内在要求。其三，“金税三期”所推进的“破坏性创新”打破既有征管模式为重大突破，对于衰退期企业而言，摒弃对传统资源的守旧成本过高，更加倾向于对既有活动的简单重复，故而未能对“金税三期”给出显著的积极行为调整。

五、结论与启示

本文基于2008年至2019年A股上市公司数据，以税收征管信息化改革为准自然实验，运用双重差分法对“金税三期”激励企业纳税遵从的政策效应进行检验，同时引入公司治理调节变量，系统掌握良好的公司治理正向调节“金税三期”促进企业纳税遵从的经验证据。研究结果表明：第一，“金税三期”能够积极促进企业纳税遵从，良好的公司治理能够抑制管理层税收激进行为选择冲动，正向调节“金税三期”对于企业纳税遵从的激励作用；第二，“金税三期”对于非国有企业和成熟期企业的纳税遵从激励作用更为显著。

本文的研究结论具有如下启示：第一，树立正确的纳税遵从观念，提高公司治理水平。企业必须树立正确的税收观念，建立有效的管理者激励约束机制，提升公司治理水平，降低不合理的税收筹划带来的成本问题，强化公司盈利能力、提高企业价值，更好适应税收现代化不断演进的税收征管环境；第二，强化税收监管信息化建设，提高企业纳税遵从度。在信息技术进步、税收征管效能不断提升的背景下，更加全面认识“金税三期”政策效果，不断提高“以数治税”程度，促进海量税收大数据高度融合，以完善的涉税数据收集、加工、存储、清洗体系来实现“数据反哺”和“数据驱动”，正向激励企业持续提升纳税遵从度；第三，提高税收征管公平性，构建良好的税收环境。“金税三期”政策效果依企业所有权和发展阶段异质性而不同，非国有企业和成熟期企业对于税收信息监管技术进步更为敏感，说明在税收监管能力提升的背景下，需要更为关注国有企业以及成长期、衰退期企业纳税遵从情况，以加快智慧税务建设优化经济活动参与主体竞争环境的公平性，并完善智慧税务法治体系。

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