探究财务报表粉饰行为的防范

许远美

【摘  要】信用经济时代的到来将企业信息披露的要求明顯提升了一个档次，但仍有企业为了展现“良好”的经营业绩，选择粉饰财务报表中的有关信息，隐瞒企业经营的真实情况，导致会计信息质量大幅下降。此类破坏会计信息真实性的行为亟待解决。论文通过引入行为会计理论，指出行为主体在粉饰财务报表中的主导作用并分析其行为动因，最后探讨如何应用行为会计理论防范企业粉饰财务报表的行为，向外界传递可靠的企业信息，同时增强行为会计在我国管理会计中的适用性。

【关键词】行为会计；财务报表粉饰行为；行为主体

【中图分类号】F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）06-0176-03

1 行为会计的理论基础

1.1 行为会计的定义及研究内容

依据主流的定义，行为会计是由管理学、会计学和其他各类社会科学相互渗透、交叉融合形成的一门边缘学科。作为一种研究范式，行为会计主要研究行为主体和会计系统之间的相互联系，注重探究在特定情形下主体的行为方式及其对会计系统产生的影响。引入本文则定义为，行为会计研究行为主体对财务信息的主导作用，即通过实施一系列的行为，引导企业财务状况和指标发生变化，从而服务于企业内部管理。

1.2 相关理论成果

①有限理性假设。有限理性假设是经济学的基本前提，西方经济学家认为每一个从事经济活动的主体所采取的经济行为都是力图以最小的经济代价去获取最大的利益，这种利己的主体才是合乎理性的人。②动因理论。动机概念出自心理学，是指以一定方式引起并维持人的行为的内部唤醒状态，是由需要达到一定强度时转化而来的，主要表现为人们追求某种目标的主观愿望。行为会计在其基础上通过探讨动机的形成过程来研究主体的行为，以及行为对会计系统产生的影响。③控制约束理论。行为会计注重通过内部约束控制主体及其行为，由此还形成了内部控制系统，用以保证会计系统中的行为规范。在实际应用中，往往借助预算管理、绩效评价和成本控制等手段约束主体的行为，从而达到企业内部控制目的。

2 财务报表粉饰行为与信息不对称概述

2.1 财务报表粉饰的定义

财务报表粉饰是指会计行为主体，通过多种手段美化财务报表的不良会计行为。在信息不对称的理论基础上，不良会计行为是受到内外部因素的刺激作用，按照特定会计准则，通过一系列程序能动地反映企业特定会计追求的活动。

2.2 信息不对称理论

①柠檬市场理论。柠檬市场是指在二手车市场上，由于非信息对称导致买主无法把握车辆的真实车况，从而希望以低价买入，但卖主只愿意以高价卖出好车，因此交易无法达成，好车在价格竞争中被排挤出去，最终造成市场失灵。类似地，企业作为经营主体拥有外界并未掌握的财务信息，双方信息不对称很容易产生企业营造虚假账面业绩的逆向选择行为。②信号传递理论。信号传递理论是在劳动力市场的模型上研究的，在信息不对称和信号发送的预期收益大于信号成本的前提下，研究者将教育水平作为信号传递，即教育水平高的求职者往往能找到薪酬较高的工作。在经济市场上，企业价值的信号传递有股利政策、资本结构和注册会计师审计的选择，因此企业在财务报表中往往通过篡改以上信息，向外界传递良好的经营能力。

3 粉饰财务报表行为的成因分析

显然，无论是在实际经济工作当中，还是在经济人假设和动机理论的验证下，企业在粉饰财务报表的行为中起着主导作用，即为了营造良好的经营业绩，企业往往通过收入舞弊、伪造“真实”的现金流、消化账面价值虚增利润等手段编造出“完美”的财务报表。然而随着会计信息质量的要求不断提高，期望借助行为会计理论以防范企业粉饰财务报表的行为，首先需从产生这些行为的动因入手，才能从根源上解决问题。德国心理学家勒温在定义“行为”时，认为人的行为是个人的内在心理因素与环境影响相互作用所发生的函数或结果。据此观点展开财务报表粉饰行为动因的分类，即分为主体因素和客体因素。

3.1 主体因素

将行为的主观影响因素引入会计领域进行分析，则需重点确定行为主体，即行为的实施者。在会计系统中，会计行为主体既是直接执行会计确认、计量、报告工作的人员，也是管控整个会计系统的间接管理者。因此在粉饰财务报表的行为中，会计人员和对财务报表负责的企业家一并定义成行为主体。

3.1.1 企业内部人员的道德和品质

人类是否做出某些行为通常会受到自身道德的约束。随着市场经济蓬勃发展，社会的趋利性愈加浓厚，以致于野心较大的企业家在丰厚的收益和道德约束力面前，往往选择做出不良会计行为。而企业内部的财务人员，本职就是服务于企业利益，受控于管理者，如果自身综合素质不达标，很容易在企业家授意下，利用各种手段隐瞒企业经营状况，编造出管理者所认可的财务报表，这完全有悖于会计人员“不做假账”的品质。

3.1.2 企业财务报告的目标

企业的财务报告会计目标是人为确定的，体现了会计主体的需要和动机，因此在探讨目标对不良会计行为的影响时，将其归类为主观因素。依据上述提到的动因理论，会计行为主体通常具有追求预期经济利益以及获取融资的需要，并在这种需要没有得到足够满足时，会受到驱使去寻找能够满足需要的对象，从而就转化为了动机。这种动机引导的负向方面就是使财务报告目标服务于企业利益集团，从而决定了财务报表所要求的会计信息质量难以评估，无法真实反映企业经营水平。

3.1.3 企业内部控制存在缺陷

在控制約束理论下，规则约束着主体的行为，因此不良会计行为的产生，与企业内部控制不当逃脱不了干系。内部控制制度作为企业内部管理规则，控制的强弱程度直接影响主体的行为，如企业内部职责分工不明确，造成监督不到位，让有关人员钻了空子粉饰财务报表。又如经营业绩考核注重衡量财务指标，这不仅导致企业向外部提供“良好”的会计数据，还会造成指标高低与会计主体利益挂钩，因此经营者和会计人员会为了提高经营业绩而美化财务报表。抑或是经营管理信息在企业层级之间传递和沟通的链条不完整，形成内部的信息不对称，部分会计人员为了实现自身利益最大化掩盖报表不良信息，误导上级部门。

3.2 客观外在因素

3.2.1 经济因素

在市场经济下，会计行为主体和外部报表使用者双方信息不对称，往往导致逆向选择和企业自身信用的缺失，具体表现为企业通过某些手段隐瞒不良财务信息。这最直接的经济动机还是由于外部信贷资金的获取以及税收政策的规定，因为企业大部分资金来源依赖于银行等金融机构，企业税负又占据资金流出大头，为此企业会想方设法对其财务报表进行包装、粉饰，以达到募集更多资金和减少税收的目的。

3.2.2 政治因素

在国家范围内，政府的行为和政策制定在企业运行当中起到很大约束作用。当前国际会计准则趋同，我国会计政策和制度频繁变化，在新旧准则衔接期间，政府对企业会计约束稍微放缓，而且企业会根据要求重新调整或编制财务报表，显然这为企业粉饰财务报表创造了潜在机会。此外，我国的会计信息披露准则仍缺乏统一性，对企业公布会计信息的约束力不足，却强化了企业粉饰财务报表的动机。

3.2.3 社会因素

行为的实施通常具有效仿性，即个体会模仿群体中较为成功的个体。映射在经济运行当中则是同群效应，即同行业中某些企业通过财务舞弊获取极大经济效益的行为，会刺激其他企业纷纷效仿其粉饰财务报表。此外，社会审计机构也在变相促使企业财务舞弊行为的产生。因为在我国审计监督环境不健全，社会审计机构独立性较差，导致受托于企业的审计机构，往往为了满足客户要求以及自身利益，包庇企业粉饰财务报表的行为。

4 防范财务报表粉饰行为的途径

财务报表粉饰行为实质上是在破坏会计系统的正向运行，是一种牺牲长期利益，获取短期利益的短视行为，而且对于外部报表使用者，企业隐瞒的不良信息很可能误导其作出错误的投资决策，最终各方主体的利益都将受损。因此，如何利用行为会计理论寻求主体在行为过程中的约束条件，进而防范企业财务报表粉饰行为，是目前探讨行为会计在我国会计的适用性当中最值得研究的方向。

4.1 加强管理控制系统设计

行为会计的重点研究领域之一就是管理控制，因此要防范企业粉饰财务报表的行为，可从此处着手，即加强企业内部管理控制系统的设计，尤其是业绩评价的环节，不应仅仅依靠财务指标，对非财务指标也要有所侧重。如在企业内部运用平衡计分卡进行绩效考核，考虑了主体行为因素的同时，多个维度的设计将企业与员工紧密联系，使得会计人员和管理者不再只关注于自身业绩，而是服务于企业整体战略目标的实现。另一个管理控制重点是职责分离，针对业务责任在会计人员或部门间分配，有效限制财务舞弊的机会，提高会计记录的准确性和会计报告的质量。

4.2 针对性地规范主体行为

行为会计在管理会计的应用研究中，要求关注主体行为的心理因素，从而打开企业黑箱，因此可以针对会计人员和管理者的心理因素进行调节，引导其行为向良性方向发展。首先，需提高会计人员和管理者的道德素质和职业素养，做到观念上的良性调节。如在企业内部可以定期组织道德素质集体教育和情况考评，逐步提高相关人员的道德约束力，真正做到诚实守信、爱岗敬业；外界干预调节则可通过行业的行为规范条例，严抓管理者和会计人员的职业素养，约束其非理性行为。其次，由于主体行为是受动机支配的，因此需确立“以人为本”的内部激励机制，通过正向因素刺激主体实施良性会计行为。该机制强调将人本思想贯穿于员工工作始终，全方位考虑员工需求，最大限度激发员工动力，从而使会计人员和管理者更注重自身长期发展，而不是为了眼前利益，编制“自欺欺人”的财务报表。

4.3 基于实证会计研究制定相关政策

实证研究法是行为会计理论最有效的研究方法，将其应用于探究如何防范不良会计行为，可以从政策制定端入手。一方面，由于我国实行的会计政策与准则大多数直接参照其他国家标准制定，导致在本土实践中适用性较差，因此采用实证研究法制定会计政策和准则，权衡国际会计准则趋同和我国特殊经济制度二者关系，可以使政策执行得更为规范、适用，降低企业不良会计行为的风险；另一方面，通过模拟会计政策实施，预测企业的潜在不良会计行为，提前做好备案工作从根源上杜绝企业不良会计行为。

4.4 强化一系列会计监督

会计监督是会计的基本职能之一，能够对主体行为进行全方面监管和控制，从而达到预期目标。因此，为了防范企业不良会计行为，有必要在现有的会计监督体系上做进一步强化。单位内部监督的强化，首先要求企业完善内部规章制度，使内部会计机构、会计人员与管理者“有规可循”，并对特定经济活动或相关会计核算进行审查，坚守规范会计行为的第一道防线。其次是落实首要负责人的监督责任，即对会计信息的真实性与完整性负全责，增加其财务造假的成本。对于强化国家监督，首先建立政府部门与行业协会联合监管机制，政府部门起牵头作用并行使执法程序，行业协会作积极配合，依照法律法规对企业会计资料实行监督检查，并纠正企业不良会计行为。其次，统筹利用互联网技术构建会计监督数据库和公示平台，切实提高不良会计行为的识别和曝光力度，在行业内部发挥强大的警示作用。社会监督的强化，要求提高社会中介机构的独立性和发挥群众监督效力。唯有优化执业环境和完善对注册会计师的激励与约束机制，重新审视会计市场的准入制度并进行相应调整，才能发挥社会中介机构的优越独立性，对企业会计审查作出客观判断，并对报表使用者负责。群众监督可以发挥人民群众的力量，为查处会计行为违法者提供更多线索与证据，同时起到舆论引导作用，约束会计人员和管理者粉饰财务报表的行为。

4.5 应用以行為科学为基础的现代管理会计

行为科学作为行为会计理论的基础，突破了古典经济学的局限性，不再以企业利润最大化为目的，而是研究主体行为的内在规律性，并形成了以管理控制、会计信息处理、审计为内容的现代管理会计。将其应用于防范不良会计行为，可以从管理控制领域为切入点，通过构建管理控制系统，完善战略计划、业绩评价和员工参与等要素，实现对内部员工行为的正向影响。同时应用完整的会计信息处理业务，从信息收集、整理、传递与应用的全过程实现规范化、合法化，从而提高会计信息质量。在防范粉饰财务报表行为中，以内部审计为手段，首要是提高审计人员的专业性和审计部门的独立性，其次要求其应用更规范的方法，公正客观地评价组织控制及治理过程的效果，提高企业经营效率。

5 结语

本文在行为会计的理论基础上，探讨财务报表粉饰这类不良会计行为的成因，然后试图利用行为会计寻找防范企业不良会计行为的方式，以应对当前财务造假频发的现象，从而提高对外会计信息的质量，真正实现受托责任观和决策有用观的会计目标。此外，本文的分析也给予会计学界一些启示，通过对行为会计的深入研究，能够发现主体行为在会计系统运行当中的规律性，因此可以在行为会计理论的基础上，通过调动主体的正向影响因素，发挥其潜能，从而在企业会计运行中实施更规范、合理的行为。

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