高新技术企业认定专项审计的若干要点

蒋靖云

（作者单位：立信中联会计师事务所（特殊普通合伙））

一、高新技术企业认定方面的政策变化

为做好高新技术企业认定管理工作，我国科技部、财政部、国家税务总局于2008 年联合制定并发布了《高新技术企业认定管理办法》（以下简称《管理办法》）和《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《管理工作指引》），为后续的高新技术企业认定奠定了基础。随后，中国注册会计师协会为了保证报告质量和降低审计工作者的执业风险，在同一年发布了《高新技术企业认定专项审计指引》（以下简称《审计指引》），在上述办法和指引的指导下，高新技术企业认定业务蓬勃发展[1]。

随着高新技术企业认定工作的不断开展，国家结合高新技术企业的发展趋势、发展前景、实际发展需求等积极制定了多项帮扶政策，尤其对中小型高新技术企业的帮扶力度不断加大，意在推进创新，打造一批具有创造力和创新性、市场活力强的新型产业，以深化落实“创新驱动发展战略”，促进我国社会经济升级转型。基于此，科技部、财政部、国家税务总局于2016 年修订印发了《高新技术企业认定管理办法》，并对原有《管理办法》进行了完善，此办法一直延续至今[2]。

二、高新技术企业认定专项审计的具体内容

高新技术企业认定专项审计（以下简称“高新专项审计”）工作主要围绕研发费用和高新技术产品（服务）收入（以下简称“高新收入”）是否符合占比要求展开，同时对企业创新能力评价中的净资产与收入增长率进行评分。

（一）专项审计之研发费用

1.研发费用的判定方法

研发费用即研发活动生产的各种费用支出，高新专项审计中如何界定研发活动是核心问题。根据已发布的政策文件，研发活动分为三种口径，一是会计口径，即依据财政部颁发的各项文件，研发活动是指企业开发新产品、新材料等所进行的活动，仅指出了成果的创新性但所涵盖的范围最广；二是科技口径，即依据科技部颁发的文件，研发活动不仅具备成果创新性，还兼具了研发结果不确定的特性，需要承担研发失败的风险，所涵盖的范围次之；三是税法口径，即依据国家税务总局颁发的文件，研发活动的定义最为详细，除创新性外，还强调了持续性与系统性，认为研发活动是企业为获得或者运用新技术、新知识，对产品（服务）进行实质性改进的持续性、系统性的活动，所涵盖的范围最窄[3]。

虽然上述政策定义能给予高新专项审计工作方向性指导，但是实操运用较为困难，审计工作者可以通过两种方法去判定。第一种方法是排除法，即对企业的所有活动进行全面分析，排除不属于研究开发类型的活动，主要包含7 类：第一，企业产品（服务）的常规性技术升级，不存在突破与创新；第二，将某项研究成果直接进行应用，如直接使用第三方的新工艺、新材料等；第三，企业与客户完成成果交付后，提供的后续支撑服务；第四，对现有产品、技术、服务、材料、工艺等流程进行简单改造，不产生实质性改变，甚至重复利用；第五，市场勘察研究、产品使用效率研究等；第六，工业或者常规化服务流程、常规化的质量控制、技术检测、设施设备维修等；第七，科学、工艺、文学等方面的研究。第二种方法是成果判断法，即根据企业活动是否生产了新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准等成果，判断企业活动是否归属于研发活动[4]。

除纵向判断研发活动外，还需横向比较各个研发费用口径的逻辑关系。会计口径以《企业会计准则》为代表，相关的资料为研发费用辅助账、年度审计报告；科技口径以《管理工作指引》为代表，相关的资料为高新技术企业认定专项审计报告（以下简称“高新专项报告”）；税法口径以《研发费用加计扣除政策》为代表，相关资料为加计扣除明细表（A107012）。其中，会计口径最大，税法口径最小，而科技口径居中，如年度审计报告的研发费用列报为100 万元，高新专项报告中由于委托外部研究开发费用按照80%计入和其他相关费用有20%的上限要求，列报的研发费用可能只有80 万元，而税法口径最为严格，加计扣除政策除了规定委托外部研究开发费用按照80%计入，还规定了研发费用归集为正向列举，政策中提到过的费用类别才可加计扣除，最后其他费用还有10%的上限要求，加计扣除明细表中列报的研发费用可能只有60 万元。所以，在审计过程中，不仅要审查企业各项资料的真实性，更要审查数据之间的逻辑关系，并在高新专项报告中披露产生差异的原因[5]。

2.研发费用归集与分摊审查

研发费用归集与分摊，指的是企业将投入研发活动的各项费用支出，按照职工薪酬、材料费、房租等单独在财务明细账中归集之后，再按照不同的研发项目进行分摊，最后形成分研发项目的明细账，明细账记录的形式有多种，如管理费用下设二级明细为研发费用、研发费用和管理费用并列为一级明细，等等。

研发费用归集与分摊的工作分为两步，第一步是将研发费用与其他成本费用相区分，区分的标准是与研发活动直接相关的费用直接计入研发费用，公共支出按照合理的方法分摊至不同的成本费用；第二步是将归集起来的研发费用在不同研发项目之间进行分摊，分摊的依据是与某一研发项目直接相关的费用可直接计入相应的研发项目，多项目的公共支出则按照合理的方法分摊至研不同的研发项目中。以企业房租为例，首先按照研发部门占用企业总租赁面积的比例，计算可计入研发费用的租金金额，其次按照合理的方法将研发费用租金总额在不同研发项目进行分项目进行二次分摊，最终形成单个研发项目所对应的租金金额[6]。

在审计过程中同样需要按照上述分摊步骤进行二次审查，其中重点审查归集与分摊的依据。在两次分摊的过程中，均存在直接相关支出与公共支出两种类型的费用，其中直接相关费用的审查相对较为容易，只要审查对应的直接相关材料即可，如表1 列举了几种常见的审查材料。而公共支出，没有固定的分摊标准，需要注册会计师根据职业经验判断是否合法，常见的分摊方法有人工工时占比法、人工工资占比法、领用材料占比法等。

表1 常见的审查材料

在审查研发费用分摊的过程中，研发项目的确认同样重要，重点关注：（1）研发项目立项的合理性，是否为企业真实的研发活动；（2）成果转化逻辑是否顺畅，即是否形成研发成果，继而形成成果转化；（3）研发项目起始时间和截止时间的合理性。审计工作者可以通过企业提供的立项和结题资料、知识产权和销售合同等资料进行核实[7]。

3.研发费用条件解析

《管理工作指引》针对申报企业在近三个会计年度研发活动投入的费用支出占同期销售收入总额的占比提出了硬性要求，通过最近一个会计年度销售收入的指标将申报企业分成了三个层级，分别对应三种要求，第一个层级最近一个会计年度的销售收入小于5 000 万，则要求研发费用占比不低于5%；第二个层级最近一个会计年度的销售收入在5 000 万～2 亿元，要求研发费用占比不低于4%；第三个层级最近一个会计年度的销售收入在2 亿元以上，要求研发费用占比不低于3%。如果高新技术企业的实际经营期限尚未满3 年，那么则按照实际企业运营时间进行计算。

在审计过程中有两个注意点。（1）上述认定要求计算出的研发费用是非连续增加的。例如，有A 和B 两家企业第一年、第二年收入均为零，A 第三年收入4 990 万元，而B 为5 000 万元，计算可得A 要达到申报要求所需要的研发费用金额为249.5 万元，而B 的计算结果为200 万元，导致一家企业一旦突破收入界限之后研发费用总额要求反而降低的情况。（2）研发费用占比并非每年都需要符合占比要求，允许出现某一年或两年研发费用占比低于相关要求的情况。例如，某企业近一年销售收入小于5 000 万元，第一年单独计算研发费用占比为3%，第二年占比为4%，第三年占比为10%，合计占比6%。虽然前两年占比不到5%，但是总体占比仍达到5%的要求，依然符合申报条件[8]。

（二）高新技术企业认定专项审计之高新技术产品（服务）收入

1.高新技术产品（服务）收入的判定方法

所谓高新技术产品（服务）收入（以下简称“高新收入”），主要是指申报企业通过研发活动，对产品、服务或工艺流程等方面进行创新之后所产生的增量经营收入。其中对于经营收入具有核心支撑作用的技术，本质上应该属于《国家重点支持的高新技术领域》（以下简称《技术领域》）规定的范围[9]。

根据上述定义，在审计过程中首先要确定企业研发产生的核心技术是否符合《技术领域》的范围要求。注册会计师可通过企业行业信息、产品信息、知识产权及销售合同等材料去进行判断，在判断过程中要注意《技术领域》总共有四级，例如电子信息—软件—基础软件—客户端操作系统，需要逐一确认；同时，要注意在判断过程中，可能会出现几个细分领域均符合的情况，注册会计师需要根据企业研发人员的意见再进行比较判定，找到一个最合适的领域，切勿找到一个领域就轻易下定论。在上述判断过程中，若注册会计师知识领域存在一定的局限性，可以同时参考申报代理人的意见，最后要与申报代理人形成统一的结论[10]。

2.高新技术产品（服务）收入条件解析

根据《管理工作指引》，涉及高新收入的申报条件有两条。第一条是申报企业上一年度的高新收入占同期总收入的占比不低于60%，假设申报期为2020—2022年，则需要2022 年的高新收入占同期总收入比例不低于60%。该条件中总收入一词经常会让工作人员将其与企业财务报表的销售收入画等号，实则不然，总收入一词最早是出现在《企业所得税税法》中，根据《企业所得税税法》的规定，总收入等于收入总额减去不征税收入，包含免税收入以及九类业务收入（销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入）。单从企业财务报表中去统计总收入所涉及的科目有营业收入、投资收益、资产处置收益、其他收益、利息收入（在财务费用中合并列报）和营业外收入等，但不完全相同。例如，某公司本期投资收益50 万元，同时包含了按照权益法核算的长期股权投资收益20 万元和股息红利30 万元，但是总收入计算时仅包含分红30 万元。

第二条是申报企业自主核心知识产权所带来高新收入占企业同期高新收入的比例超过50%，第二条申报条件是在第一条的基础上对申报企业提出了进一步的要求，意在推动企业知识产权转化的工作。高新收入一般可以分为产品（服务）收入与技术性收入两类，前者一般在主营业务收入核算，后者一般在其他业务收入核算。技术性收入又分为技术转让收入、技术服务收入和接受委托研究开发收入。技术转让收入指企业在通过自身的技术创新成果之后，将创新成果转让给第三方所获得的收入，该类收入一般是通过知识产权转让达成，产生的收入均可以认为是自主知识产权所带来的高新收入；技术服务收入，主要是指企业利用现有的优势资源，为第三方提供技术咨询服务、测试分析服务等，解决特定的技术问题或者完成约定的专业技术工作后所获取的经济收入。该类收入是否有对应自主知识产权情况不一，需要注册会计师根据销售合同、发票等资料与企业目前拥有的知识产权进行逐一对比，判断是否有与该类收入相对应的自主知识产权。而接受委托研究开发收入，主要是指企业接受第三方委托，定向开展具体的项目研发、实验、新品开发等工作，形成科研成果后所获取的经济收入。该类收入一般情况下合同会约定所形成的知识产权归属于第三方即企业客户，但是极少数情况下合同中会出现知识产权共享的条款，注册会计师需要根据合同进行判断。

（三）企业创新能力评价之净资产与收入增长率

在高新专项审计中需要计算企业的财务成长性，有两个评价性指标分别为净资产增长率与收入增长率，二者不仅满分均为10 分，而且计算公式一致，以净资产为例：增长率=（第二年末净资产/第一年末净资产+第三年末净资产/第二年末净资产）/2-1，计算的数据基础以年度审计报告为准。

《管理工作指引》针对上述计算公式作出了一些限制：（1）企业净资产或销售收入计算出的增长率如果为负数的，按0 分计算；（2）第一年末净资产或销售收入数额如果等于0 的，则将后面两年数据的增长率作为结果进行评分；（3）第二年末净资产或销售收入数额等于0 的，则直接按照0 分计算。同时，随着高新专项审计工作的推进，注册会计师协会和税务师协会于2019 年针对企业净资产为负数的情况提出了增长率的测算方法，同年国家高新技术企业认定管理机构发布了说明，针对上述计算公式进行了进一步限制，其中第一年末净资产为负数的，按照后面两年的数据计算增长率；第二年末净资产为负数的，直接按照0 分计算。

但截至目前，上述计算公式仍存在不少问题。例如，第一年末净资产为-200 万元，第二年末为0，第三年末为200 万元，根据规定评分应为0 分，但是企业净资产数据呈上升趋势，评分结果与企业数据实际情形相悖；又如，第一年末销售收入为110 万元，第二年末为20 万元，第三年末为100 万元，按照公式计算增长率为159.01%，评分为满分，但是企业数据三年内实际上并没有增长，主要是第二年严重下跌引起的第三年增长率异常激增，不符合文件精神。这些问题产生的根本原因是《管理工作指引》中计算公式的先天不足，无法通过更正说明一一补足，笔者认为可以考虑重新修订计算公式。例如，年均增长率=（|第三年数据/第一年数据|）1/2-1，依旧以上文销售收入的数据为案例，计算出的增长率=|100/110|1/2-1=-4.65%。该公式不仅能计算出与上述案例中企业实际经营数据变化相符的结果，而且不考虑中间值的变化，更符合企业经营的实际情况，即允许企业经营数据出现波动，总体经营数据呈现上升的趋势即可。