房地产企业的土地增值税筹划及管理研究

李婷

［摘 要］近年来，随着新一轮税收体制改革的不断深化和房地产市场的预期转弱，各大房地产企业的资金压力普遍增大。土地增值税税负是房地产企业税务成本的主要组成部分，企业必须重视土地增值税纳税筹划及税务管理工作，降低税务成本，缓解资金压力。为此，本文在分析新时期房地产企业开展土地增值税纳税筹划及税务管理工作重要性的基础上，对当前阶段房地产企业土地增值税纳税筹划及税务管理实践的优化路径进行探讨，以期为我国房地产企业的土地增值税纳税筹划及税务管理工作提供理论指导。

［关键词］房地产企业；土地增值税；筹划

［中图分类号］F20文献标志码：A

当前在新一轮税制改革不断深化的背景下，许多房地产企业的税务筹划及管理理念亟待更新，在针对房地产开发项目土地增值税进行筹划的过程中还存在税收优惠政策利用不充分、税筹方法应用不合理和税筹风险管控不到位等诸多问题，既不能降低房地产企业的税务成本，也不能防范税筹工作中出现的风险因素，容易给企业造成不必要的经济损失或信誉损失。

1 新时期房地产企业加强土地增值税筹划的重要性

过去二十年是房地产行业的高速发展期，我国许多房地产开发企业在运营管理中方式方法粗疏，容易忽视企业税务管理与筹划工作，没有树立依法纳税的意识。许多企业为追求扩张，常常通过偷税漏税的方式来变相为企业发展甩包袱。强化土地增值税筹划，有利于优化房地产企业的税务管理流程，优化税务管理工作的组织、制度、人力、技术等各项资源配置，由具备一定专业水平的办税人员对土地增值税税收政策开展研究活动并制定合理的税务管理与筹划方案，能够有效减轻企业的税负压力，提升自身的经营利润，保障企业现金流的稳定性。除此之外，完善的涉税风险管理工作也可以有效提升房地产企业税务管理及纳税筹划工作质量，在一定程度上可以规范企业纳税工作，避免企业出现偷税漏税现象，巩固税基，为政府财政税收提供稳定税源，也有效提高了房地产企业的市场竞争力。

2 房地产企业土地增值税筹划思路与方法

2.1 项目开发环节

2.11 筹划开发方式

当前房地产开发项目一般适用自建开发和代建开发两种开发方式，代建开发又称为代建房业务，代建房业务的土地增值税计税依据不同于房地产企业自己出地出资的自建房业务，代建房业务指房地产企业将取得的土地原价转让给非房地产企业，再由非房地产企业出资委托房地产企业实施项目建设。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，在合作建房模式下，当建成的房屋按照比例分配投入使用的，可以享受暂免土增税的优惠政策；在房屋代建模式下，当企业将代建收入计入劳务收入范畴的，则无法享受该项政策优惠[1]。企业办税人员在选择和确定房地产开发项目的开发方式时要结合项目实际情况做好综合水平税负测算工作，尽可能选择节税效应最佳的项目开发方式。

2.12 筹划利息费用

房地产开发项目的建设运营需要企业前期投入大量资金，在企业自有资金不能满足房地产开发项目资金需求的情况下，绝大部分房地产企业通常会采用信贷、发债等融资手段从银行或外部金融市场获取外部款项，以保障房地产开发项目正常开工建设。房地产企业通过银行信贷渠道取得的资金会产生较高的利息费用，针对这部分利息费用，企业办税人员在进行土地增值税纳税筹划时通常采用利息扣除法来降低企业的税负成本。根据税法规定，房地产企业贷款利息扣除的限额分为两种情况。第一，房地产企业可以按照全国银行间同业拆借市场基准利率计算利息并据实扣除，但是扣除的利息费用不能够超过按照商业银行同类同期贷款利率计算的金额且企业需提供正式贷款凭证；第二，当房地产企业外借款项的利息费用不超过开发项目土地成本和开发费用之和的5%时，可以按税法规定的房地产开发成本的10%以内计算扣除额度。为了便于理解，本文以JZY房地产企业为例，假设该企业手中的一个房地产开发项目的土地成本为3000万，开发费用为500万，利息支出为Y。据实扣除额度Y1=Y+（3000+500）×5%；计算扣除额度 Y2=（3000+500）×10%。计算可得当利息支出大于175万时，据实扣除额度大于计算扣除额度，房地产企业办税人员应该采用第一种利息扣除方式，反之则适合采用第二种利息扣除方式。总而言之，房地产企业办税人员在进行土地增值税筹划时，需要根据项目融资情况合理选择利息扣除方式，最大限度地降低企业税负成本。

2.13 筹划建设成本

房屋建设成本关系到企业土地增值税税负，办税人员要通过适当增加开发项目的建设投入，加大土地增值税税前扣除法定项目的额度，从而达到减轻税负成本的目的。具体来说，房地产企业办税人员可以重新规划人力成本，凡是参与项目开发过程的行政人员与后勤人员都可以纳入项目人力成本范围内；同時，将项目开发过程中使用的机械设备按照不同项目进行规划。如此一来，房地产开发项目的行政管理、后勤保障和技术支持所发生的管理费用就可以计入间接开发费用。此外，房地产企业可以在公共配套设施项目建设环节加大资金投入，完善房地产开发项目的学区配套设施和园林景观设施。根据税法规定，我国房地产开发项目发生的开发费用以项目土地成本和开发成本之和为基数计算扣除额度并可选择按土地成本、开发土地、新建房及配套设施成本的20%加计扣除[2]。房地产企业的办税人员在对开发项目建设成本进行筹划时要做好税负平衡测算，在税收收益大于建设成本投入的前提下制定具体的筹划方案。

2.2 项目销售环节

2.21 筹划税率临界点

土增税相关政策规定，当房地产企业所开发的项目存在普通住宅，且住宅项目开发满足政府规定时，可以按照低于20%的增值率享受免税政策[3]。在实务中，房地产企业税务筹划人员可以借鉴以上政策制定筹划方案，该方案一般被称之为“临界点法”。同时，土地增值税实际上属于超率累进税率，以50%、100%、200%为临界点，超过临界点则企业需要适用于更高的土增税税率。因此房地产企业的办税人员应当通过合理规划房地产开发项目销售价格或增加法定扣除项目额度的方法，尽可能确保房地产开发项目能够享受到上述优惠政策，避免出现适用更高一级税率的情况。

2.22 成立销售公司分拆业务

除了“税率临界点”这一土地增值税纳税筹划方法外，房地产企业的办税人员在实务中还经常通过成立销售公司的方式拆分销售收入，以达到降低土地增值税税负成本的目的。具体来说，如果房地产企业办税人员采用成立销售公司分拆分销售收入筹划方法一般存在两种筹划方案。方案一，房地产企业成立装修子公司。针对包含装修与相关设备的精装修项目，房地产企业在筹划环节可以采取分开签订销售合同与装修合同的方式，即先由房地产企业与客户签订毛坯房销售合同，再单独签订设备安装或房屋装修合同。当下，对于毛坯房销售业务获取的收入部分需要按规定缴纳土增税，而其装修业务则仅需要缴纳增值税即可。但是上述方案在土地增值税纳税筹划实践中并不常见，因为我国对精装房契税计税依据有着明确的法律规定，即精装房契税计税价格中必须包含装修费用，税务征收管理机关在土地增值税清算审查时对企业签订的这两份合同往往不认为是两项业务[4]。方案二，房地产企业成立关联销售公司。房地产企业首先将房产通过低价合理转让给关联销售企业，再由关联销售企业与客户签订房屋销售合同，对房产进行二次转让销售。如此一来，房地产企业的增值率和土地增值税适用税率明显降低。

2.3 土地增值税清算环节

2.31 筹划清算方法

根据税法规定，当房地产企业已出售的房地产项目面积占项目总面积的85%以上时，达到清算条件的房地产开发项目在清算时可以选择两种方案，一种是以整个项目为清算单位合并计算土地增值税纳税金额，另一种是将项目分成普通住房、办公区、商户等分别核算[5]。当项目中的普通住宅满足增值率低于20%时，选择将各个项目分开核算，可以大大降低项目的土地增值税。

2.32 筹划清算时点

当前我国土地增值税的征收管理模式是“预征—清算—多退少补”，在这一征收管理模式下，房地产企业办税人员要充分利用清算时点做好土地增值税清算筹划。对房地产开发项目清算时间点的筹划本质上是企业办税人员在土地增值税清算政策允许的范围内主动规划开发项目清算时间，为企业争取到土地增值税预征税款和清算税款的差额的货币时间价值。根据土地增值税清算政策规定，一般当房地产开发项目已售出面积达到项目开工总面积的85%以上时就已经满足清算条件，此时办税人员有两种选择，一是主动向税务征收管理机关申请清算；二是选择在房地产开发项目整体竣工时再向税务征收管理机关申请清算。房地产企业办税人员应根据开发项目工程进度和企业资金情况合理选择清算时点，在开发项目预征税款大于清算税款时，应主动向税务征收管理机关申请项目清算，反之则应该选择在项目整体竣工时再申请项目清算[5]。

3 房地产企业落实土地增值税筹划的管理措施

3.1 加强财税人才队伍建设

房地产企业土地增值税税务筹划工作内容的专业性和复杂性决定了房地产企业需要加强人才储备，培养一支专业的税务管理人才队伍来负责土地增值税税务管理及筹划事项。具体来说，房地产企业应当采取以下几项措施。第一，提升财税人员招聘引进标准，做好人才“增量”管理。房地产企业的财务人员和税务人员不仅需要精通本专业的知识技能，还需要对房地产企业的业务活动如项目开发流程、房地产建安成本价格有深入的了解，所以房地产企业人力资源管理部门在人才招聘环节需要对应聘人员的专业背景和工作能力进行全面考察，争取为企业引进一批精通财税专业知识、熟悉房地产行业业务内容并具备相当法律素养的复合型管理人才。第二，优化人力资源配置，做好人才“存量管理”。房地产企业的人力资源管理部门要针对现有财务人员和税务人员的专业背景、工作能力和相关资质考取情况开展摸底调查，将工作能力强、具备财税相关管理资质的财税人员安排在关键岗位上，提升房地产企业土地增值税税务管理及纳税筹划水平。第三，完善人力资源管理制度，构建财税人才长效培育机制。房地产企业应当加强税务管理专业人才的培训和教育，通过开展入职培训活动以及税务政策、知识宣讲活动来完善财税人员的知识结构，鼓励财税人员考取相关资质证书，提高自身的专业水平，进一步完善绩效考核制度，将土地增值税税务管理及筹划事项纳入员工绩效考核体系，并制定出完善的奖惩措施，保障企业财务人员和税务人员的工作积极性。

3.2 加强涉税风险防控，提升税务筹划的灵活性

当前我国先后颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（以下简称《条例》和《通知》）。税务征收管理机关在《条例》和《通知》下构建起了土地增值税“预征—清算—多退少补”的征管模式，但是由于该模式缺乏上位法的保护，土地增值税清算工作仍然存在较大的不确定性风险。此外，随着新一轮税改的不断深化，房地产行业适用的税收政策频繁变动，土地增值税筹划及管理工作面临的外部法律风险不可忽视。因此，房地产企业要进一步加强涉税风险防控，提升税务筹划的灵活性。具体来说，房地产企业应当做好以下几项基础工作。第一，房地产企业要加强涉税风险控制的组织保障。企业必须在财务、税务管理部门下增设涉税风险管理专岗，接受财税管理部门和风险管理部门的双重领导。上述部门应当对此类岗位的工作内容和职责做出明确规定，严格实施不相容岗位权责分离制度和竞聘上岗制度。第二，房地产企业要根据自身经营活动涉税事项的内容、类型有针对性地制定出合理的税务管理制度，以管理制度为主要抓手，对涉税风险管理活动的工作流程进行优化。第三，房地产企业在日常工作中要落实“风险识别—风险评估—风险应对”的风险管理工作流程，實时监控房地产开发项目土地增值税筹划及管理工作中出现的风险因素并遵循定量、定性相结合原则对上述风险因素进行双重评估，在确定风险优先级后及时启动风险应对预案完成风险规避[6]。

4 结语

综上所述，针对当下自身土地增值税纳税筹划和税务管理工作中存在的问题，房地产企业管理层和办税人员要立足企业实际，灵活采用和搭配利息扣除法、临界点定价法、销售价格分离法、开发费用转移法等多项土地增值税筹划方法，充分利用土地增值税税收优惠政策、计税依据、清算时点与组织形式，着力提升房地产开发项目土地增值税税筹方案的科学性和灵活性，切实增强房地产企业的税务管理及纳税筹划工作质量，助力企业健康平稳发展。

参考文献

［1］罗英.房地产土地增值税清算税务筹划及涉税风险研究[J].财会学习，2021（07）：129-131

［2］闫晓敏.房地产企业土地增值税税收筹划研究——以内蒙古SJ公司为例[D].内蒙古财经大学，2021

［3］徐小芹.SH房地产企业土地增值税纳税筹划方案研究[D].成都：四川师范大学，2020.

［4］杜文敏.房地产企业土地增值税纳税筹划分析[J].财会学习，2022（04）：136-137.

［5］路佩瑶.房地产公司土地增值税涉税风险管控刍议[J].河北企业，2022（03）：116-118.

［6］张林棉.房地产企业土地增值税风险防控浅析[J].当代会计，2021（11）：121-123.