框架解构与效应剖析：国家审计赋能“双碳”目标实现

2023-05-30徐京平朱哲茹

财会月刊·上半月 2023年3期

徐京平朱哲茹

【摘要】“双碳”目标是国家应对资源环境约束、促进经济绿色转型、助力社会全面发展的发展大计。由国家审计的现代治理面向决定，国家审计赋能“双碳”目标实现是其题中应有之义。通过搭建“战略S—审计A”模型，将国家审计重点项目类型和“双碳”目标具体战略要求相匹配，以分析其赋能作用机理；结合政府战略管理“三角模型”理论，匹配国家审计赋能影响效应和“双碳”目标战略管理要素，以剖析其赋能影响效应。研究发现，国家审计通过碳审计、重大公共工程投资审计、资源环境专项资金审计、生态文明建设政策落实情况审计以及领导干部自然资源资产离任审计等五种审计项目类型，可发挥其揭露阻断效应、抵御规制效应和预防减排效应，进而全方位赋能“双碳”目标实现。

【关键词】“双碳”目标；国家审计；政府战略管理“三角模型”；生态文明建设

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2023）05-0077-8

进入新时代以来，中国日益迈向世界舞台中央，国际地位显著提升。与此同时，面对纷繁复杂的国际形势，我国继续以大胸襟、大格局、大担当不断在各领域为人类进步事业做出更大贡献。具体到环境领域，中共十八大首次提出“生态文明建设”，并坚持以“五位一体”战略布局统筹推进国家高质量发展。2020年，习近平总书记首次提出“双碳”目标，宣布中国将力争于2030年前、 2060年前分别实现碳达峰、碳中和目标。“双碳”目标战略任务是我国生态文明建设的重要构成，是我国为应对全球气候变暖问题提出的“中国方案”（蒋建清，2022）。

2021年后，国内与“双碳”目标有关的研究呈井喷式增长，几乎覆盖政策实施的全过程。为助力“双碳”目标实现，国内学者率先从能源利用、行业发展等方面聚焦碳减排研究，后逐步转移研究方向，开始关注地方政府治理行为对碳减排行为的影响。同时，国家审计在国家治理体系中担任问责系统（冯均科，2005）、免疫系统（刘家义，2009）、控制系统（章轲，2012）、反馈系统（王永海，2021）等多重角色，国家审计对国家治理效能提升意义重大。究其根本， “双碳”目标是事关中华民族永续发展的系统性挑战，其目标实现需要国家审计的参与和助力，国家审计赋能“双碳”目标实现是其题中应有之义。在此背景下，本文将探索国家审计赋能“双碳”目标实现的底层逻辑，解构“战略S—审计A”模型（简称“SA模型”）的赋能作用机理，剖析国家审计对“双碳”目标实现的赋能影响效应，以期为我国“双碳”目标实现的实践面向和路径导引提供启发。

一、赋能之底层逻辑

（一）逻辑基础：国家审计的现代治理面向

国家审计服务于国家治理，其发展方向随国家治理的目標转变而转变。我国现代国家审计制度起源于国家治理效能评价之法治化转型。国家审计的现代治理面向具体表现为，国家审计制度既是国家治理体系的重要组成部分，又是能提升国家治理效能、推进国家治理现代化的重要抓手。在新发展格局下，国家审计治理效能发挥呈多维度、多视角特征。国家审计基于其免疫系统功能，发挥财政监督、腐败治理、权力制约等治理效能；基于其政策推进功能，助力乡村振兴、经济体系“双循环”“双碳”目标等战略实施。

国家审计功能发挥必须通过国家审计与国家治理体系的高效协同来实现，具体表现为国家审计与经济治理、政治治理、文化治理、社会治理、生态治理等五方面制度体系协同（上官泽明和刘力云，2021）。国家审计服务于经济治理，可通过对国有企业、金融机构或国有资本控股的企业、金融机构进行常规性审计；可以预算使用为抓手，对行政机关、事业部门的财政、财务收支活动进行合理、合规、合法审计；可以财政支出为抓手，进行财政支出绩效审计等。国家审计服务于生态治理，可通过领导干部自然资源资产离任审计、自然资源资产审计、碳审计、资源环境审计、能源审计等审计项目类型为依托参与治理。而重大政策措施落实审计、经济责任审计和各专项审计等审计项目类型，则可服务于经济、政治、文化、社会、生态等国家治理的各个领域。一言以蔽之，国家审计通过审计项目类型与国家治理领域的完美对接，促成其现代治理面向发展。故国家审计的现代治理面向为国家审计赋能“双碳”目标实现提供了逻辑基础。

（二）逻辑起点： “双碳”战略的绿色经济发展需求

“双碳”目标是当前我国解决资源环境约束、促进经济绿色转型、推进社会全面发展的重要举措（罗良文和马艳芹，2021；陈诗一和祁毓，2022）。“双碳”目标的实现过程即以上问题的解决过程。“双碳”目标战略，是由我国经济社会对“资源约束破解、经济绿色转型、社会全面发展”等发展需求催生而来的，是我国现阶段生态文明建设的基本内容。

第一，缓解资源环境约束对我国经济发展的制约作用，已成为我国经济高质量增长亟需解决的问题之一。我国资源环境约束具体表现为自然资源相对缺乏、资源利用效率低下以及环境污染严重等问题（李绍萍等，2015）。推进“双碳”目标实现对缓解我国能源短缺、提高能源利用率以及缓解环境污染问题意义重大，故推进“双碳”目标实现有助于缓解我国资源环境约束问题。第二，经济绿色转型过程是我国经济增长对“三高”产业摆脱依赖的渐进过程，也是传统产业碳减排的践行过程。赵奥和武春友（2018）发现，我国当前的经济绿色转型成效不佳，处于中等水平，且转型效果呈反复波动态势。我国经济绿色转型事业任重道远。而“双碳”目标实现依托于产业碳减排效应，故我国经济发展的绿色转型需要“双碳”目标战略实施来助力。第三， “十四五”时期我国经济社会发展以“高质量发展”为主题，而高质量社会发展需要全方位、全过程贯彻落实新发展理念。在新发展理念下，社会全面发展内在要求“绿色”发展。构建生态文明体系、坚持可持续发展等发展战略均建立在碳减排的实践基础上，故社会全面发展离不开“双碳”目标实现。综上，绿色经济发展需求是国家审计赋能“双碳”目标实现的逻辑起点。

（三）逻辑终点：发展实践的内在价值耦合

“双碳”目标是我国“五位一体”总体布局下的具体战略部署，是我国新发展理念“指挥棒”下的具体着力点之一。“双碳”目标实现过程是复杂的、系统的低碳经济发展过程和生态文明治理过程，是我国推进国家治理现代化进程中的具体表现。在“双碳”目标的指引下，我国绿色金融、绿色能源、绿色技术创新等领域持续繁荣发展，国家产业结构绿色转型成效显著，产业可持续发展能力显著提升。由此可见， “双碳”目标发展实践的价值诉求具体表现为绿色、可持续的高质量发展。

我国国家治理新动向具体表现为全面治理、法治转型、改革深化、高质高效、高压反腐、平等民本、科技赋能等七个维度（宋常和黄文炳， 2015）。由于国家审计的发展方向和价值诉求内在地取决于我国国家治理新动向，故国家审计的价值取向也在一定程度上表现为以上诉求。就国家审计的开展实践而言，通过研究2017 ～ 2021年审计署公布的审计公告类型后发现，国家审计的关注重点正在逐步转移。审计结果更强调对预算执行情况、违纪违法问题、专项资金绩效的监督制约作用以及对脱贫攻坚、乡村振兴、生态保护等政策和其他国家重大政策措施的落实促进作用。这进一步表明，国家审计的价值诉求契合国家治理的价值诉求。

绿色、可持续的高质量发展是我国国家治理价值诉求的重要表现，换言之，国家审计在经济和生态治理方面的价值诉求和“双碳”目标实现的价值诉求呈现出较大程度的耦合性。故国家审计之所以可以赋能“双碳”目标实现，根本原因在于两者在价值诉求方面表现出高度耦合。

二、赋能之框架模型

本文将“‘双碳目标系统性、科学性、艺术性等战略特征”和“国家审计威慑性、回应性、预防性等治理属性（黄溶冰，2017）”相匹配，并在此基础上探讨国家审计对“双碳”目标的赋能作用机理和赋能影响效应。以“双碳”目标具体战略要求和国家审计重点项目类型为媒介，围绕国家审计与碳减排的绩效提升问题，搭建SA模型赋能机理分析框架（郝玉贵等，2016），具体如图1所示。

（一）SA模型之战略框架构建

“双碳”目标是集环境、工程、政治、社会、法律、管理等多学科为一体的、需要系统谋划、总体部署的重大战略部署。战略管理理论起源于企业管理，是企业为保证目标按时保质完成的动态管理过程，其同样适用于指导包括国家、政府在内的任何组织的目标管理。我国当前发展仍处于重要战略机遇期，国家发展需要政府运用战略性管理思维去应对困难与挑战。而“双碳”目标的实现，也离不开系统的、科学的、艺术的战略指导，故以战略管理理论指导“双碳”目标实现，具备理论上的可行性。政府战略管理三角模型是国家战略管理分析的经典模型，该模型的核心追求是公共价值创造。为此， Moore（2016）提出三维要素，即界定总体目标使命的使命管理、整合内部现有资源的运行管理和获取外部政治资源的政治管理。在政府战略管理三角模型的理论基础上，明确“双碳”目标战略要求成为SA模型中“战略S”框架的核心构成。

目前，尚未有文献就“双碳”目标实现的“公共价值创造”效应展开研究。然而，公共产品与公共服务作为公共价值的创造载体，同样也是“双碳”目标实现的重要载体。对外，我国在“双碳”目标约束下，以对外提供能源治理领域公共产品的方式，参与全球能源治理（熊兴，2022）；对内， “雙碳”目标激励政府优化公共服务（内在涵盖绿色公共服务），以满足流动劳动力偏好（朱金鹤等，2021）。可见， “双碳”目标契合三角模型理论的核心追求，即为公众提供绿色的公共产品和公共服务。综上，可对“双碳”目标进行战略使命管理。

结合《“十四五”节能减排综合工作方案》（国发［2021］33号）、《“十四五”循环经济发展规划》（发改环资［2021］969号）等政策规划要求，综合国家审计特点，本文概括“双碳”目标的具体战略要求应至少涵盖以下几个方面：减排相关问题信息披露，重大工程项目低碳运行，绿色专项资金提质增效，节能减排政策贯彻落实，生态文明建设履职明确等。其中，减排相关问题信息披露、重大工程项目低碳运行、绿色专项资金提质增效等具体战略要求围绕着对碳排放单位已有资源的整合管理、优化配置，实现对“双碳”目标的战略运行管理。而节能减排政策贯彻落实、生态文明建设履职明确等具体战略要求则通过优化碳排放单位的外部政策环境，巩固“双碳”目标的战略合法性，从而实现对“双碳”目标的战略政治管理。SA模型将以“双碳”目标的五大具体战略要求为赋能对象，协助国家审计完成对“双碳”目标的全方位赋能。“双碳”目标战略管理的三角模型具体如图2所示。

（二）SA模型之“审计”框架构建

国家审计为满足新时代国家治理需要，其发展方向以国家治理新要求为基本依循。国家审计由传统的、机械的“以规查责”式审计向具备政治性和前瞻式的研究型审计发展。研究型审计内在要求审计活动应以审计对象相关领域的政策纲领为关注重点，对审计对象的大政方针背景、历史沿革以及发展状况展开研究（晏维龙和庄尚文，2022），审计对象的政策背景已成为国家审计开展各种审计项目类型的重点考量因素。“双碳”目标作为我国各行各业推进经济绿色转型的战略政策背景，是国家审计在新发展格局下推进国家治理现代化的政策抓手之一。

各级政府、碳排放主管部门、碳排放单位、碳排放权交易平台等单位作为碳审计客体（郑石桥，2022a），同样也是国家审计的被审计单位。国家审计可通过多种审计项目类型作用于碳审计客体，以达成赋能目的。国家审计项目类型多样，《“十四五”国家审计工作发展规划》中对政策落实跟踪审计、财政审计等八种审计项目类型做出发展规划。SA模型的“审计A”框架对标“双碳”目标战略管理的运行管理和政治管理，主要由政策落实跟踪审计、财政审计、资源环境审计、经济责任审计等项目类型构成；再综合国家审计“十四五”规划，最终选择以碳审计、重大公共工程投资审计、资源环境专项资金审计、生态文明建设政策落实情况审计、领导干部自然资源资产离任审计等重点审计项目类型作为SA模型的赋能抓手。

首先， SA模型通过碳审计、重大公共工程投资审计、资源环境专项资金审计赋能“双碳”目标的战略运行管理。通过对碳排放权交易平台、碳排放单位进行审计，实现对被审计单位碳排放权、工程投资和专项资金等已有资源的优化配置，发挥国家审计赋能“双碳”目标的直接效应。其次， SA模型通过生态文明建设政策落实情况审计、领导干部自然资源资产离任审计赋能“双碳”目标的战略政治管理。通过对各级政府、碳排放主管部门及碳排放单位本身进行上述两种审计，使碳减排行为拥有良好的外部政策支持和合法性保障，以发挥国家审计的赋能间接效应。最后， SA模型审计框架的多种审计项目类型基于不同视角，助力“双碳”目标实现，各审计项目类型既彼此独立作用于某一具体战略要求，又相互协同促进“双碳”目标实现，从而发挥赋能协同效应。

三、赋能之作用机理

国家审计项目类型与“双碳”目标战略要求之间的适配性是国家审计精准赋能、持续赋能“双碳”目标实现的关键所在。由SA模型可知，赋能作用机理分析将主要围绕着具体审计项目类型与特定“双碳”战略要求的适配性展开分析。

（一）碳审计：减排信息披露

碳审计是国家审计赋能“双碳”目标实现的主要抓手。碳审计是指审计机关基于审计客体的碳排放信息、行为和制度，以系统方法对碳排放单位的经济责任履行情况进行独立鉴证，并将鉴证结果共享给利益相关者的碳排放治理制度（郑石桥，2022b）；是对控排行业或部门碳足迹进行的专项审计（杨博文，2017）。根据审计业务基础，碳审计可被分为直接报告基础的碳审计和责任方认定基础的碳审计（郑石桥，2022c）。

直接报告基础审计与责任方认定基础审计的核心区别在于，预期报告使用者是否可获取责任方认定。该区别具体表现为，在直接报告基础审计中，审计人员仅以鉴证对象为基础得出审计结论，审计结论的得出与责任方认定无关。而在责任方认定基础审计中，审计鉴证对象和责任方认定均可作为审计结论的提出依据。直接报告基础和责任方认定基础的碳审计均可赋能“双碳”目标实现，然在碳审计过程中，直接以碳鑒证对象为基础的审计缺乏财务性与报表性，其审计实施步骤和审计技术方法区别于传统财务报表审计。同时，直接报告基础的碳审计鉴证对象，是指碳信息或碳声明，是被审计单位对其碳源、碳汇、固碳以及碳排放和碳清除行为进行的定性或定量描述（王爱国和王一川，2014）。由此可见，碳减排信息披露主要依靠于直接报告基础的碳审计，故本文以直接报告基础的碳审计为例，进一步说明碳审计如何实现减排信息披露。

数据信息时代，碳审计多采用风险导向模式的数据式审计。一方面，为更充分地披露碳减排信息，直接报告基础的碳审计实施步骤呈现以下三个特征：一是在实施阶段，审计人员的取证工作以收集支撑碳审计主题的底层数据为工作核心。在进行风险评估和进一步审计时，审计人员以形成碳审计主题的基础资料为关注中心，在此基础上计算碳审计主题数据。二是在报告阶段，审计人员按照碳核算规范计算碳排放相关数据，并形成审计结论。三是在后续审计阶段，直接报告基础碳审计的目的主要是鉴证碳排放信息，故通常不需要后续审计。另一方面，审计技术方法有通用技术方法和专用技术方法之分，通过使用碳审计专用技术方法能更好地披露碳排放相关信息。郑石桥（2022c）将碳审计专用审计技术方法划分为三类，分别为碳数据的分析方法、验证方法以及碳绩效的评价方法。碳审计本身业务类型多样，可分为绿色项目的碳汇、固碳鉴证，控排行业或部门的碳足迹鉴证，以及碳减排项目、碳交易市场的碳排放量鉴证等。故在不同碳审计业务类型中，碳审计专用技术方法的应用也存在差异。综上，碳审计以直接报告审计基础开展，在风险导向审计模式下，以支撑审计主题的底层数据为关注核心，在审计准备、取证以及报告的实施过程中采用数据分析、验证以及绩效评价的专用方法，进行碳减排信息披露。

（二）重大公共工程投资审计：工程低碳运行

重大公共工程投资审计是国家审计赋能“双碳”目标实现的线索之一。所谓投资审计，是指审计机关对政府投资（或政府投资占主导）的建设项目就预算执行、决算以及项目建设运营开展的审计活动（宋晖，2018）。重大公共工程投资审计是在此概念基础上，限定建设项目类型的投资审计。重大公共工程投资审计是《“十四五”国家审计工作发展规划》中财政审计的重点项目类型之一，是促进我国经济社会健康发展的重要力量。能源、水利、交通等行业的专项规划落实是该审计项目类型的关注重点；通过提升项目投资绩效实现生态环境保护，也是该审计项目类型的审计目标之一。

基于审计技术创新和工程生命周期理论，重大公共工程投资审计理应涵盖对工程决策情况、建设程序履行情况、工程招投标与勘测设计、建设用地与征地拆迁情况、资金筹集与使用情况、项目管理和工程质量、竣工结算与财务决算情况、投资绩效以及资源环境保护与生态维护情况等方面审计内容（李维浩，2020）。重大公共工程投资审计和重点专项资金审计均属于财政审计的重要构成，均可从资金提质增效的角度赋能“双碳”目标实现，但重大公共工程投资审计区别于后者之处在于，其可从促进重大公共工程低碳运行的角度赋能“双碳”目标实现。其赋能机理可遵循以下两条作用路径：

1. 基于投资全过程审计视角。工程建设前，审计重点关注工程决策所选项目与中央“双碳”目标政策措施落实的适配性，以及项目实施预期效果与经济社会绿色转型的适配性等内容。工程运行过程中，审计重点关注项目管理与低碳发展（节能减排）要求的适配性，以及工程质量与可持续发展的适配性。工程竣工后，审计除关注决算编制依据和结余资金的真实性、准确性和规范性外，还应持续跟踪工程建设所在地的资源环境保护情况和生态维护情况，以此增加碳汇效应，助力“双碳”目标实现。

2. 基于投资绩效審计视角。“绩效理念”应贯彻重大公共工程投资审计全过程。赋能“双碳”目标实现，绩效审计尤其应以生态环境效益为落脚点，将碳减排成效作为审计关注的重点内容。在开展资源环境类重大公共工程绩效审计时，审计人员应构建符合绿色低碳经济发展模式的绩效评价指标（王冲，2014），并对其进行减排评价；对基建设施、交通等其他类型重大公共工程开展绩效审计时，在审计评价指标体系中应增加生态环境效益评价指标。

综上，重大公共工程投资审计以全过程审计和绩效审计为主要赋能路径，重点关注重大公共工程立项决策、项目管理和工程质量、竣工后生态维护以及项目的生态环境效益等审计内容，从而促进重大公共工程低碳运行。

（三）资源环境专项资金审计：资金提质增效

资源环境专项资金审计是国家审计赋能“双碳”目标实现的另一线索。资源环境专项资金审计是“十四五”时期资源环境审计工作发展规划的重点方向之一，也是财政审计“重点专项资金审计”在资源环境领域的交叉应用。资源环境专项资金（又称环保专项资金、生态环保专项资金、资源环境保护专项资金等）是我国预算资金的重要构成，其被拨付设立的主要目的是保护资源环境、实现经济社会的可持续发展。具体可分为污染防治专项资金、生态修复专项资金、资源开发专项资金、节能减排专项资金等。对资源环境专项资金进行审计，是政府为发挥该笔专项资金促进生态文明建设所采取的资金绩效管理手段之一。

资源环境专项资金主要由财政部与生态环境部协同管理，该资金管理流程涵盖项目立项（项目储备库建设）、资金分配、资金使用（包括年度实施方案备案、预算执行与项目进展调度、监督检查等方面）以及资金绩效评价等流程（宋玲玲等，2020）。根据资金管理流程可知，资源环境专项资金审计与重大公共工程审计均涉及对资助项目的立项审计，但两种审计项目类型赋能作用机理的区别在于，资源环境专项资金审计以资金运营为抓手对专项资金提质增效，并不侧重于对项目投资绩效的评价，而重大公共工程审计则重点关注生态修复、资源开发、节能减排等项目中的财政专项资金筹集、分配、使用和绩效情况，并对资源环境专项资金进行上述四维考察、监督，进而实现资金全面提质增效。

1. 在审计计划阶段，应明确审计业务基础、确定审计工作范围以及了解、测试相关内部控制制度。资源环境专项资金审计应采取责任方认定业务基础进行审计，以扩大责任方的责任认定范围。了解、测试被审计单位与专项资金运行有关的内部控制制度，包括预算控制制度、支出审批流程、资产管理制度、会计控制制度以及相关信息系统等。

2. 在审计实施阶段，审计人员以资金管理流程为线索进行审计取证。对“资金立项”进行审计取证时，关注资金使用单位就资源环境项目申报的必要性、可行性以及合法合规性（唐洋等，2022）。就资金分配环节，关注财政部门是否存在将专项资金占为己用或挪为他用行为、资金拨付违规收费行为，专项资金是否按期全额到账等。就资金使用环节，关注资金使用单位的内部会计核算是否规范，关于项目开展的施工、监理等必要环节的招标活动是否合规，专项资金是否按项目建设进度及时支付等。就资金绩效评价环节，关注绩效评价指标体系是否完整涵盖“决策—过程—产出—效益”等评价维度（胡建美和王泽彩， 2021），各指标设置是否能够真实、准确地衡量专项资金的使用效率，绩效评价结果是否能得到有效应用等。

综上，资源环境专项资金审计以专项资金管理为线索，对资源环境专项资金的立项、分配、使用以及绩效评价进行审计，促进资源环境专项资金提质增效。

（四）生态文明建设政策落实情况审计：政策贯彻落实

生态文明建设政策落实情况审计是国家审计赋能“双碳”目标实现的保障手段之一。2015年，中国审计学会“政策措施落实情况审计”专题研讨会（简称“政策措施落实审计研讨会”）参会代表将政策落实情况审计定义为，审计机关针对国家重大政策措施落实，对国有资源利用的经济性和效率性、政策目标落实的效果性展开适时评价和即时反馈的动态审计类型，其本质是政策执行审计与政策跟踪审计的结合（王慧，2015）。生态文明建设政策落实情况审计是国家审计“十四五”规划中“资源环境审计”的重点内容。规划要求，国家审计在推进碳减排、碳达峰行动，构建绿色发展政策体系等方面协助国家贯彻落实生态文明建设相关政策。

生态文明建设关乎民族永续发展，是涉及多主体、多领域的举国工程， “双碳”目标是其建设方向之一。故针对“双碳”目标开展政策落实情况审计，是生态文明建设政策落实情况审计的题中应有之义。“双碳”目标确定至今，围绕该目标实现的政策文件陆续出台。国家层面，国务院联动各部委设立减排目标并明确减排方向；地方层面，部分地区将“双碳”目标作为地区“十四五”规划重点工作内容，武汉、天津等地甚至出台实现“双碳”目标的对标文件。可见， “双碳”目标作为国家战略，其政策内容愈发完善，政策层次愈发清晰。故此时针对“双碳”目标实现进行政策落实情况审计，更有助于优化政策体系、推进政策落实、提升政策价值。

在政策措施落实审计研讨会中，有关学者指出，政策措施落实情况审计可从政策落实的前期体系安排、资源投入产出以及政策价值实现等方面确定审计重点内容。应用政策落实情况审计赋能“双碳”目标实现，则有：第一，就政策前期的体系安排，审计机关应重视政策体系的一致性和适应性（王爱国和郭胜川，2021）。审计机关在评价一致性特征时，需要关注地方政府就实现“双碳”目标出台的系列政策是否以中央政策为基本遵循；地方政府内各行业之间的政策文件是否相左；同一政策主体出台的政策文件之间是否具备稳定性和连续性。关于政策体系的适应性特征，审计机关应实地考察地方生态环境、资源禀赋、发展水平等地区特点，据实衡量、客观评价各地方减排政策是否因地制宜、是否与地方产业特色相适应。第二，就政策资源的投入产出，审计机关应重视提升政策落实的效率性。审计机关在评价“双碳”目标政策落实的效率性特征时，需要前置性评估“双碳”目标政策落实的产出效益，即先通过建立指标体系评估“双碳”目标政策落实对于推进生态文明建设的政策效益，再通过比较政策资源的投入与产出评价被审计单位就“双碳”目标政策落实的效率水平。第三，就政策影响的价值实现，审计机关应关注政策影响的价值回应性。即审计人员在针对不同政策主体时，要关注“双碳”目标政策在特定行业内的主体价值需求，判断政策落实过程中是否对特定行业主体的价值诉求有所回应。政策推进只有以群众价值诉求为根本遵循，才能实现贯彻落实。综上，生态文明建设政策落实情况审计以政策体系的前期安排、政策资源的投入产出以及政策影响的价值实现为主要审计内容，从而促进生态文明建设政策贯彻落实。

（五）领导干部自然资源资产离任审计：履职责任明确

领导干部自然资源资产离任审计是国家审计赋能“双碳”目标实现的另一保障手段。2018年，我国将领导干部自然资源资产离任审计正式确定为经常性审计制度。领导干部自然资源资产离任审计以审计手段促进领导干部承担生态文明建设责任，与生态文明建设政策落实情况审计共同作用于生态文明建设。但两种审计类型关注重点不同，后者关注“政策”本身，强调政策“制定—实施—影响”过程对生态文明建设的促进作用，而前者则更多关注领导干部对生态文明建设的履职情况（李兆东和郭磊，2022）。国家审计“十四五”规划明确要求领导干部自然资源资产离任审计以“碳达峰、碳中和”等重大任务落实情况为审计关注重点，以之保障“双碳”目标实现亦是大有裨益。

领导干部自然资源资产离任审计兼具经济责任审计和资源环境审计优势（林忠华，2014）。在审计实践中，审计机关通常以整合资源环境审计和经济责任审计为推进路径开展领导干部自然资源资产离任审计。审计学术界也有学者基于多个视角，构建以自然资源資产离任审计和经济责任审计为主体的整合审计框架（黄溶冰等，2022）。本文借鉴该框架，从审计流程视角整合资源环境审计与经济责任审计，以此开展领导干部自然资源资产离任审计。

实施领导干部自然资源资产离任审计基于审计流程阶段整合资源环境审计和经济责任审计，具体如下：首先，在审计计划阶段，整合主要表现为统筹审计目标和优配审计资源。就目标整合而言，领导干部自然资源资产离任审计将“碳减排”目标与“经济绿色转型”成效相结合，评估领导干部经济建设、环境保护等履职情况；就资源整合而言，以人力资源为例，领导干部自然资源资产离任审计以“人岗相匹配”为原则，整合两种审计项目类型的人力资源，以实现人尽其才。其次，在审计实施阶段，审计整合主要表现为共享审计证据和协同审计方法。就审计证据整合而言，领导干部自然资源资产离任审计扩充了资源环境审计的业务基础，其证据获取依据从直接报告业务基础扩展为责任方认定业务基础；就审计方法整合而言，领导干部自然资源资产离任审计可在经济责任审计方法的基础上协同资源环境审计技术手段（如地理信息系统GIS、全球定位系统GPS等技术），统筹多种审计方法开展“交叉审”与“上下审”相结合的审计模式。再次，在审计报告阶段，领导干部的经济建设责任、环境保护责任以及资源管理责任等履行情况是审计报告的重点内容。领导干部自然资源资产离任审计从资源环境审计中发现问题，从经济责任审计中寻找原因，并基于此做出审计评价、提出审计建议。最后，在审计结果应用阶段，领导干部自然资源资产离任审计应发挥其对“双碳”目标实现应有的保障作用，充分利用两种审计项目类型的审计结果，从督促干部履职角度推进“双碳”目标实现。综上，领导干部自然资源资产离任审计以整合资源环境审计与经济责任审计为推进路径，助力领导干部生态文明建设履职责任明确。

四、赋能之影响效应

国家审计对“双碳”目标的赋能影响效应基于审计免疫功能生成。本文通过应用政府战略管理三角模型理论，将国家审计赋能影响效应与“双碳”目标战略管理三角模型一一匹配，进而发挥国家审计对“双碳”目标实现的赋能影响效应。国家审计发挥赋能影响效应的机理如图3所示。

（一）赋能直接效应：揭露阻断

揭露阻断效应是指国家审计通过碳审计、重大公共工程投资审计、资源环境专项资金审计等审计项目类型直接作用于碳排放单位，对被审计对象的“高污染、高耗能、高耗水”等行为予以揭露，从而及时阻断被审计单位的“三高”行为，以实现国家审计赋能“双碳”目标实现的直接效应。其中，揭露是赋能直接效应的产生基础和作用形式，而阻断则是赋能直接效应的效果表现。赋能直接效应依托于审计揭露功能产生，其效应发挥通过审计机关就特定审计主题发布审计公告，揭露被审计单位与“双碳”目标实现相悖的制度漏洞和不当行为来实现。国家审计将制度漏洞与不当行为公之于众的同时，也拦截阻断了以上制度和行为在被审计单位存在和进一步蔓延的可能。

具体而言：首先，碳审计对控排行业和碳减排项目进行碳排放量披露，以及对绿色项目的碳汇信息和固碳信息进行鉴定披露，均能直观揭露并有效阻断被审计单位的高碳排放行为。其次，对重大公共工程进行投资审计时，能在不同时期发挥揭露阻断效应。工程建设前，重大公共工程投资审计可以及时阻断与“双碳”目标政策措施落实不适配的项目；工程运行中，该审计项目类型可以揭露并阻断工程建设的高碳排放行为；工程竣工后，审计人员可通过向公众披露该工程建设生态环境效益以阻断改进低效益表现进而提升该工程的生态环境效益。最后，对资源环境专项资金进行审计时，审计人员可通过审计公告制度披露被审计单位就资金运行有关的内部控制制度的合理性和有效性，披露专项资金的分配及时性、使用合规性以及资金使用绩效等信息，改进被审计单位与资金运行有关的内部控制制度，并阻断被审计单位对专项资金挪为他用以及铺张浪费行为。

在SA模型中，国家审计对“双碳”目标实现的揭露阻断效应可对标“双碳”目标战略管理三角模型中的“运行管理”。国家审计利用多种审计项目类型帮助被审计单位整合其内部现有可用资源，从而促进“双碳”目标实现。国家审计通过碳审计使碳排放信息得以披露，能提升被审计单位的碳排放权使用效率；通过重大公共工程投资审计使各大工程得以低碳运行，确保工程建设符合验收标准，从而提高投资绩效；通过资源环境专项资金审计可促进资金运行提质增效，能帮助被审计单位盘活该笔专项资金。SA模型通过将以上国家审计项目类型与“双碳”目标战略要求进行对标赋能，促进“双碳”目标战略运行管理。

（二）赋能间接效应：抵御规制

抵御规制效应是指国家审计通过生态文明建设政策落实审计和领导干部自然资源资产离任审计等项目类型，对各级政府、碳排放主管部门就“双碳”目标实现，提出制度层面的政策建议；各级政府、碳主管部门通过践行审计建议，增强相关制度、机制、体制对违规违纪行为的抵御能力，从而间接作用于碳排放单位，实现规制碳排放行为的目的。审计抵御功能是国家审计赋能间接效应的本质，也是国家审计作用于制度、机制、体制改进的功能依据。其中，规制是指政府通过具体的制度安排，对特定经济行为和社会行为进行制约或管理的活动。法律和制度是政府对微观行为进行规制的基础前提。由此可见，制度改进是串联审计抵御功能与政府规制活动的媒介，也是国家审计赋能间接效应的关键。

具体而言：第一，生态文明建设政策落实情况审计可从生态文明建设的政策构建和措施落实角度赋能“双碳”目标实现。审计可通过发挥抵御功能促进“双碳”目标政策体系的一致性和适应性，提高“双碳”目标政策资源的投入产出比，提升“双碳”目标政策影响在不同行业的价值回应性。生态文明建设政策落实情况审计通过以上途径来健全制度、完善机制、优化体制，以“双碳”目标政策体系制度层面改进来规制碳排放行为。第二，领导干部自然资源资产离任审计则是通过评价领导干部的生态文明建设履职情况来赋能“双碳”目标实现。审计可激发领导干部推进生态文明建设的主观能动性。上行下效，国家审计便可在各级政府部门之间营造出积极践行“双碳”目标的良好氛围。在此基础上， “双碳”目标政策措施得以优化和推进，从而实现规制碳排放行为的目的。

在SA模型中，国家审计对“双碳”目标实现的抵御规制效应可对标“双碳”目标战略管理三角模型中的“政治管理”。国家审计利用上述两种审计项目类型巩固“双碳”目标的战略合法地位，协助碳减排行为获取更多的外部政治资源。具体而言，通过生态文明建设政策落实情况审计，国家审计为碳减排行为优化政策依循；通过领导干部自然资源资产离任审计，国家审计为碳减排行为寻求领导支持。SA模型通过发挥国家审计的间接赋能效应，为“双碳”目标实现获取更深层次和更大范围的政治支持，进而助力“双碳”目标战略政治管理。

（三）赋能协同效应：预防减排

预防减排效应是指国家审计通过内部协同和对外协同，在审计揭露功能和抵御功能基础上，发挥审计预防功能，预防碳排放单位的“三高”行为，最终实现碳减排目的。审计威慑力是审计预防功能的发挥基础，其通常来源于两个方面：一是国家审计可通过审计公告制度，揭露被审计单位就特定审计主题的违法乱纪行为；二是国家审计作为一种常规性监督制度，能以监督制度形式抵御被审计单位就相关审计主题的违法乱纪行为。可见，审计协同效应在国家审计体系内部协同主要涵盖两层含义，其既是对五种审计项目类型的协同，也是对审计揭露功能和抵御功能的协同。然而，国家审计作为独立的监督制度，也可通过对外协同发挥审计预防减排效应。其至少可以通过以下四种对外协同方式实现赋能：

1. 国家审计可与内部审计、社会审计等不同审计主体协同，形成审计赋能合力。碳审计是国家审计赋能“双碳”目标实现的重要内容，但郑石桥（2022d）等学者认为，碳审计主体在不同委托代理关系下，主体选择并不绝对。同时，国家审计在开展其他审计项目类型时，可通过提请内部审计部门协助，或将部分审计业务外包给社会审计机构等途径实现与不同审计主体之间的协同赋能。

2. 国家审计可与党内监督、人大监督等其他国家监督制度协同，以此增强审计监督威慑力。国家审计可通过不同审计项目类型对碳排放行为进行“事前—事中—事后”的全方位监督。国家审计在不同监督阶段可协同不同的国家监督制度，从而形成有高威慑力的全方位多层次监督合力。

3. 国家审计可与财政、国资等其他行政机关协同，增加审计建议的权威性，从制度层面预防高碳排放行为。国家审计的建议权和有关机关协助提请权是由《审计法》明确规定的。但相较于制度改进而言，审计建议缺乏权威性。故审计机关可通过向水务、生态环境、自然资源和规划、交通、住建、财政、国资等行政机关提请帮助，携手致力于“双碳”目标政策体系优化和相关制度改进。

4. 国家审计可与“大智移物云链”等数智科技协同，实现科技强审。在国家审计赋能“双碳”目标实现的同时，数智科技也在为国家审计赋能。数智科技协同可协助国家审计实现“实时性审计跟踪、自动化审计流程、智能化审计判断、可视化审计结果”等优化。故国家审计与数智科技协同，能更好地发挥其预防减排效应。综上，形成审计赋能合力、增强审计监督威慑力、增加审计建议权威性、实现科技强审，均能促进国家审计发挥预防功能，进而实现减排目的。

在SA模型中，国家审计对“双碳”目标实现的预防减排效应可对标“双碳”目标战略管理三角模型中的“使命管理”。“双碳”目标战略使命管理的总体目标追求即碳达峰碳中和实现。该目标的实现路径之一是政府为公众提供更多的绿色公共服务和绿色公共产品，路径之二是政府规制阻断公众高碳排放行为。国家审计通过内部协同和对外协同，均可对以上两条实现路径进行赋能，进而助力“双碳”目标实现。SA模型通过发挥国家审计赋能的协同效应，助力“双碳”目标战略使命管理。

五、结论

“双碳”目标战略应我国绿色经济发展需求而生，是解决我国当前资源约束问题、经济转型问题、社会发展问题的重要举措。国家审计的现代治理面向为国家审计赋能“双碳”目标实现提供理论上的逻辑基础。本文在此基础上构建SA模型，完成了对国家审计赋能“双碳”目标的框架解构与效应剖析。研究发现：

国家审计对“双碳”目标实现的赋能作用机理主要依托于国家审计重点项目类型对标“雙碳”目标具体战略要求来刻画明晰。具体表现为：碳审计可助力碳排放信息披露，重大公共工程投资审计可助力大型工程低碳运行，资源环境专项资金审计可助力专项资金提质增效，生态文明建设政策落实情况审计可助力环保政策贯彻落实，领导干部自然资源资产离任审计可助力生态文明建设履职责任明确。

国家审计赋能影响效应主要是在国家审计免疫功能基础上生成的。具体表现为：国家审计赋能直接效应基于审计揭露功能生成，主要起到及时阻断高碳排放行为的目的；赋能间接效应则基于审计抵御功能产生，以此实现政府对碳排放行为的规制作用；而国家审计通过发挥协同效应，则能激发审计预防功能，通过预防高碳排放行为实现碳减排目标。

国家审计赋能影响效应可匹配政府战略管理三角模型理论，进而发挥对“双碳”目标实现的赋能影响效应。具体表现为：国家审计的赋能直接效应（揭露阻断效应）可通过协助“双碳”目标战略运行管理，以此赋能“双碳”目标实现。同理，国家审计的赋能间接效应（抵御规制效应）、赋能协同效应（预防减排效应）则可分别通过协助“双碳”目标战略政治管理和战略使命管理，来发挥其各自赋能影响效应。

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