土地出让金审计目标与运行机制研究

华炯

一、引言

随着城镇化进程的不断推进， 土地出让金逐渐成为我国地方政府极为重要的财政收入来源。然而近年来我国土地出让金收支流转过程中频频出现的违规或变相减免、虚假“ 招拍挂”、挪用侵占、违规弥补行政经费等行为严重损害了国家群众的利益， 对国家公共资源造成了巨大浪费， 透支了广大群众对于地方政府管理能力的信心。因此，如何确保土地出让金合法合规、用到实处是值得深入探讨的学术议题。国家审计作为国家治理的基石，通过开展专项审计调查，能够发挥预防、揭示、抵御功能，确保土地出让金高效合规运作。本文基于上述背景， 首先分析土地出让金的涵义及其审计目标，其次，通过文献梳理及理论分析，初步构建了土地出让金审计的运行机制， 最后有针对性地提出了土地出让金审计机制运行的保障条件， 其相关研究结论可供学术界交流与讨论。

二、土地出让金审计的目标

1 .土地出让金的涵义和来源

我国土地的所有权归属国家所有， 土地出让行为是指地方政府将未来一段期间内土地的使用权让渡给土地使用者的行政行为。因此，土地出让金是指地方政府结合自身地方宏观调控的需要， 将特定区域的土地使用权在未来一定时间内让渡给土地使用者而收取的租金对价。理论上土地出让金的缴纳金额应当根据当地利率水平、土地使用年限、单位土地年租金水平等因素对出让期间的租金收入进行贴现后求和， 即未来使用期限内各期土地租金收入的净现值（NPV）之和。目前土地出让金的来源主要是土地权使用方缴纳。

2 .土地出让金审计的目标

土地出让金审计目标是指土地出让金审计实践行为的预期效果和最终境地。按照层次不同，土地出让金审计目标可以划分为根本目标、现实目标和直接目标。以下笔者对其进行分析：

（1）直接目标。对被审计单位土地出让金的筹集、管理、分配与使用全过程的合规性、绩效性及真实性进行监督与评价。国家审计机关通过开展土地出让金审计工作，确保土地出让金收支的合法性及真实性、依法揭示地方政府在土地出让金管理过程中的各种违法违规行为，客观评价其对土地出让金的管理效率。

（2）现实目标。独立、客观并公正地提供公共受托责任履行情况的鉴证信息， 促进地方政府提升土地出让金的管理效率。在实现土地出让金审计直接目标的基础上， 国家审计机关还需要从宏观层面分析审计发现的问题，从体制制度层面提出审计建议，促进被审计单位落实整改，进而促进土地出让金管理提质增效。

（3）根本目标。发挥国家审计免疫系统职能，维护广大人民群众的利益。土地出让金目前已成为地方政府的重要财政收入来源， 其使用管理直接关系到人民群众的切身利益。通过土地出让金审计预防、揭示并抵御土地出让金违法违规行为， 切实保障人民群众的合法权益， 是中国式现代化背景下对国家审计履行全面监督的时代要求。

综上所述，土地出让金审计的三层次目标相互联系，相互依存。直接目标是现实目标与根本目标得以实现的前提与基础，现实目标是对直接目标的进一步深化，为直接目标提供工作指引，根本目标则是最高层次的目标，是新时代背景下对土地出让金审计工作的最终要求。

三、土地出讓金审计的运行机制

1 .基于文献梳理

关于审计运行机制的构成，向慧芳（2017）认为，审计运行机制由审计职能、审计流程、审计机构与审计制度四要素构成。孙永军、刘琪、商松昊（2018）认为，审计运行机制由功能（工作机制）、组织（协同机制）、模式（仿真机制）三方面构成。宋夏云、蔡颖（2020）根据审计关系人四个要素间的相互关系和作用机理， 将经济责任运行机制划分为审计委托机制、审计计划机制、审计执行机制、审计报告机制和审计处理机制五个环节的循环过程。丁佳伟、宋夏云（2020）从审计程序理论、风险管理理论及信息传播理论分析认为， 审计监控机制构成要素包括报告机制、监督机制、惩罚机制、执行机制、免疫机制及信息沟通机制。基于文献梳理，审计运行机制主要是指贯穿协调各审计主体要素的制度安排， 其构成要素主要包括审计计划机制、审计工作机制、审计报告机制等。

2 .基于审计程序的理论分析

土地出让金审计程序是指国家审计工作人员接受委托，针对土地出让金管理是否合法合规及高效运用展开的具体审计调查工作。在土地出让金审计活动中，涉及的相关主体主要有作为委托方和信息使用方的社会群众、执行具体审计工作的国家审计人员、被审计土地所在地地方政府、审计报告使用者上一级审计机关及地方政府。土地出让金审计运行机制的构建需要能够协调各方主体之间的关系，充分发挥各方主体的作用，促进土地出让金审计有效实现审计目标，发挥国家审计服务国家治理的功效。根据现行国家审计开展审计工作的流程，土地出让金审计运行机制依次包括制定年度审计计划、了解被审计对象、制定审计方案、识别重大风险、执行审计程序、出具审计报告、责令整改等。

3 .土地出让金审计运行机制的具体构成

基于现有文献的梳理以及审计程序的理论分析，笔者认为土地出让金审计运行机制是指能够协调各审计相关方关系，发挥各方参与积极性，确保土地出让金审计目标得以达成的一系列制度安排及程序的总和。结合国家审计流程，笔者认为，土地出让金审计运行机制的构成要素包括审计计划机制、审计执行机制、审计报告机制和审计整改机制，具体分析如下：

（1）审计计划机制

土地出让金审计需要审计人员提前研究《国有土地使用权出让收支管理办法》、财政部《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》等法律法规，还需要提前了解被审计单位当地的土地规划、地价、出让流程及配套文件等多项内容。国家审计人员在制定审计计划时需要根据上述内容结合前述审计目标合理确定审计工作的重点，主要关注被审计单位土地出让流程是否符合法律法规的相关规定、是否存在虚假挂牌、变相以零地价或负地价出让土地等行为，分析有无侵占挪用土地出让金或者是否存在土地权使用方进行权力寻租或合谋腐败等行为。

（2）审计执行机制

审计执行就是根据审计计划确定的审计内容及重点，识别土地出让金管理中可能存在的重大错报风险，有针对性地设计审计程序， 安排审计人员执行审计工作。结合上文对于土地出让金管理风险及审计目标的分析，笔者认为审计执行的着重点在以下几个方面：

其一，对土地出让金预算编制的审计。首先针对土地出让收入预算，国家审计人员需要获取预算编制底稿，检查底稿的参数及假设是否合理，实地调查出让地块及周边地块的租金水平，必要时可聘请外部第三方机构出具评估报告以确定预算编制核心参数设置的合理性；其次对于土地出让成本预算，审计人员需要重点检查土地开发成本预算的真实性；此外审计人员还需执行分析性程序及穿行测试分析历年预算数额与实际数额的差异额，评估是否存在异常值以分析评价预算编制的准确性。

其二，对土地出让金收入管理的审计。审计的重点主要是出让收入的真实性认定、完整性认定和截止性认定。现有的土地出让金收缴过程中，普遍存在欠缴、漏缴问题， 审计人员需要认真核对土地出让合同中约定的付款期限， 同时复核抽验专户入账凭证及银行流水。对于发现的长期欠缴挂账行为，需要执行进一步审计程序，判断地方政府有无及时履行监督催缴职责，是否存在违规减免情形。此外，审计人员还需关注土地出让合同是否存在不符合商业实质的异常优惠条款以识别潜在的违法违纪。

其三，对土地出让金支出管理的审计。土地出让金主要用于支付征地拆迁补偿、土地开发成本、城市建设支出等。土地出让金支出涉及地方政府、房企与施工方、拆迁安置群众等多方利益主体且彼此信息不透明程度较高，故存在较大的违规机会。过往违规案例主要集中在侵占土地出让资金、虚增土地开发成本、挪用土地出让金作为行政经费等， 对上述问题审计人员可以通过查阅台账的方式追踪每笔土地出让金的最终流向，重点关注交易对价是否公允且符合商业实质、是否存在关联关系等。此外审计人员还需要关注长期滞留账上的土地出让金，询问其成因及合理性。

其四，对土地出让金管理的的绩效审计。土地出让金管理不能仅仅满足于收支合法合规， 更要评价其使用的经济性、效率性和效果性。国家审计人员可通过检查拆迁建设合同及公开招标文件， 判断是否存在土地出让资金使用浪费行为； 通过走访群众了解拆迁补偿实际到账数额及时间是否符合拆迁补偿协议； 通过执行分析性程序或采用外部专家的方式分析所审计地块单位面积经济产出是否与周边地块匹配； 通过对历年土地出让金收支结构的分析判断被审计地块土地出让金的利用效率等。

（3）审计报告机制

根据委托代理理论， 土地出让金审计是社会公众委托国家审计人员对地方政府管理土地出让金是否合规高效的监督行为。虽然土地出让金审计内容覆盖面广、审计任务繁重、审计底稿复杂，但最终都将浓缩于一份简明扼要的审计报告予以体现。目前我国土地出让金审计报告主要分为四部分，第一部分为基本情况，概况性描述收支预算及实际收支情况； 第二部分重点披露审计发现的问题，主要从预算的编制与管理、资金的管理使用、土地资源管理及政策执行等方面反映本次审计的重点；第三部分为审计处理意见和建议，该部分主要是根据第二部分发现的问题针对性地提出审计建议；第四部分则披露审计整改情况，主要反映截至审计报告日相关责任主体的整改落实情况。

（4）审计整改机制

发现并揭示问题仅仅是国家审计工作的基础，更为重要的是针对发现的违法违规行为提出整改建议、落实责任主体予以监督整改， 确保国家审计免疫系统功能的发挥。土地出让金性质特殊、金额巨大，若存在贪腐则会导致国土资源重大流失，社会影响极其恶劣。因此对于审计过程中发现的欠缴问题应及时敦促土地权使用方限期补足；对于超范围使用土地出让金、未按国家规定计提专项基金、工程施工长期无法验收导致土地出让资金浪费等行为，应责令限期整改；对于发现的土地出让金侵占、挪用、贪污等行为，应明确责任主体，依法移交纪检、司法等执法机构追究其刑事责任。

四、土地出让金审计机制运行的保障条件

土地出让金审计程序和机制能否发挥预期的效果需要配套一系列保障條件，笔者认为主要由以下几点构成：

1 .审计法律法规保障

目前土地出让金审计更多依赖于审计人员的执业经验和职业判断， 尚无一套针对性的土地出让金审计法律法规或者准则条款予以明确， 使得国家审计人员在开展审计过程中难免会遇到“ 巧妇难为无米之炊”的困境。同时考虑到土地出让金金额日益巨大、权力寻租潜在风险大、审计搜证权限不足等特征，国家审计人员在搜集审计证据时需要法律法规赋予其权力， 否则层层请示容易影响审计独立性，制约审计效率。故建议国家审计机关总结近年来土地出让金审计实务中的成功经验，提炼出相关细化审计法规或者条例，填补该领域的空白， 为国家审计人员开展土地出让金审计工作提供更好的审计环境。

2 .审计技术方法保障

土地出让金审计不同于传统的财务查账审计，审计人员需要实地调研土地资源，深入走访安置群众，时间紧任务重， 传统的审计方法无法很好地满足审计的诉求。在当今人工智能、大数据和云计算蓬勃发展的背景下，建议涉及土地出让金流转的各部门联合构建土地出让金管理云端数据库，实时更新共享土地出让资金管理全过程信息，有助于审计人员在事前和事中获取审计线索，保持全过程跟踪，实现审计全覆盖。考虑到土地出让金审计的特殊性，建议全国各项目组定期召开审计技术方法交流探讨会，分享各自项目中创新的方式方法，成功的审计经验，有助于提升整体的审计效率。

3 .信息披露保障

土地出让金管理流程复杂、运行链条冗长、经手部门众多等特性给违规侵占挪用资金创造了条件， 仅仅依靠传统的事后专项审计无法有效地将违规行为扼杀在苗头阶段，不利于及时阻止土地出让资金的浪费，建议国家审计部门针对性地设计土地出让金核心节点重大事项披露机制， 要求地方政府在核心节点上传相应凭证合同材料， 有助于国家审计人员保持对土地出让金的全过程监管。此外虽然目前我国地方政府土地拍卖流程已经做到较好的公开透明， 但土地出让金的使用情况仍不透明，无法体现地方政府的治理效率，建议因地制宜地向社会公开披露土地出让金重大支出科目， 有助于让人民群众参与到对土地出让金的管理监督活动中。地方审计机关还需要利用好新媒体渠道，畅通群众信息沟通机制，完善线索举报制度，及时有效地处理群众反馈的意见。

4 .审计人员素质保障

土地出让金审计工作专业性极强， 对审计人员的专业素质提出较高的要求。由于土地出让金流转过程还涉及法律合同、地价评估、工程施工、绩效评价等领域的专业知识， 因此需要审计人员平时不断学习相关知识，扩充自己的能力圈，多与相关领域的学者专家交流取经，不断提升自己的软实力。与此同时，我国国家审计的独立性有待提升， 土地出让金腐败行为性质恶劣、涉案金额巨大，审计人员开展审计工作中可能面临较大的压力， 需要审计人员在日常审计工作中秉持怀疑态度，不能屈从被审计地方政府的施压，更不能接受贿赂，必要时可向上一级审计机关反映寻求帮助。

五、研究结论

国家审计能够通过审计监督揭示土地出让金管理使用的违法违规行为并落实整改，提出审计建议完善体制机制，进而促进土地出让金管理水平提升。本文基于审计程序及文献梳理得出的主要结论如下：其一，土地出让金的审计目标可依次分为直接目标、现实目标及根本目标，其中直接目标是对土地出让金使用合规性、真实性及绩效性提供鉴证；现实目标为促进地方政府提升土地出让金管理效率；根本目标是发挥国家审计免疫系统职能，维护广大群众利益；其二，本文基于文献梳理及审计程序的理论分析构建土地出让金审计运行机制，主要包括审计委托机制、审计执行机制、审计报告机制、审计整改机制；其三，本文提出从审计法律法规保障、技术方法保障、信息披露保障及审计人员素质保障四个角度保障土地出让金审计机制的良好运行。