政府会计准则制度下审计机关绩效审计质量提升对策探讨

姜宇晗

【关键词】政府会计准则制度；审计机关；绩效审计

一、部分西方国家政府绩效审计的开展情况

1 .美国政府绩效审计开展情况

1906年美国政府成立了纽约市政研究院用来监督政府的资源利用率，以此来促进政府办事效率的提高和政府资源利用的透明程度；1945 年美国国会颁布法令《联邦公司控制法案》， 指出美国审计工作应有所改变，不能仅仅局限于之前单一的合规性审计， 要在此基础上对被审计单位资金使用效率、效果展开调查并出具报告；1972 年美国审计总署颁布《政府组织、计划项目、活动和职责的审计标准》，明确将美国政府审计划分为财务审计和绩效审计， 并分别制定了各自的审计标准，审计标准的制定与实施极大地促进了绩效审计的发展，同时也推动了绩效审计实施的规范化和现代化， 使美国政府绩效审计工作走在了世界前列；2004 年美国国家审计署正式更名为政府责任署，名称的变化标志着美国政府审计更加注重资金使用绩效。虽然当前美国政府责任署中会计审计人员占比不到5 %， 但自1998 年美国政府第一次发布经过审计的权责发生制合并财务报表以来， 该项审计就一直成为联邦政府审计的必审事项，经过审计鉴证的合并报表为高质量开展绩效审计提供了重要的基础财务信息。

2 .英国政府绩效审计开展情况

20 世纪70 年代由于英国公共支出不断增大， 为了更好地监督资金使用、提升公共财政资源配置效率， 英国议会展开了审计制度改革，并在1983 年颁布了《国家审计署法》，规定设立英国审计署，明确审计业务包括财务审计和效益审计， 财务审计主要检查财务账目是否符合会计准则， 收入支出是否合法合规，有无重大舞弊、错报等，而效益审计重点关注被审计单位有关资金管理使用的经济、效率、效果情况， 拓展了审计范围， 自此英国政府绩效审计有了明确的法律支持， 促进了绩效审计实施的规范化、现代化。当前，绩效审计约占英国审计署工作量的一半左右， 在绩效审计过程中注重向政府部门推荐使用权责发生制政府会计制度，积极推动政府部门进行政府会计和政府治理的改革， 从而推动了政府提供更高质量财务信息，促进了公务服务质量的提升， 降低了公务服务成本， 促使英国政府在公共资金使用中更加关注使用绩效。

英国绩效审计高质量开展离不开其完善法律法规的支持， 并且绩效审计开展有效地提升了公共资源的使用绩效。当前英国政府绩效审计有三大特点： 一是审计范围广泛，涉及多个领域如国防、环境、交通等，同时审计重点每年会随着政府公共政策进行调整。二是审计制度、审计法律法规健全，有明确的审计操作规范和指南。三是审计目标明确， 重点关注政策实施效果，对政策本身不发表意见。

3 . 西方国家政府绩效审计对我国审计机关开展绩效审计的启示

总体而言， 西方国家绩效审计已经开展的比较成熟， 普遍注重利用权责发生制为基础的财务报表提供的财务信息来分析政府运行成本， 注重财务报告提供的信息是否真实、准确、可靠，并在此基础上开展绩效审计， 同时构建了完善的准则和和应用指南体系， 在开展绩效审计中注重由具备行业专长的会计事务所等社会资源开展相关审计工作，保证了绩效审计质量。

二、政府会计准则制度实施对我国审计机关开展绩效审计的影响

2018 年财政部印发《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》，全国各级各类行政事业单位于2019 年1 月1 日起统一执行政府会计准则制度。政府会计准则制度下， 财务会计和预算会计适当分离， 财务会计采取权责发生制，预算会计实行收付实现制；对经济活动进行账务处理时，财务会计与预算会计并行记账；此外，实现了行政单位事业单位会计制度的统一，不再对不同性质单位单独制定会计制度，针对高等学校、科学事业、国有林场等单位通过《补充规定》的方式适应其特殊性。统一的政府会计制度为同一单位同一年度横向、不同年度纵向比较运行成本、资产负占率、人均三公经费等财务指标提供了量化指标，从而更加有利于监督政府运行成本， 反映其财务状况和资源利用情况， 为政府和政府部门充分利用财务指标进行绩效评价并构建绩效评价体系提供了基础，同时也为审计机关充分利用政府和政府部门构建的绩效评价标准进行再评价提供了分析依据， 改变了以往绩效审计中缺乏量化指标、评价比较随意的情况。

三、政府会计准则制度下我国审计机关开展绩效审计中存在的短板

我国政府绩效审计起步晚，与政府会计准则制度实施缺乏有效协同， 开展审计项目仍然侧重于财政财务收支合规性，绩效审计的广度和深度需要进一步拓展。

1 . 对权责发生制政府会计准则制度实施情况的审计开展不足

当前， 我国审计机关开展的审计项目一般集中在经济责任审计、预算执行情况审计、自然资源资产审计、重大政策落实情况跟踪审计等方面， 而很少针对行政事业单位执行政府会计准则制度情况发表审计意见并出具审计报告。实务中的审计重点一般集中在经济活动是否存在违反三公经费管理、政府采购等财经法规以及基本建设手续是否完备等方面，很少关注行政事业单位在执行政府会计准则制度过程中是否存在财务会计、预算会计的错记、漏记情况，是否严格执行了固定资产计提折旧， 会计调整是否规范， 费用归集是否合理以及编报合并财务报表时的调整抵销分录是否准确等， 财务报告审计的广度和深度需要进一步拓展。

2.未充分依据政府会计准则制度及时修订绩效审计准则和应用指南

自1983 年我國成立审计署以来就开始积极探索实施绩效审计，并提出审计工作应该朝绩效审计方向转变；2001 年深圳市出台《深圳经济特区审计监督条例》中要求审计机关应向本级政府和上一级审计机关提出绩效审计报告，并向本级人民代表大会常务委员会报告绩效审计工作情况，并在山东等地进行了绩效审计的试审工作；为了推动政府绩效审计开展，审计署在《2006至2022 年审计工作发展规划》中将全面推进效益审计，促进转变经济增长方式， 提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会作为审计工作的重点任务；2020 年9 月审计署办公厅印发了《政府财务报告审计办法（试行）》，规定审计机关应当依据政府会计准则、政府财务报告编制办法等对政府财务报告作出审计评价， 但是规定多为原则性，也未对如何利用政府会计准则制度生成的财务信息开展绩效审计进行详细规范；2021 年新修订的《审计法》中规定审计工作报告应当重点报告预算执行及其绩效的审计情况， 首次明确了绩效审计的法律地位。但是，由于我国绩效审计起步晚， 绩效审计制度体系不完善，当前有关绩效审计的表述仅仅体现在《国家审计准则》部分章节中，对绩效审计实务工作缺乏有效规范，导致实务中审计机关开展的绩效审计质量不高，出具的审计报告较为随意， 缺乏规范性，制约了绩效审计作用的发挥。

3 . 绩效审计范围较窄，未充分利用政府会计准则制度生成的财务信息

当前我国审计机关开展的审计项目仍然集中在合规性审计上，已经开展的绩效审计范围小。英国政府绩效审计发展迅速， 其中一个重要原因是英国绩效审计覆盖范围广、涉及业务多， 范围主要包括国防、交通、教育、养老、卫生、环境、法律等方面， 而且绩效审计重点每年都会随着公共政策的变动进行变化， 充分体现社会关注， 同时也提升了绩效审计的地位和作用。受制于绩效审计准则和应用指南体系不完善等因素， 我国绩效审计范围较窄，有关资金使用绩效评价更多地体现在审计报告中的部分章节，而且表述多为使用效益不高， 缺乏定量财务数据支撑， 绩效审计评价中很少利用政府会计准则制度生成的财务信息作为评价依据， 导致绩效审计报告的评价质量不高。

4 . 审计人员专业胜任能力有待于进一步提升

政府会计准则制度下实现了“双功能”，即政府会计要兼顾做到财务会计和预算会计，最终生成财务报表和预算会计报表，实务中部分审计人员对权责发生制核算理念理解不到位，不能有效判断账务处理中的错记漏记情况，也不能精准识别政府和政府部门财务报告、决算报告中的重大错报；同时绩效审计属于复合型审计，对审计人员素质要求比财务审计更高，绩效审计不但需要评价传统财政财务收支审计情况， 还要评价矿产、草原、森林等国有资源资产使用效益，不但需要精通财务知识，还需要掌握公共管理、预算管理、工程造价、生态环境保护等业务知识。而当前我国审计机关中青年审计力量不足，缺乏一专多能的复合型人才，从事绩效审计所需专业胜任能力需要进一步提升。

四、政府会计准则制度下我国审计机关绩效审计质量提升对策

1 . 强化对权责发生制政府会计准则制度实施情况的审计力度

实施政府会计准则制度是顺应了当今政府会计改革趋势，能够更加全面、真实、有效地反映政府资产、负债以及运行成本等信息，提供更高质量的财务信息， 为衡量政府运行成本提供了重要评价依据，审计机关在绩效审计中要强化政府会计准则制度实施情况的审计力度，将权责发生制财务报告审计融入到经济责任审计、政策跟踪审计、自然资源资产审计等项目中，确保财务报告提供的信息真实、准确、可靠。

2 . 充分依据政府会计准则制度修订绩效审计准则和应用指南制度体系

美国、英国等西方国家政府绩效审计高质量开展离不开其完善绩效审计法律法规以及健全的审计准则和应用指南支撑， 我国绩效审计应充分适应政府会计准则制度、预算绩效管理等方面的变革， 加快建设绩效审计准则和应用指南体系，适时修订《国家审计准则》，专门增加绩效审计准则章节来规范审计实务工作，明确绩效审计的审计风险、审计计划、审计监督、审计实施、如何使用外部专家、如何获取充分审计证据以及在绩效审计中如何利用政府会计准则制度生成的财务信息等，充分保证绩效审计的规范性，提升绩效审计报告评价质量。

3.扩大绩效审计范围，充分利用政府会计准则制度生成的财务信息

当前我国绩效审计覆盖面不断扩大， 资金使用绩效评价也逐渐成为各项审计报告中的一部分， 但是绩效审计范围仍然较窄， 今后审计机关要注重强化绩效审计力度，实务中可将绩效审计与经济责任审计、政策跟踪审计、预算执行审计等审计项目同步开展， 并在审计报告中增加对资金使用绩效情况评价章节， 或者单独开展资金使用绩效专项审计并出具审计报告的方式；审计实施中，除了采用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等常规审计方法外，还要注重利用政府会计准则制度生成的财务信息， 强化对被审计单位绩效自评的再评价， 重点关注被审计对象是否建立了政府会计准则制度实施与预算绩效管理相衔接的指标评价体系，绩效自评是否客观、是否有财务数据支撑等， 不断扩大绩效审计范围。

4 . 全面提高审计人员专业胜任能力

审计机关要强化审计人员权责发制政府会计准则制度的培训力度，及时跟进新出台的准则、应用指南， 准确把握权责发生制、收付实现制的区别， 更好地识别财务报告中的重大错报， 充分利用财务报告中数据信息， 强化疑点分析，重点关注费用归集是否合理、是否存在突击花钱行為， 充分利用财务数据为支撑强化纵向、横向比较，结合被审计单位提供的绩效自评信息， 强化对绩效评价结果的再评价， 关注被审计单位是否建立、健全了政府会计准则制度与预算绩效管理相衔接的内部控制制度， 绩效评价指标的构建是否科学、有效，及时反馈审计发现的预算绩效管理方面存在的问题；强化对审计人员预算管理、工程造价、绩效管理等专业领域的培训力度，通过“以干代训”等方式培养一批一专多能的复合型人才，积极借助会计师事务所等社会资源和外部专家力量，全面提升政府绩效审计质量。

五、结束语

政府会计准则制度实施为开展绩效审计提供了重要支撑，审计机关开展绩效审计时应当强化权责发生制政府财务报告审计力度， 充分依据新制度实施适时对《国家审计准则》进行修订， 完善绩效审计准则和应用指南体系， 注重利用新制度提供的财务数据， 强化对被审计对象、财政部门绩效评价，及时反馈绩效审计中发展问题，充分发挥增值型审计作用， 降低公务服务成本，提升财政资金使用绩效。