划转业务特殊性税务处理的会计核算问题探究

◎文/薛文庆 姚志军 欧阳慧敏

一、税法对于无偿划转核算的要求

企业无偿划转大多数情况下金额大、涉及税额高，税法对其有重大影响， 这里最重要的是受企业所得税的影响。 与此相关的税收法规主要有《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号，以 下 简 称109 号文）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40号， 以下简称40 号公告）两项。根据上述文件，在集团内100%股权控制的母子公司、子子公司间划转股权、 资产（股权外其它资产，主要为房屋、土地使用权等，下同）符合条件时可以适用特殊性税务处理， 而这些条件就包括了对会计确认的要求。 因为适用特殊性税务处理的划转只能在同一集团内100%控制的母子公司、 子子公司间实施， 所以就形成了母公司划子公司、子公司划母公司、子公司划子公司三种划转情形。 针对这三种情形，40 号公告规定了五种会计确认方法，具体情况见表1。

表1 无偿划转会计确认的税法规定

第一种和第二种同样是母公司划子公司， 但是前者强调的是母公司获得子公司股权作为非现金对价， 后者强调的是没有获得任何对价。对于100%直接控制的母子公司而言，100%子公司股权支付与无偿划转两种类型都不会改变双方的实际关系， 母公司对子公司长期股权投资的相对比例不会发生改变； 不同的只是母公司对子公司长期股权投资的绝对金额的变化， 第一种类型会有所增加。 从最终控制方的角度来看， 上面两种类型具有相同的经济实质， 其差异更多体现在合同的文字描述和会计的账务处理等外在形式上。 第一种类型可以理解为母公司以非货币性资产增资子公司， 作为划出方的母公司增加长期股权投资，作为划入方的子公司增加所有者权益。 第二种类型可以理解为母公司的股东减资母公司后再增资子公司， 作为划出方的母公司减少所有者权益， 作为划入方的子公司增加所有者权益。 两种类型比较， 主要是作为划出方的母公司的处理不同。 第一种类型， 母公司不仅在会计上能够增加长期股权投资的账面价值， 而且在税法上能够增加其持有的子公司股权的计税基础， 这样再次转让该股权时就可以获得少缴税款的好处。第二种类型，如果企业没有资本公积， 就要冲减实收资本， 这样母公司需要按照公司法要求履行减资手续， 而且也无法增加其持有的子公司股权的计税基础。所以， 作为划出方的母公司通常会采用第一种类型的方法。

第三种和第四种同样是子公司划母公司， 都是无偿划转， 不过税法本身规定了两种可以选择的方法。 第三种类型可以理解为非货币性资产减资， 作为划出方的子公司减少所有者权益， 作为划入方的母公司减少长期股权投资。 第四种类型可以理解为母公司的股东减资子公司后再增资母公司， 作为划出方的子公司减少所有者权益， 作为划入方的母公司增加所有者权益。 两种类型比较， 主要是作为划入方的母公司处理不同。 这两种类型都要调减母公司持有的子公司股权的计税基础。 当选择第四种类型时， 一定会造成会计与税法的差异， 需要记录备案。 当选择第三种类型时， 会计上按照计量要求冲减的长期股权投资账面价值与税法上调减的长期股权投资计税基础在很多情况下并不一致， 也会造成会计和税法的差异。因此，只有在没有会计和税法差异的情况下，作为划入方的母公司选择第三种类型的方法才更有利。

109 号文和40 号公告虽然对划转业务的会计确认提出了明确要求， 但是对其如何进行会计计量却没有具体的规定。 这两个文件只是提到了“按账面净值划转”等只言片语，并且还把“账面净值”与“计税基础”关联在了一起。 这个“账面净值”是对划入股权、 资产的会计计量要求吗？ 上述文件没有展开阐述，结论也无从得知。

二、税法介入无偿划转核算分析

因为税法介入了无偿划转的会计核算， 所以对于税法的影响就有两种对立的看法。 王文杰等认为无偿划转会计处理应以税法为标准，而不能以会计为标准， 这样就突破了以往会计处理遵循会计制度而形成与税法差异的惯例。 而包关云认为无偿划转核算的依据为会计，税法主要指导税务处理， 虽然在某些情况下税法会对会计核算提出要求， 不过此时税法只能选择会计规定的几种不同处理办法中的一种。 造成这种认识混乱的原因主要有两个： 一是会计上无偿划转的核算规定模糊且存在着空白； 二是税法与会计中部分关键词语的概念相互纠缠却又有所不同， 很容易被人误解。

（一）会计对于无偿划转核算要求

由于无偿划转违背了正常的等价有偿交易原则，受到诸多限制， 会计上对其核算缺少系统性的规定。 依据《CAS30-财务报表列报》等法规可以推断出， 符合特殊性税务处理的划转是企业与所有者之间实施的权益性交易，在会计上不确认损益。不过， 对其具体如何核算会计上并没有规定。 与此最相关的是财政部的规范性文件《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会〔2016〕17 号， 以下简称17号文）。 17 号文对国有企业集团间无偿划转子公司在个别报表中的会计核算进行了明确。在会计确认方面：划入方借记“长期股权投资”，贷记“资本公积—资本溢价”或“实收资本”；划出方借记“资本公积—资本溢价”或“实收资本”， 贷记“长期股权投资”， 若资本溢价不足冲减的，则依次冲减盈余公积、未分配利润。在会计计量方面：划入方应按国有资产监管部门批准金额计入， 划出方应按原股权账面价值金额冲销。

与40 号公告第二、 四、五种类型的方法对比，17 号文的规定也是类似的。 由于无偿划转被认为是权益性交易， 那么划出方的损失及划入方的利得均应计入所有者权益，40 号公告和17 号文都是这一原理的应用。 不同的是，在40 号公告中当划入方与划出方存在母子公司关系时， 又提供了另一套解决方案， 即划转双方一起按照增资或者减资处理， 也就是第一、三种类型的方法。相比而言，40 号公告提供了完整的权益性交易会计确认方法，而17 号文只提供了一种通用的方法。 但是，17 号文把同属于国家所有而无直接关联关系的企业间无偿划转也认定为权益性交易， 适用权益性交易会计处理的一般方法，这实际上是在40 号公告的基础上扩大了权益性交易的应用范围。

与109 号文和40 号公告相比，17 号文还有两点不同：一是出台时间晚；二是针对的是国有企业集团间控制权转移的子公司股权划转，这与109 号文和40 号公告针对的是国有及民营企业集团内资产、 股权划转完全不同。 无偿划转只能在最终控制方同一控制下的主体间实施， 以主体所在集团为界可以分为两类：集团内（国有及民营集团内部企业）划转、集团间（国有集团之间企业）划转。 109 号文和40 号公告规定的划转是前者，17 号文规定的划转是后者， 两者没有交集。 17 号文对于前者的会计核算没有效力， 同样的后者也不能享受109 号文和40 号公告的优惠政策。 由于会计没有明确规定而税法需要提高法规的可操作性，所以109 号文先要求划转双方在会计上不确认损益，40 号公告又进一步规定双方计入的会计科目。 对于划转业务的会计确认， 税法首先在会计原则性规定的基础上进行了细化，制定了具体标准，有力地提升制度的可执行性。会计的具体规定（例如17 号文） 反而更像是在税法基础上的扩展， 并没有为税法提供会计核算上的支持。

不过，109 号文和40 号公告也存在着缺陷， 在会计计量方面含糊不清。 会计计量属性有历史成本、 公允价值等。划转业务情况特殊，划转的股权、 资产原先在划出方个别报表和集团合并报表具有账面价值（以历史成本、公允价值等属性计量） 而且划转过程中不支付对价。 如此一来，划转的股权、资产在划入方主要有两种计量方法， 即原来账面价值和最新公允价值。 由于违反了等价有偿交易原则，在股权、资产转移过程中没有对价， 无偿划转究竟采用哪一种计量方法，会计上并没有明确规定，需要结合具体会计准则自行选择， 不同的人会有不同的职业判断， 目前还存在着一定的争议。 109 号文和40 号公告规定了“按账面净值划转”，却没有对此做出详细的解释。 会计上的“账面净值”虽然不完全等同于“账面价值”，但是在有些情况下是相同的， 例如未计提减值准备的固定资产。 那么，109 号文和40 号公告的本意是按照原来账面价值确定划入股权、资产的入账金额吗？为了寻找答案， 需要深入探究税法、会计上“账面净值”和与其紧密相关的“计税基础”两个词的含义， 并在此之上进行分析。

（二）计税基础与账面净值概念辨析

109 号文提到 “划入方取得股权、 资产的计税基础以原账面净值确定； 划入方取得资产应按其原账面净值计算折旧扣除”。后来颁布的40 公告对上述表述重新解释为“划入方取得股权、资产的计税基础以原计税基础确定； 划入方取得资产应按其原计税基础计算折旧扣除”。据此， 李萃等认为一般情况下“账面净值”和“计税基础”的金额相同，也等于《企业所得税法实施条例》 中的财产净值，在109 号文和40 号公告中“原账面净值”更是等同于“原计税基础”。 这样，109号文和40 号公告就以计税基础不变转移为根基构建了划转业务特殊性税务处理的基本原理： 划转双方在会计上均不确认损益， 划入方接受股权、 资产的计税基础承接划出方原来的计税基础，从而将划出方转让财产的所得或损失递延给划入方承担。 如此，“账面净值”也好，“计税基础”也好，都是税法的概念， 文中用这些词语最终表达出来的意思就是计税基础的等额承接， 这些都是税法自身的规定而与会计计量无关。

把“账面净值” 等同于“计税基础”， 虽然解决了109 号文和40 号公告规定的划转业务特殊性税务处理的逻辑自洽性问题， 可是从税法整体考虑仍然存在瑕疵。 “计税基础”是企业所得税资产税务处理的核心概念， 是在2007 年末发布的《企业所得税法实施条例》中引入的，其第56 条规定“企业的各项资产以历史成本为计税基础， 而历史成本则是取得该项资产时实际发生的支出”。 与此同时，条例第74条还对企业所得税法中的“净值”进行了解释：“是指资产的计税基础减除已按规定扣除折旧、 摊销等后的余额”。在这里“计税基础”被理解为用于计算资产折旧的最初金额， 并未体现资产由于折旧等原因发生的调整，而是用“净值”一词表达资产的计税基础减除折旧等扣除后的余额。 追溯到条例可以看出，“计税基础”和“净值”是税法上的两个不同概念。 40号公告的解释应该理解为是对109 号文不准确表述的修正，将“原账面净值”更正为“原计税基础”，而不是“账面净值”与“计税基础”的等同。

会计上也有“计税基础”这个词， 但是其含义与税法并不相同。会计上的“计税基础” 是所得税采用资产负债表债务法进行会计处理的核心概念， 既包括资产也包括负债。对于资产的计税基础，《CAS18-所得税》 准则第5条规定“是指收回资产账面价值过程中， 计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”。按此定义， 资产取得时的计税基础就是当时实际支出的金额， 资产持有中的计税基础就是最初金额减去按税法规定计提折旧等后的余额。由此可知，会计上资产的“计税基础” 外延更广， 包括了《企业所得税法实施条例》中“计税基础”和“净值”两个概念。事实上，“计税基础”这一概念在税法和会计上纠缠已久。 在会计准则国际趋同的过程中，我国2006 年发布的《CAS18-所得税》 准则就从国外引入了“计税基础”；而后制定的 《企业所得税法实施条例》 依据前者也引入了该概念。可是，为了与更早颁布的《企业所得税法》的整体架构以及已经提到的“净值”等词语相协调，《企业所得税法实施条例》中“计税基础”的含义发生了变化， 只包括资产按照税法条文确定的初始金额， 也就是说会计上的“计税基础”在税法上被分割为“计税基础”和“净值”两块。

会计上资产的 “账面净值”和“账面价值”并没有制度进行定义， 但是它们有确切的含义。 “账面净值”指的是固定资产等账面原价减去累计折旧、摊销后的余额，它适用于固定资产、 无形资产等；“账面价值” 指的是某科目的账面原价减去所有相关备抵项目后的净额， 它适用于所有资产。 以固定资产为例， 账面净值=账面原价-累计折旧， 账面价值=账面原价-累计折旧-减值准备。 对于会计上资产的“账面净值”而言，由于折旧、摊销是企业可以自主确定的会计估计事项， 所以它与税法上按照规定年限、方法计算的“净值”有时候会有所不同。 至于会计上资产的“账面价值”与税法上的 “计税基础”“净值”，在某些时候会相差更远。

对于109 号文和40 号公告中“按账面净值划转”表述的理解。 如果从会计视角来看， 认为文中的 “账面净值”是会计上的概念，就存在着一些问题。 一是在会计上的 “账面净值” 只与固定资产、无形资产等科目相关，长期股权投资、 金融资产等科目一般没有这个说法； 二是如此理解限定了无偿划转的会计计量， 违反了部分具体准则的规定， 是税法对会计制度的无端干涉。 例如划转的是应该按照公允计量的股权（金融资产）却只能按划出方原来账面价值计量。 如果从税法视角来看， 认为文中的“账面净值”实际应为税法上的计税基础， 就非常容易理解。如此，特殊性税务处理递延纳税目的就可以通过资产计税基础的不变承接得以实现。 资产的账面价值本身是会计处理的结果， 与税务处理没有关联， 它的改变不会造成计税基础的变化，两者之间的差异需要通过纳税调整来处理。

实际上， 我国会计和税法之间的关系已由“会计从税”模式转换为“会税分离”模式；在“会税分离”模式下如何进行会计核算，在《财政部 国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答 （三）》（财会〔2003〕29 号） 中早有定论，只需考量如何遵从会计制度即可。所以，符合特殊性税务处理的划转尽管在会计上缺少具体的核算规定， 但仍应按会计制度的基本原理进行确认和计量。反过来，税法应该减少对会计核算的干扰，在制定涉及会计核算的条款时， 应当在遵循会计制度基本原理的前提下选择具体处理方法， 以免两者之间相互冲突。当然，会计也应当针对复杂业务及时出台指引文件， 而不应该把会计核算难题交由税法处理。

三、结论

无偿划转业务本身较为特殊， 现有会计制度没有对其会计核算做出明确规定。为此，109 号文和40 号公告提出了具体的会计处理办法，增强了制度的可操作性。不过文件中个别词句的表述极易产生歧义， 形成对无偿划转会计计量的偏见。 有部分基层税务机关就主张划入方只有按照划出方会计上的账面价值来计量划入股权才符合特殊性税务处理条件。为了增强税法、 会计之间的协调， 建议税法今后修订时进一步梳理税法中的一些基本概念， 重新界定其内涵与外延。 税法中最好不用 “净值” 等与会计上同名但含义却不同的词语。 而且，“计税基础” 这个词需要重新定义或者命名， 最好能与会计上的概念相互统一或者彻底分离；对于资产税务处理而言，其新确立的核心概念， 在税法体系内更应该保持一致和稳定。