浅谈高校内部审计业务委托的风险防控

肖美凤

（作者单位：中山大学）

一、研究背景

国家在政策上大力支持高校“双一流”建设，快速增长的“双一流”专项建设经费的使用成为公众关注焦点，如何在“放管服”政策下落实好高校改革成为学者们研究的重点。国家领导和各级管理部门在多个场合对加强内部审计工作提出了要求。2015年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于实行审计全覆盖的实施意见》，提出审计全覆盖的目标；2017年党的十九大报告指出“改革审计管理体制，完善统计体制”；2019年审计署印发通知，要求关注被审计单位内部风险防控，减少问题的发生，促进被审计单位事业健康发展。2020年教育部印发《教育系统内部审计工作规定》，强调“内部审计机构应当……优化审计业务组织方式”。

为适应高校经费倍数增长和改革发展的需求，落实审计全覆盖政策，高校内部审计面临着巨大的挑战，近年来也在整合审计资源，创新审计技术方法。在节约成本和精简队伍双重考虑下，高校陆续将内部审计业务委托给社会中介机构。这符合内审相关法规政策，甚至部分地方条款规定建设工程项目必须委托有相应资质的社会中介机构实施。如《教育系统内部审计工作规定》《审计署关于内部审计工作的规定》中都有关于“根据内部审计工作需要向社会购买审计服务”的规定，《广东省建设工程造价管理规定》中有“建设工程计价活动应当有3名以上注册在本单位的造价工程师”的要求。由于高校内部审计部门不具备相应资质，则需要将相应业务委托社会中介机构。但各高校委托形式因事而异，在实际执行过程中，外审对高校“水土不服”，审计质量降低，审计成本增加，合同履行不严。此外，高校内审人员素质有待进一步提高等问题也屡见不鲜。本文基于此背景，将结合高校审计业务委托的现状，梳理委托的风险，重点关注如何进行风险防控，提出防控措施。

二、高校审计业务委托的现状及风险

（一）高校审计业务委托的现状

国内不少高校都采用把审计业务委托外包给社会中介机构的形式，以解决专业力量不足的问题。国内不少学者研究过高校内部审计业务委托的优势，如早期王芳[1]认为委托社会中介机构开展有利于提高审计质量；能够有效节约审计成本；维护审计的独立性和权威性以及最大程度优化资源配置。近年来，刘晓晨[2]提出通过委托，可以拓展内部审计范围，弥补由于审计任务过重而造成内部审计师力量和专业知识不足的缺陷，有效分担审计工作，产生协同效应，确保审计任务的完成。

但目前高校委托外包给社会中介机构的范围略有不同，审计业务外包的方式大体可以分为三类：一是全部外包，即把内部审计项目全部外包给社会中介机构完成；二是联合审计，又称补充形式，即由高校内审人员与社会中介机构人员共同组成审计小组，共同完成内部审计工作；三是审计管理咨询，是指社会中介机构主要完成对原有咨询或审计项目的扩展部分，提供审计建议。高校采用哪种方式最合适，将哪些审计业务进行委托等问题，迄今未能形成统一定论。如王芳[1]认为国内高校内部审计不宜简单外包而应采用联合审计的方式，可实现成本与效益的合理化、科学化，使内审过程和结果符合高等院校的特定情况。张键琦[3]则在其文中分析：高校内部控制审计应采取补充形式，建设项目工程审计、财务报表审计应采取全部委托，领导干部经济责任审计、专项资金审计如科研经费、公务招待费、公务用车经费等应采取部分委托形式，学校财务预算执行情况和财务决算审计则不宜委托。周琳[4]将独立性、专业胜任能力、成本效益、忠诚度四个因素作为影响因素，计算出项目外包权重按大小依次为基建修缮项目审计、内部控制审计、经济责任审计、预算执行与财务收支审计、专项审计、管理咨询。张冰鑫[5]在其研究中提到IIA的调研报告显示，国际上外包最多的三类审计业务为财务审计（27.2%）、信息系统审计（18.8%）和质量审计（14.1%），而我国最多的是工程审计业务（90%）。

（二）高校审计业务委托的风险

在众多的研究和高校实际调研中，并无“包天下”的委托范围和方式，都是视具体情况而定，但高校审计业务委托存在的风险大同小异，归纳起来包括：

1.影响高校内审的主动性。内审部门将审计业务委托后，容易造成高校内审过分依赖，主动性难以体现，导致缺乏连续性，不利于职能发挥。

2.导致高校审计成本不降反增。承接业务的社会中介机构可能对高校不熟悉，要投入大量人力物力去熟悉了解，效果可能仍不理想。且高校内审部门在委托社会中介机构后，并不能放任不管，除了前期培训，过程把控，还要对其履约情况及审计质量进行复核和监督，甚至还要为未完成或存在争议事项的项目收尾，无形中增加了成本。

3.无法保证高校内审质量。社会中介机构经常直接套用通用表格或只作程序化的测试，不能有针对性地核查高校的问题，容易导致分析问题不透彻、不到位，有可能出现偏差或重大遗漏，甚至出现在委托过程中泄露高校内部信息，或因为沟通不顺畅而导致项目中断等情况。

4.降低内审灵活性和阻碍内审人员可持续发展。社会中介机构只在接受委托期间提供临时服务，甚至在内审业务繁忙期无法派人承接项目，满足不了临时或突发审计项目需求。若完全依赖社会中介机构，也会削弱高校内审人员的创新意识、可持续发展动力和积极性，阻碍高校内部审计人员自身的发展。

5.难以确保社会中介机构的忠诚度。国内尚未建立规范审计业务委托的完善体系，2019年6月中国内部审计协会印发的《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》，仅列示了基本框架，对于内审部门和受委托社会中介机构之间具体权责利划分仍存在模糊地带，使得委托服务的安全、法律、追责问题堪忧。高校内审部门难以评估社会中介机构的专业胜任能力和审计业务质量，难以控制其道德风险和逆向选择，难以确定联合审计中人员的搭配比例和责任划分，难以确定收费标准、争议处理办法、追责条款等。

三、高校内审业务委托的风险防控措施

无论高校采用哪种委托方式都会面临诸多风险，且随着审计业务委托需求和范围的不断扩大，其风险明显增大。本文有针对性地归纳出一些风险防控措施。

（一）事前风险防控

1.合理选择社会中介机构。保证社会中介机构的遴选方式合理，如根据不同情况，采取公开招标、邀请招标、单一来源或框架内遴选等方式。经实地调查，如在高校统一采购限额内，框架内遴选是保证审计质量的一个前提。高校根据内审需求，提前建立2至3年社会中介机构备选库，将拥有高校审计经验、过往服务质量有保障的机构邀请入库，可避免临时委托造成的质量不稳定或参差不齐等问题。值得注意的是，高校在建立备选库时，需按照财政部的要求，避免进入政府采购备选库、名录库、资格库清理区，确保公平竞争。

2.谨慎签订委托审计业务约定书。这主要是指在约定书中明确工作目标、内容、范围、质量要求、成果形式和提交时间、报酬及支付方式等关键指标。对于联合审计的项目，要在约定书中明确内审、外审各自的权利与义务，做好审计责任划分与工作内容转移的平衡，做好审计过程相关信息的保密。

3.建立责任追究和争议解决机制。这主要是指事先明确违约责任、争议解决的方式，避免毁约的风险，即使是审计事后出现问题，也可依约定追究其责任。

（二）事中风险防控

1.建立委托审计工作规范。明确内部审计业务委托的范围、委托方式、委托流程等，并提前对社会中介机构进行详细培训，增强其规范性和责任感。必要时可编印成册，作为工作指引，印发给每一位参与高校内部审计业务的成员。

2.项目开展过程严格把控质量。高校即使将审计业务全部外包，也需要对委托审计结果负责，因而需对项目质量进行严格控制。高校需做足审前调查工作，明确审计方案，必要时由内审部门确定审计重点或负责核心审计事项；建立完善的沟通机制，定期或不定期听取社会中介机构汇报，共同参与现场外勤等；复核和抽查社会中介机构的阶段性成果，加强过程指导和监督，发现委托的社会中介机构团队人员专业能力无法胜任的，应该及时要求调换，切实保障项目质量，避免项目烂尾或偏离目标，及时止损。

3.做好项目成果质量控制。复核和评价社会中介机构出具的审计报告，把控审计目标实现程度和效果，获取预期审计成果。审计目标在于为高校健康发展服务，社会中介机构出具的项目成果，也应服务于这一目标，发现的问题应切中要害，提出的审计建议应切实可行，确保项目质量。

（三）事后风险防控

审计业务委托服务结束后，高校内部审计需要对社会中介机构的工作质量进行客观评价，并有效运用考核结果，以此激励其提供更优质服务。该阶段重点是建立社会中介机构的服务质量评价考核机制，目前较多高校内部审计部门对社会中介机构的要求还停留在完成任务上，对于完成质量的评价没有形成完备的体系。本文结合前文关于内审业务委托的现状和风险分析，拟定了高校内部审计业务委托质量评价指标，从履行业务约定书情况、专业胜任能力、业务质量、审计目标实现程度以及服务意识等五个方面，采用定性、定量以及定性定量相结合的方式，对所委托的社会中介机构作总体评价，并将评价结果作为建立社会中介机构备选库的重要参考。具体如下：

1.业务约定书履行情况。其主要包括四方面内容 ：一是业务约定书中规定的义务条款是否完成；二是业务约定书中规定的时间期限是否达到；三是业务约定书中规定的保密原则是否遵守，资料移交是否完整，过程资料是否使用得当；四是是否按照业务约定书约定开具合规合法的票据，配合财务报销。

2.外审人员专业能力。其主要包括四方面内容：一是是否熟悉掌握有关国家法律法规、上级主管部门要求以及具备从事本业务的专业知识和技能；二是是否理解高校审计业务的工作目标，是否熟悉审计程序并能够按照要求开展审计工作；三是委派的小组成员专业资质是否符合约定或与业务匹配，是否保持稳定，是否有较强的沟通协调能力；四是是否熟悉高校的业务或具有相关审计经验，是否能快速进入项目审计角色并作出客观准确的评价。

3.业务质量。其主要包括五方面内容：一是安排项目的任务和检查点是否合理，审计时间安排是否充分合理，思路是否清晰；二是是否能较好完成各项计划，是否根据实际主动调整和加快工作进度，确保项目有序开展；三是社会中介机构的领导是否重视，是否积极调动成员积极性，是否关注项目进展状态，是否进行复核和控制，是否关注审计报告质量；四是社会中介机构是否按约定定期沟通汇报项目进展，发现问题或重大事项是否及时汇报；五是社会中介机构搜集的资料证据是否充分合理，是否能准确识别把控问题风险，是否提供合理有效建议或解决方案。

4.审计目标实现程度。其主要包括三方面内容：一是审计报告是否满足预期审计目标的要求，是否与目标相背离，报告是否达到预期效果；二是审计发现问题的描述和定性是否准确深入，审计依据是否充分；三是审计报告中的评价是否合理、客观、公正，提出的审计建议或意见是否具有针对性、可行性及前瞻性等。

5.社会中介机构的服务意识。其主要包括四方面内容：一是是否能及时响应内审部门提出的需求，服务态度是否良好，工作效率是否高效；二是与被审计单位沟通是否顺畅，方式是否恰当，社会中介机构外勤时间是否固定，是否临时变更，项目开展期间是否被投诉；三是是否为被审计单位提供有价值的意见和建议，对单位风险、内部控制、治理程序的改善程度；四是社会中介机构后续服务态度是否良好，包括能否及时响应修改意见或完善补充事项，能否及时移交过程资料，能否保持长期合作等。

上述五个维度中，每个小点计5分，合计100分，可以用表格的形式罗列打分。若社会中介机构评分获得85分以上，则可考虑长期合作，继续纳入备选库。若单个项目考核分数小于60分，可责令其整改，如整改无效的，可考虑暂停对其委托，甚至移出备选库。各高校可根据实际情况，先完善评价体系，如可根据实际，增加某个或者几个重点评价点的权重，以凸显这些评价指标要素的重要性，形成贴近高校自身实际的评价体系。

四、结语

随着高校内部审计服务需求的增长，委托形式的多样化让各高校面临风险。在新形势和新要求下，高校需要结合变化不断评估和调整风险防控措施。本文探索建立的审计业务委托质量评价指标体系，作为一个基础可不断完善，但仍需国家在宏观层面上推动高校内部审计业务委托立法的完善，加强内部审计业务委托的监管，促使社会中介机构主动采取措施规范服务，结合媒体宣传和教育传送等手段，规范内部审计业务委托服务市场。高校内部审计部门应通过委托社会中介机构，将自身从简单重复的事项中脱离出来，更专注于自身业务能力的提升，提高专业竞争力，为高质量的内审工作助力。