股权投资会计与税务处理差异研究

2023-04-05李丹婕中瑀建设发展集团有限公司

环球市场 2023年12期

李丹婕中瑀建设发展集团有限公司

以投资的方式对被投资企业的股份进行获取的行为即为股权投资，具体而言，某企业或是个人对其他企业的无形资产、股票、货币资金等进行购买，并以此获取更大的经济利益。对于会计处理以及税务处理而言，这两项工作内容均能够发挥出约束股权投资业务的效果，促使股权投资业务更具规范性，提升股权投资业务的展开效率以及现实成效。同时，会计处理与税务处理在多个方面也存在着明显的差异性。

一、基于取得方面的股权投资会计与税务处理主要差异性分析

（一）企业合并取得

第一，同一控制下的企业进行合并，在此过程中所形成的长期股权投资。在财务会计针对这种形式的长期股权投资展开会计处理工作的实践中，需要在合并工程完成后，于合并初始当天进行对应投资成本的计算，在此过程中所产生的所有费用均需要在当期损益中落实记录。相比于税法条件下确定的计税基础而言，有着较为明显的不同，所以会产生会税差异。基于这样的情况，在针对该类型长期股权投资组织展开会计处理的工作实践中，需要切实参考长期股权投资得账面价值，完成对“长期股权投资”这一科目的借记；切实参考实际所获得的投资款价值，完成对“固定资产”“银行存款”等有关资产类账目科目的贷记；在“资本公积-资本溢价”的借方或者是贷方，完成对权益的账面价值与实际投资额之间差距额的精准计入。

第二，非同一控制下的控股进行合并，在此过程中所形成的长期股权投资。在财务会计针对这种形式的长期股权投资展开会计处理工作的实践中，需要相关企业切实依照所签订合同的实际情况，完成对合并成本的精准确定。同时，将此时所获取到的合并成本视为合并以后相应的最开始的投资成本。在此条件下，合并企业的财务初始投资成本与税法中的计税基础之间具有明显的一致性，所以并不会产生会税差异。

从会计处理与核算的角度来看，当同一控制下的企业进行合并时，所应用的合并对价方式相对较多，包括承担债务、非现金转让、现金支付等，对于所产生的长期估算初始投资成本来说，其主要为以合并起始日期开始计算企业合并方的所有者权益资产份额，其投资成本与合并对价方式账面价值的差异，需要对资本公积实施调整处理[1]。在此过程中，如果依托资本公积的应用无法实现冲减，则要进一步调整留存收益。当非同一控制下的企业进行合并时，对于所产生的长期估算初始投资成本来说，其主要为购买方所支付的资产、发生以及承载的负债、发行权益性证券的价值、企业合并所产生的多种相关费用之和。

从税务处理的角度来看，企业合并可以进行应税合并与免税合并。其中，对于应税合并而言，可以理解为针对已经完成损失或是收益确认的长期股权投资，需要参考交易价格，重新确定出长期股权投资的计税基础。对于免税合并而言，可以理解为合并企业不对全部资产的转让所得税或是损失进行确认，不对缴纳的所得税进行计算，此时，被合并企业所拥有的全部资产、具有的所有负债，均转让给合并方。若是在法律或是合同协议中没有做出特殊的约定，那么合并企业需要承担起被合并企业在合并前期所有与所得税相关的事项。

（二）非企业合并取得

第一，取得方式为现金。无论是会计处理还是税务处理，针对以现金方式取得的长期股权，均要求将初始投资成本设定为实际所支付的购买价款，此时的会计与税务处理之间并不存在明显差异。

第二，取得方式为非现金。在税务处理中要求，长期股权投资成本为该资产的公允价值以及实际支付的相关税费。在现行会计准则中，对具备商业实质的非货币性资产交换与不具备商业实质的非货币性资产交换做出了明确区分。

对于一家健全的企业而言，想要具备优秀的商业货币交换性质，就必须切实满足如下几项要求内容，即：对于企业的现金流量而言，其在未来的金额、资产、时间以及风险等方面与其他不同类型的资产之间存在着较为明显的差别性；对于换出资产与换入资产而言，两者在价值方面存在着较为明显的差异性，且实际具备着的公允价值保持在相对较高的水平。对于商业货币交换性质来说，其本质上可以理解为，非现金性质的商业交换，在换入资产的成本方面，会计准则与税法中所述的要求保持一致。而在不具备商业实质的非货币性资产交换方面，会计准则与税法中所述的要求存在着一定的差异性。从会计准则的角度来看，基于不具备商业实质的非货币性资产交换的换入资产成本可以理解为相应的应付税金以及实际存在着的账面价值之和；从税法的角度来看，基于不具备商业实质的非货币性资产交换的换入资产成本可以理解为相应资产公允价值以及应支付相关税费之和。

从会计处理与核算的角度来看，如果长期股权投资主要利用现金的方式获取，此时，实际支付购买价款为初始投资成本，可以进一步细化分解出税金、与长期股权投资有关的各项费用、其他必要费用支出。如果长期股权投资主要利用发行权益证券的方式获取，此时，证券发行的公允价值为初始投资成本。如果长期股权投资主要利用投资者投入的方式获取，此时，所签订合同或是协议中实际约定的价值为初始投资成本。

从税务处理的角度来看，主要参考企业的实际支出对长期股权投资的计税基础进行衡量。在此条件下，如果长期股权投资主要利用现金的方式获取，此时，实际购买价款为计税基础。如果长期股权投资主要利用发行权益证券的方式获取，抑或是投资者的投资、接受捐赠，此时，投资资产的公允价值、税费的支付为计税基础。

二、基于后续计量方面的股权投资会计与税务处理主要差异性分析

（一）长期股权投资

1.股权投资收益的差异

在现行会计制度中，主要将股权投资收益划分为处置收益以及持久收益这两部分。对于处置收益而言，主要指的是企业或是个人利用短期股权所得到的收益，而对于长期投资收益来说，其中包含着处置收益以及持有收益。首先，利用成本法组织展开对股权投资收益的分析。一般来说，若是实际的投资企业对于被投资企业的实际经营活动并不具备较强的影响力，在此条件下，组织展开长期股权投资会计处理工作期间，可以选用的方法为成本法。在此过程中，长期股权投资依照原始取得的成本被计入账目科目后，要求始终对原始资金的数额进行保持，并不能在投资企业的营业结果发生变化时对相应数额进行随意性的调整与变化处理。

其次，可以使用权益法组织展开对股权投资收益的分析。应用权益法进行会计处理的主要条件为：对于投资企业而言，其必须与被投资企业共同享有一定能够明显影响企业发展的长期投资股权。如果企业包含在合作经营企业、联合经营企业的范围内时，在进行基于长期股权投资的相关会计处理工作期间，需要引入权益法。在此过程中，若是实际的投资相比于初始长期股权投资成本保持在相对较低的状态时，投资方可以辨认净资产，而不需要落实长期股权初始投资以外的工作；若是实际的投资相比于初始长期股权投资成本保持在相对较高的状态时，投资方需要组织展开对差额的计算与确定，以此为参考，有效调整长期股权成本投资[2]。

而结合我国现行税法制度，能够了解到的是，需要在股权投资核算中纳入股权投资的持有收益，并在股权投资损失或是转让中纳入股权投资的处置收益。对于持有收益以及处置收益而言，两者在税率方面存在着较为明显的差异性，所以基于现行税法对持有收益与处置收益展开税务处理时所应用的处理方式也不尽相同。对于被投资方而言，如果其向投资方产生的分配支出保持在高于投资方未分配的利润，或者被投资方的累计盈利剩余数值的公积保持在低于投资方实际所负担着的股权投资成本时，则需要将分配支出额作为资本回收完成处理，在此基础上，对于超出投资切页所支付投资成本的分配支出额来说，需要将其作为企业在进行股权转让期间所取得的收益。

2.调整初始投资成本方面的差异

从会计处理与核算的角度来看，如果实际的长期股权投资相比于初始投资成本保持在较低水平，那么具备享有权力的企业单位（投资企业）能够辨认存在于净资产中的公允价值份额，不需要对初始投资成本落实调整处理。而如果实际的长期股权投资相比于初始投资成本保持在较大水平，那么具备享有权力的企业单位（投资企业）能够辨认存在于净资产中的公允价值份额，要求在当期损益内计入二者实际所存在着的差额，同时需要对初始投资成本落实调整处理。

从税务处理的角度来看，无论长期股权投资与初始投资成本之间在大小方面存在着何种关系，具备享有权力的企业单位（投资企业）都能够辨认存在于净资产中的公允价值份额，同时也不需要对计税基础进行调整。同时，如果实际的长期股权投资相比于初始投资成本保持在较大水平，则二者之间所存在着的现实差额也不需要在当期损益中计入。

3.长期股权投资的减值

在发生长期股权投资的减值后，会计处理期间需要及时降低长期股权投资的明面价值，促使其下降至可回收金额状态下展开登记处理，此时，减少的金额差值可以转换为相应的损失情况而完成记录。需要注意的是，在完成上述处理操作后，各个金额数据均无法再次实施改动与调整，所以必须重点维护下调数据的科学性与合理性[3]。而在实际的税务处理期间，需要利用历史成本法完成对相对应计税基础的确定，严禁在当期应缴纳的所得税税额中对长期股权投资减值准备实施扣除处理。总体而言，在发生减值后，长期股权投资会计与税务处理之间存在差异的主要原因为：产生展示型折扣差异、税法情况不变但是实际账面价值产生改变等等。

（二）取得长期收益后

在投资企业具备长期股权投时，无论是在展开会计核算处理工作与税务处理工作时，均要切实依照分担、享有的被投资企业实现相应的净损益份额，同时要对投资损益实施确认，调整账面价值。在此过程中所存在着的不同点为，在税务处理期间，要求在对纳税所得进行计算的同时，调整相应的纳税。当被投资企业宣告向投资企业进行利润的派分或者现金股权利息所得的派分期间，要求在会计核算与处理工作中，对其账面价值落实对应性的减少；而在税务处理工作中，并不需要对其计税基础进行降低。

三、基于投资转让与处置方面的股权投资会计与税务处理主要差异性分析

从会计处理与核算的角度来看，投资损益可以理解为投资处置收入与股权投资账面价值以及对应税费之间所存在着的差距数额，同时，针对已经计入结算项目中的股权投资需要落实对应的减值准备。在对应的会计分录中，以“银行存款”等相关资产账户信息科目完成借记，或是以“长期股权投资的减值准备”科目完成借记；以“长期股权投资”科目贷记。对于实际所存在着的差额，主要在“投资收益”的借方或是贷方进行计入[4]。

从税务处理的角度来看，结合税法，可以将差额划分为两种情况，即有暂时性差异以及永久性差异。其中，对于暂时性差异而言，当期投资损益可以理解为，在实际的投资行为中，所处置得税收与税法所明确的长期股权投资资金的计税基础之间实际存在着的差异数额，并在此基础上剔除与其相关的税费。对于永久性差异而言，如果发现存在损失，那么可以在税前完成抵扣处理，此时需要注意的是，实际能够在税前抵扣的金额数量必须保持在不超过相应企业当年总投资所获取到的所有转让股权投资收益总额的状态下，而对于溢出的金额，可以在之后的纳税中组织展开抵扣处理。相应的会计分录可以进行如下记录：从贷方的角度来看，为“应交税金”-“应交所得税”（税法中的投资收益与所得税率之前的乘积）；从借方的角度来看，为“所得税费用”（倒积得出额）“递延所得税资产”（计税基础与账面价值之差）*适用税率[5]。

在实际的长期股权投资损失确认实践中，要求切实围绕会计处理以税务处理工作要求落实详细性的分析。对于一般的损失来说，其只要在会计处理中有所体现，那么也需要对应在税务处理中实施有效调整，避免企业在缴纳所得税时产生更为严重的损失，此时，可以参考现行的税法要求与规定对损失落实提前性的扣除处理。需要注意的是，在此过程中，需要重点明确、掌握长期股权投资中实际所出现损失的具体方式以及类型，并针对不同方式与类型的损失实施差异性、适当性的处理，包括改组、营业执照的注销、破产、财务恶化等等。要求对可能存在着的损失情况落实全面性以及详细性的分析，以此确保能够在实际的会计处理工作以及税务处理工作实践中落实有效性与科学性。