我国碳会计核算体系的构建与完善

■/ 郭晓峰 赵亚琼

当前，“碳中和”这一观念在全球已达成了共识，各国经济开始朝着“去碳化”方向发展。在后疫情时代，全球各国都纷纷提出“绿色复苏”理念，希望通过绿色低碳的发展方式来为经济发展增添新动能。在绿色低碳发展的大背景下，一个新的分支即碳会计，在会计领域崭露头角。它是一门集多方面知识为一体的学科，包含会计、环境、生态、资源等方面的内容。碳会计的产生为我国发展低碳经济实现双碳目标以及企业节能减排给予了许多支持。但是目前世界上对于碳会计的会计确认与计量、记录与报告等尚未形成统一的可行标准。我国企业在核算与碳排放权有关的事项时采用的方法也较为混乱，披露的碳会计信息没有严格规范。显然，现在碳会计的发展水平与低碳经济下碳交易市场对会计信息需满足的要求相比还存在相当大的差距。因此，研究如何构建和完善碳会计核算体系，在理论和实践上都具有十分重要的意义。

一、国内外相关文献梳理

随着碳会计相关规范的发展，国外学者纷纷展开对碳会计的研究。Stechemesser and Guenther（2012）认为碳会计包括确认、评估、监测价值链中的温室气体排放量以及探究这些排放对生态系统碳循环产生的危害。Steininger et al.（2016）认为在目前基于传统生产核算的碳会计制度下，能源市场的温室气体排放似乎有很多，有必要进一步研究直接涉及化石燃料供应的碳会计制度，例如以提取为基础的碳会计制度。Tukker et al.（2020）认为以生产、消费和收入为基础的碳会计方法各有优势，最好将它们同时使用。He et al.（2022）认为碳会计是通过会计方法收集、分析、核实和报告气候变化信息，解释碳资产和负债，管理碳风险和评估碳绩效，以便利益相关者做出更明智的决策。综上，碳会计正在逐步走向一个独立的发展方向，且国外发达国家的研究已经比较完善。

中国学者对碳会计研究的相关文献也日趋丰富，但总体而言还只是处于初期阶段。涂建明等（2019）认为要以国家碳排放权配额的特质为基点，并透过对国家碳排放权交易依据的“总限-交易制”进行思考，提供“二元观”的研究视野。谈多娇等（2020）强调了会计体系中纳入气候变化的问题非常有必要，要把气候变化风险和环境会计的基本理论知识与实践经验有效融合并运用起来。在存在气候变化风险情况下，通过碳排放权交易机制对以往会计方法加以革新。蒋峻松等（2022）通过对CiteSpace知识图谱可视化分析工具的应用，在其结果的基础上分析研究碳会计的热门问题，提出要与时俱进加快建立碳会计体系。

总之，目前还没有找到一个可以全面详细涵盖不同尺度（项目、组织和产品）的碳会计定义和核算方法。上述研究从理论层面对碳会计的含义、核算方法和创新方法进行了讨论，但是与具体会计实操中的吻合度还有待提高。因此，研究碳会计核算体系的构建，对我国碳会计发展将实现新的突破。

二、碳会计的内涵及发展意义

（一）碳会计的内涵

碳会计被看作是一种新型会计核算的科学方法，依据企业所承担的低碳责任、节能降耗和污染物减排等具体事务，对其用货币和实物单位计量或用文字表示，并进行确认、计量、报告。根据张艳文（2015）的观点，碳会计核算主要是确认、计量、记录和报告关于碳固、碳排放和碳排放权交易这三个方面。由于碳排放与碳固会计不具有独立性需依存于其他经济业务，且其应用场景比较狭窄，而随着国内外碳市场中对于碳排放权交易会计的应用越来越广泛，本文研究的碳会计也主要针对碳排放权交易会计展开。

碳排放主要包括由于化石能源燃烧过程和工业生产活动所造成的温室气体排放，也包括由于土地利用过程和林业建设过程所造成的温室气体排放，还包括由于利用外购的电力、热力等所造成的温室气体排放。碳排放权指排污单位依法依规取得的向外部环境排放大量温室气体的权力。它也是一种有价值的资产，可以作为商品在市场上进行交换。碳排放权交易的基本原理指的是容易实现减排的企业可向碳排放量多的企业出售碳排放权，帮助排放量多的企业实现减排，还能得到经济上的好处。

碳会计信息披露是指企业提供碳会计信息给信息使用者，这些信息会影响他们做出的决定。谢利娜（2020）曾提出碳信息按披露信息的计量方法可分成两种，第一种是以货币计量的碳信息，第二种则是以非货币计量的碳信息。非货币计量的碳信息多是以文字描述，披露的信息包括公司低碳管理以及企业内部有关低碳法律法规实施等方面的内容。碳信息中又可包括反映过去企业行为的历史信息和反映对其未来行为的预期信息，具体情况根据发布的时间而定。根据发生的空间区域分类，碳信息还可分为内部碳信息和外部碳信息。

（二）碳会计的发展意义

从宏观层面来分析：第一，可以提高政府对经济和环境协调发展的宏观调控能力，为我国更好发展低碳经济、以更低成本达成双碳目标提供决策支持，从而创建与我国国情相适应的绿色低碳经济体系，最终促进经济社会与生态文明建设之间的协同发展。第二，发展碳会计可以帮助我国碳会计在全球的作用力得到提升，加强我国与其他国家之间的业务交流与合作。

从微观层面来分析：第一，企业通过会计核算有关碳排放权的交易事项，可以反映与此相关的财务信息，有利于企业充分掌握自身与碳相关业务等方面的交易和财务状况，也便于提供详细的碳会计信息和数据资料给利益相关者。第二，通过督促企业公开碳减排的有关资料，倒逼他们严格规范企业的经营行为、钻研节能减排的专业方法，而且促使他们能更好承担社会责任以及培养有作为、负责任的良好形象。第三，碳会计是企业衡量温室气体排放的重要核算方法，发展碳会计可以优化资源配置、推动碳交易市场的蓬勃发展。现在，我国已启动全国碳市场，这就更迫切需要运用碳会计来助力碳市场建设，因此大力发展碳会计刻不容缓。

总之，发展碳会计是贯彻我国提出的新发展理念中绿色发展以及实现双碳目标的重要举措，有利于更合理评价国民经济的发展状况和企业的业绩。可以进一步科学全面衡量企业的经营状况、促进低碳经济发展以及助力建设美丽中国，因此发展碳会计意义十分重大。

三、碳会计核算体系的构建

碳会计核算体系是指在财务会计框架内，确认、计量、记录及披露碳排放交易事项。

（一）碳会计的核算对象

会计一般是核算所有在社会再生产活动中能够以货币来表示的资金和资金运动。现在国内许多学者倾向于将碳会计的核算对象认定为碳排放权，所以本文主要也把与碳排放权有关的交易作为核算的对象。

（二）碳会计的确认

碳会计的确认主要是针对碳排放权而言的。企业碳排放权指由企业所占有或管理的一种资源，碳排放权进行交易后预期将产生经济效益。它是由企业过去的交易或事件（如企业外购、政府无偿分配等）形成的。根据碳排放权的经济特征，将碳排放权确认为企业的资产这一看法是没有争议的。关于碳排放权具体属于何种归属科目的问题，存在下述观点：

第一，碳排放权被确认为属于“存货”科目。倘若是为了对当期排放的温室气体作出补偿，美国FERC 提出应把其记录为“存货”，如果是投资的用途时，则认定为“其他投资”。但是碳排放权的特征与传统存货的特点之间存在较大差异，不能确认为“存货”科目。首先，存货是有形资产，必须符合物质实体的特征，不涉及环境资源的内涵和意义。碳排放权利实质上是指政府给企业提供排放温室气体的权力。另外，存货是企业用于日常销售活动中的商品或产成品。显然，碳排放权并非所有企业都在日常生产活动中必备。由以上两点可以看出，碳排放权并不符合确认为“存货”范畴。

第二，碳排放权被确认为属于“无形资产”科目。我国很多学者都支持这种观点，比如肖序和郑玲（2011）就提出由于碳排放权是一种非物理形态的资产，应将其列为“无形资产”科目。闫华红和黄颖（2016）建议将自用的碳排放权投资纳入“无形资产”。因为自用型碳排放权是由企业拥有的排放碳气体的权利，没有实物形态，而且可以从企业中分离出来具有可辨认性。同时，自用型碳排放权是指企业自身用来排放温室气体耗用的，不直接产生经济效益。

第三，碳排放权被确认为属于“金融资产”科目。王艳和李亚培（2008）指出碳排放权是独特的社会经济资源，可以自由交易，有着具体产品的价格体系，并一直以公允价值计量计算，应将其作为“金融资产”并进行会计处理。闫华红和黄颖（2016）认为用于买卖用途的碳排放权应被确认属于“交易性金融资产”。企业所持有的碳排放权配额在自身生产耗用以后，将多余的碳排放权在近期卖出时取得了价格差，满足交易性金融资产的定义。另外，碳排放权能衍生出一系列的金融工具，满足交易性金融资产的的条件。在碳市场发展逐步成熟时，碳排放权会出现金融资产的属性。

第四，碳排放权被认定为一个新增的资产类科目。吕艳娜和程元鑫（2013）提出可以把碳资产按照一个新兴的资产科目加入到会计体系中。倘若单设一项资产科目来核算和披露碳排放权，不再拘泥于传统的会计准则，对于利益相关者反而具有更强的识别度和识别意义。

综上，碳排放权不能确认为“存货”，因为企业存货是以实物形态存在的资产。另外，也不能作为“无形资产”，虽然从针对无实物形态的可辨认非货币性资产这一条件来看碳排放权是符合的，但随着每个会计年度结束，需要清算碳排放权配额，它属于流动资产。当下，从国内碳排放权交易制度来看，它还正处于发展中，碳排放权能否确认为一种金融工具来处理还存在争议。因此参照财政部2019年发布的有关碳排放权交易会计处理的暂行规定，本文认为可以单设新的科目“碳排放权资产”。

（三）碳会计的计量

会计计量的关键之处在于选择哪种属性计量。在当前对碳会计计量属性展开的一系列研究中，主要涉及有两种计量属性，一种是历史成本，另一种是公允价值。

第一，运用历史成本来计量。对于有偿取得的排污许可证采用历史成本计量，美国FERC在1993年提出无偿取得时按“零”计量。历史成本通常反映的是资产的过往价值，企业一般都会采用历史成本来计量会计要素。我国有关会计处理暂行规定中也指出，重点排放企业自行购入碳排放配额时按照取得成本进行初始计量。当计量企业获得的碳排放配额选择用历史成本时，看着十分简洁明了。现实中，买卖的碳排放权价格却是时刻波动的价格。此时，如果进行相关计量依旧运用历史成本，会使财报中碳排放配额的市价信息不能被准确反映出来。因此要从发展的角度看问题，只依靠历史成本计量很难满足经济社会对碳会计信息的需求。

第二，运用公允价值计量。在碳市场行情发生上下波动时，采用公允价值计量能使碳排放权的价格变化得以真实的体现。这样能增强碳会计信息的可比性，使企业提供的碳会计信息更加准确。在会计实务中，采用公允价值计量须得要求某个会计事项的公允价值能够及时可靠地获得。当前，国内碳市场发展迅速，因此这也有助于便利地获取碳排放权的价值，为选用公允价值作为碳排放权的计量属性奠定了一定基础。

在选择适用的计量属性时，依据其交易的具体特征，不一定要在历史成本计量属性和公允价值计量属性中选择其一。本文认为可以采用以往一些学者提出的观点，依据不同方式取得碳排放权所独有的属性，将历史成本和公允价值相搭配起来使用，这样有利于准确地计量碳排放权价值。

（四）碳会计的具体账务处理

根据企业获得碳排放配额的不同渠道，主要可分为企业外购和政府无偿分配两类。同时，本文参考了我国财政部2019年发布有关碳排放权交易会计处理的暂行规定，对具体的账务处理提出一些探索性的观点。

1.企业外购碳排放配额。初始计量时，重点排放企业外购获得的碳排放权，应该在获得当日根据实际购买成交价格（包含手续费和相关税费）进行相应账务处理，应该借记“碳排放权资产——自用/交易”科目，应贷记为“银行存款”“其他应付款”等科目。

后续计量时，重点排放企业自用外购碳排放权应选择历史成本作为计量属性，不需要确认公允价值变动。企业使用购入的碳排放配额来履行减排义务，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产——自用”科目。

处置计量时，重点排放企业出售购入的碳排放配额，依据出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”或“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产——交易”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

2.政府无偿分配取得的碳排放配额。初始计量时，原本依照我国财政部2019 年发布有关碳排放权交易会计处理的暂行规定，重点排放企业从政府部门免费获取的碳排放权是不做会计处理的，持有期间也不做任何核算与计量的工作。然而，事实上政府部门免费分配的碳排放配额应该进行完整核算，它需要受到企业的管理。因此通过进一步的分析，可以按照在碳市场获得碳排放配额的公允价值计量，借记科目应该为“碳排放权资产——自用/交易”，贷记科目应该为“营业外收入”科目。

后续计量时，重点排放企业使用政府免费分配的碳排放配额履行减排义务时，按照所使用配额的公允价值，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产——自用”科目。假如政府免费分配的碳排放配额公允价值上升时，借记“碳排放权资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益——碳排放权公允价值变动”。

处置计量时，假如政府免费分配的碳排放配公允价值持续上升，出售政府免费分配碳排放资产借记“银行存款”或“其他应收款”，贷记“碳排放权资产——交易”、“碳排放权资产——公允价值变动”和“投资收益——碳排放权处置损益”。随后结转公允价值变动损益，借记“公允价值变动损益——碳排放权公允价值变动”，贷记“投资收益——碳排放权处置损益”。

（五）碳会计信息的披露

当前，我国在碳会计信息的披露方面，发展还不够成熟。我国发布的相关规定指出，在财务报表附注中重点排放企业要公布碳排放权交易的信息、从何处获得碳排放配额以及企业的碳排放情况。虽然已经对碳信息披露作出了一些规范和要求，但仍存在许多要改进的地方。本文认为，可以采用分类的办法进一步完善信息披露机制。根据企业所属的行业进行分类，或者按企业的不同规模进行分类。需要着重关注重点排放企业以及规模较大的企业，督促这些企业编制独立的碳会计报表，要求他们实事求是地披露碳排放的有关信息。对于余下的企业可以基于传统会计报告来补充披露碳会计信息。另外，企业可以专门披露环境报告来反映那些不能用货币计量的碳会计信息。不仅要采用多样化形式进行碳会计信息报告，还要注重内容的规范和标准程度，这样可以使披露出来的碳会计信息更加真实透明。

四、我国构建碳会计核算体系面临的现实挑战

（一）碳会计的法治建设有待加强

在二十大报告中，强调要坚持全面依法治国，推进法治中国建设。因此碳会计的法律法规建设也同样刻不容缓。然而，目前与碳会计相关的法律法规建设方面还有相当大的提升空间。首先是从宪法层面来看，坚持依宪治国是坚持依法治国的第一步。自2018 年宪法修订后，宪法中明确加强生态文明建设。但是，宪法中对于绿色环保、低碳发展等多方面的条款，还缺乏系统、有效和具有针对性的要求。其次，从基本法层面来看，当前我国会计领域执行的是全国人大常委会于2017年第二次修正的《中华人民共和国会计法》，以及2014 年最新修订的《中华人民共和国注册会计师法》。在这两部法律中，对于实际发生的碳会计相关的难题还无法给出合理可行的解决办法。最后，从法规层面来看，我国进行核算主要依赖于《企业财务会计报告条例》。但它同样也缺乏关于碳会计概念的具体阐述，没有明确定义有关碳会计的具体会计要素和计量属性。

（二）碳会计的准则和制度不够完善

从部门规章层面来看，我国把建设会计准则和制度作为重中之重，在我国进行改革开放以后，更是加大了对会计准则和制度的改革创新力度。财务部也出台了《企业会计准则》《企业会计制度》等有关会计具体核算的一些规定。目前，企业的会计基本准则为会计体系建立了一个大的框架，但有关碳会计的交易和事项的基本准则还有待完善和补充。例如，基本准则中关于会计基本假设等内容，可以根据碳会计的特点在原有基础上进行添加丰富新的内容。由于经济交易事项的不断发展和创新，从而产生与碳会计相关的新问题也急需要具体准则来明确规范。另外，我国当前关于碳会计的制度也还没有与我国现实中绿色低碳的发展方式之间完全匹配。总体来说，我国碳会计的准则和制度还不能完全满足当下碳会计核算的需求。对于具体情形的碳会计确认、记录、计量和报告的处理，还需要作出更多的探索来完善。

（三）碳会计的核算方法不够明晰

纵然我国已经对碳会计的核算作出了很多探究，但现有的核算方法还是不够明晰，迫切需要相关理论来指导核算。例如2019 年，财政部发布有关碳排放权交易会计处理的暂行规定，为碳会计执行提供了参考依据和方法。但碳会计核算方法中依然有不够明确合理之处，必须不断推陈出新，完善和补充相关理论。例如，其核算的主要范围不够广，对于非重点排放的企业没有明确规定。随着我国碳市场的迅猛发展，碳排放交易将出现在许多不同的行业中，传统的会计方法已经不能满足解决现实问题的需要。另外，虽然我国正在完善努力碳会计核算，期望能与国际接轨，但事实上与国际中成熟的核算体系相比，仍存在一定提升空间。

（四）碳会计信息的披露机制缺乏规范

真实有效的会计信息可以很明确地反映企业做出的财务决策，也可以为国际间的商业合作提供帮助。信息使用者都倾向于获得可靠、及时以及能够横向纵向比较的会计信息，但现实中目前企业所披露的会计信息并没有很好地满足人们的需求。关于碳会计信息披露政策法规还不完善，没有强制要求企业披露，企业可以根据自身的意愿进行选择。而且因为企业披露碳会计信息会产生额外的成本，传统的财报对碳信息披露相对较少。一些企业会尽量选择少披露或者不披露与碳排放有关负面的信息，以便维护自身发展。即使披露了相关信息，也无法保证披露信息的质量。

另外，关于碳会计信息披露监督机制，可以从内部监督和外部监督两方面来看。从内部监督来看，我国大多数企业没有建立起规范的监督机制，企业组织结构不健全，出现董事会监督机制失效的情形，尤其是企业监事会很难充分发挥其应有的作用。另外，作为公司的高层管理人员容易受到企业自身利益的约束，很难公正地将相关信息原原本本地向社会展示。从外部监督来看，我国现有的监管机构部门纷繁复杂，监督机构的职能不清晰，容易与其他机构部门出现扯皮的现象。另外，尽管社会大众对企业过度碳排放的行为深感厌恶，但很多时候缺乏维权和监督意识，并不会向政府部门及时反映，导致无法起到相应的监督作用。

（五）碳审计的业务还需要拓展

随着我国碳会计业务发展水平的提高，为了与企业的碳会计业务相适应，需要进一步拓展和完善碳审计业务。由于我国开展碳审计业务时间较短，而且企业外部环境对于碳审计业务的支持力度不足，另外碳交易制度发展处于初级阶段，当前针对重点排放企业的温室气体排放情况只有相关环保部门会进行调查。针对碳审计等新业务领域，虽然一些会计师事务所会参与其中，但总体上，注册会计师行业对于这些新业务的探索力度还远远不够。

五、构建并完善我国碳会计核算体系的对策建议

（一）加强碳会计的法律法规建设

法是治国重器，完善的法治对于我国实现繁荣富强起着至关重要的作用，加强建设碳会计的法律法规不仅极大尊重了市场经济规律，使碳排放企业的经济生产活动更加合规，还能使碳市场主体的合法权益得以保护。关于碳会计的立法必须要坚持从我国的实际出发，同我国绿色低碳发展模式相适应。可以在修订宪法时增添一些绿色、环保和低碳的规定，为低碳立法奠定基础。由于我国目前基本法和法规中还没有关于碳会计的条例和规定，可以严格依照立法工作要求，从多方面吸取有益的经验加强碳会计的法律法规建设。另外，还需要进一步健全遵纪守法褒奖制度和犯罪惩罚制度，嘉奖和表彰诚实守法的企业，严厉打击违法企业。同时，也必须形成有效的法律实施机制，捍卫法制尊严与权威性，保障公正高效地执法。

（二）完善碳会计的准则和制度建设

我国应结合自身经济现状，逐步建立与我国发展相适应的企业会计准则体系。还应根据我国当下低碳经济社会发展的特点，建立适合中国经济发展的碳会计制度。因为，如果存在尺度不一的会计处理方式会使不同企业之间无法横向间比较，也使利益相关者难以有效分析和利用会计信息，会加大我国建设碳交易市场的难度。因此，政府应切实考察碳市场交易的实际情况，听取理论层面和实践层面的反馈意见，尽快制定统一、明晰、可操作性的会计准则。在碳会计基本准则中，除了传统四大基本假设外，本文认为可以加入可持续发展假设。因为，碳会计不是单单核算和监督有关碳排放权交易的事项，还要为社会实现可持续发展提供保障。而且，企业运用碳会计核算有关碳排放的生产经营活动，也需要在可持续发展的大背景下，因此需要在碳会计中新加入可持续发展假设。

（三）创新碳会计的核算方法与理论

碳会计要在传统会计相关理论和核算的基础上取其精华。而针对那些发展中产生的突出问题和挑战，运用传统会计理论也无法处理时，碳会计要与时俱进不断对方法和理论进行创新，建立科学的核算方法。鼓励各大高校、科研院所、企事业单位开展碳会计相关核算研究，同时借鉴国外会计核算方法的优秀成果。可依据企业所在不同的行业进行分类，也可以按企业的性质区分，要具体情况具体分析，即根据企业所处的不同分类来制定相匹配的核算方法。

（四）规范碳会计信息披露机制

我国对碳会计的展开研究时间较短，碳会计理论的成熟完整度还有所欠缺，碳会计信息披露水平也有待提升。当前，需要将企业披露碳会计信息的形式和内容等进行标准化、规范化处理，来提高碳会计信息的可比性和可靠性。可以根据不同类型的企业来具体制定要披露的碳会计内容。另外，还要鼓励企业可以结合多种方式披露。例如，采用表内和表外披露结合的方式，将碳资产交易等信息反映在表内，将政府推行的低碳政策、企业测算碳排放信息以及针对企业生产中温室气体排放的奖惩办法等方面的信息在表外披露。

适当的压力可以为后续的发展带来动力，同理，关于碳会计信息披露进行监督所产生压力，会使企业增加披露碳会计信息的积极性。从外部监督层面来看，政府要积极引导企业披露、监督披露的信息质量以及核查企业披露的有关报告。不仅要重点关注大型企业和重点排放企业，还应该加强对小型企业和非重污染企业的监管力度。相关部门要表扬奖励积极披露的企业，批评和惩罚披露情况差的企业，做到有奖有罚。同时还要从人民大众的角度出发，人民要提高节能环保的意识、以及积极发挥监督的作用，一旦发现企业存在不合规、虚假披露的做法要敢于揭露和发声。从公司自身内部监督出发，监事会要担负起自身的责任，针对公司经营活动和财务事项等要实施规范合理的监管。

（五）积极拓展碳审计业务

要完善碳审计业务，扩大碳审计的专业服务领域。碳审计业务主要是依靠政府审计监督，将企业内部审计与会计师事务所的独立审计作为补充，将三者充分结合起来。对碳审计业务进行拓展创新，审计工具也要与时俱进，与现实业务接轨，这样有助于对碳会计信息内容作出客观科学的评价，使相关工作更具有效率。可以学习参考美国的数据分析法，精准把握审计的重点，并建立云数据库，在数据库中导入相关主体的碳信息，采用合适的模型进行研究。除此之外，我国需要派专人不定时检查碳审计报告，以便监督碳审计业务。