研发费用加计扣除税收政策实施问题探讨

刘 翔 合肥市规划设计研究院

为了更好地助推中国企业发展升级，鼓励企业科技创新，国家给予了中国科技企业足够的优惠政策扶持，大大减轻了企业税费压力和负担，从而惠及了许多科技创新型实体，研发费用加计扣除政策的出台，与企业的降税减税要求和企业长期经营目标高度吻合。企业应该积极地运用并分享税收政策红利，进一步增强企业科技创新实力。此外，随着加计扣除政策的实施，企业获取利益的同时，各种经营风险的不确定性也会相应上升，在此形势下企业务必关注涉税问题、提高防范能力，全面掌握运用税收政策信息，健全内控制度，为推进科技进步创造有利条件。笔者通过对研发费用加计扣除税收政策影响、风险和处理要点进行解读、梳理和探讨，与读者互动，希望能在实务处理中有所帮助。

一、研发费用加计扣除处理的最新变化

(一)会计报表的变化：分别在企业资产负债表中和利润表中“开发支出”和“研发费用”会计核算科目。这两个会计科目的补充，使研发活动在会计报表信息披露中有了明确落脚点。把研发活动作为企业的长期发展的基础业务之一，注重研发的公司也将获得更多重视和肯定，过去较长时间研发费用没有单独核算和体现，会造成研究经费被淡化忽视，经营管理成本的实质被扭曲。该项变化为积极从事技术创新的企业进行肯定和正名，强调了研发活动的重要性。

(二)将加计扣除政策实施操作的期限进行了前置。28号公告之前，加计扣除优惠政策只能在年终汇算清缴时申报实施，28号公告明确预缴申报第三季度企业所得税时，允许企业对前三季度研发经费进行加计扣除。他们依据实际产生的研发费用支出，按规定在预缴登记表中直接填报《研发经费加计扣除优惠政策清单表》(A107012)，同时准备好相应的研发经费辅助账及其他研发活动材料留存后期备查。当然，如果企业不愿意提前享受上述优惠，则可以在第二年5月31日前进行汇算清缴时享受该政策，实际上给企业有了一定的选择空间。

(三)优化了“其他相关费用”总额计算方法，国家税务总局公告2021年第28号将“其他相关费用”限额的计算方法，由原来按照每一研发项目分别计算，改为统一按全部研发项目计算限额，举例如下，某公司2022年度有甲和乙两个研发项目。项目甲人员人工等五项费用之和为50万元，“其他相关费用”为6万元；项目乙人员人工等五项费用之和为70万元，“其他相关费用”为7万元。两个项目的“其他相关费用”限额为13.33万元[(50+70)×10%/(1-10%)]，可加计扣除的“其他相关费用”为13万元(6+7)，大于按原方法计算的12.55万元，无须按研发项目逐一计算，大大提高了限额确认的效率。

(四)国家税务总局明确了企业研发经费加计扣除政策采用“自行判别申报、相关资料留存备查”的处理方式，企业实施加计扣除申报时无须办理审批或备案手续，是否享受扣除政策主要依据企业自行判断，如符合政策要求，即可通过申报并同时按要求保存留存备查资料即可，申报环节程序和手续大大简化。

(五)再次提高了对制造业企业纳税人和科技型中小企业纳税人的加计扣除比例，对于该两类企业，将研发费用计算除加计扣除的比率由75%统一提高到100%。制造业企业和科技型中小企业纳税人技术开发经费已资本化的，从2022年1月1日起，将按资本化价值的200%进行税前摊销。体现了国家税收优惠向这两类企业进一步倾斜的政策导向。

二、在研发费用加计扣除法实务中出现的困难以及存在的问题风险

(一)研发项目立项不规范

研发项目立项是指企业研发新产品、新技术、新工艺的研发项目按一定程序的确立，企业需要构建完善的研发项目立项管理制度和体系，加强项目立项的科学决策和统筹管理，明确各部门的职能和职责，首先需要对研发项目开展可行性评估，并将项目立项申请和可行性评估情况，按规定流程进行报送和审批，形成决议文件。只有项目立项申请审批通过后，企业才能够编制项目计划书及项目预算，组建研发团队，投入资源，开展后续的研发工作。若企业对研发项目管理不够重视，投入不足，各部门之间也存在配合不到位的情况，没有进行相关项目可行性研究或调研不足，研发项目仓促上马，会出现立项风险。进而导致研发费用税前扣除缺少依据和支撑而产生涉税风险。

(二)企业研究活动档案管理工作不到位

企业留存备检资料的合规性与完整性是关键，直接影响着企业研发活动能能否获得加计扣除政策的有效执行。现在国务院三令五申、积极倡导“简政放权、优化服务”，研发费用的申报形式由原先的审批、备案转变为“自我判别”，似乎是优化了申报流程和手续，但实际上企业为享受该优惠政策，仍需要着手做好研发档案材料的整理归集工作，包括大量的基础归档材料，主要包括研究机构内控工作制度汇编、研究项目管理策划书、立项批复或决议文件、研究机构编制情况和研发人员清册、用于项目研究的活动仪器、专用设备、无形资产清单、研发项目合同、项目验收或结题报告、完备的研发费用账册、审计报告及发票、银行结算单据等。这些材料需要进行的收集管理过程非常复杂，涉及到科研、行政、财会、人力等诸多部门协调方可进行。但因为申请资料内容复杂，且企业自身资料档案管理归集不到位，同时“自行判别”的简化方法，使公司留存备查资料收集不完整、反映内容不清晰不规范、提交的留存备查资料未形成研发费用税前加计扣除业务闭环管理要求等情况，使研发活动经费支出缺少证据支撑，无法满足税务机关的后续核查要求，最终可能会使企业丧失加计扣除的机会。

(三)研发费用归集不规范、不明确

企业研发活动投入大量人力、资金及物料消耗，研发费用的核算离不开研发活动材料消耗、低值易耗品投入情况、科研人员出勤情况、机器工时运转等记录整理归纳工作，上述基础工作如果未引起做够的重视，导致记录混乱、数据缺失，归集分配缺少依据支撑，进而会影响研发经费税前加计扣除。首先，在会计科目的设置上，研发经费未区分资本化和费用化，未按具体研发项目进行辅助核算和归集，无法清晰直观反映每一个项目的具体支出，成为一笔糊涂账。其次，财务人员对研发活动和日常生产经营活动未做区分处理，研发费用和生产经营费用混淆核算，未对产生经营与研发共用支出进行合理分摊，致使研发费用确认依据不充分不合理，缺少真实性和合理性。最后，企业研发制度建设不到位，缺少明确共同费用分摊原则和口径的财务管理规定，现在很多企业研发部门在从事研发工作的同时，也从事日常生产工作，也会存在同时用于研发活动和非研发活动的人员和设备投入，没有按出勤工时占比、机器运转工时占比等合理方法对人工投入、低值易耗品耗用、仪器设备折旧费、其他相关费用等投入的费用在研发经费和常规成本费用之间、各项目之间按规定进行分配，导致各项目记录归集的研发支出缺少依据而无法得到税务机关的认可，给企业造成诸多不利和被动。

(四)先自行申报后留存备查征管方式存在的风险

根据最新政策，对于研发费用加计扣除取消了申报时附送资料进行审批和备案的种种手续，但研发费用加计扣除政策实质是通过对纳税人税收减免，给予企业实实在的利益，政策认定上从严认定企业的研发投入和相关费用，对研发经费的确认要求更加真实合法严谨。企业先行申报后，研发行为的所有举证责任和涉税风险都由企业承担，备查资料的实质内容是否符合税法的规定，纳税人心里还是没有底的。在事后核查税务机关提出异议时，企业很有可能已完成汇算清缴，此时，存在问题的企业不仅要退还自行申报的减免税额，还可能会面临着惩罚性的滞纳金及罚款，甚至影响企业的信用评价和征信等级等各种后果，会让很多企业知难而退，主动放弃享受加计扣除的优惠政策。从根本上来说企业还是要加强内控管理，明确研发费用加计扣除的处理流程手续及责任追究办法等，从严确认研发费用。

三、研发费用加计扣除认识的误区

(一)根据相关财税部门政策文件规定，研发活动指公司创新性运用科学技术经验，或实质性进步工艺技术、商品(业务)、工艺而持续进行的有明显目标的工艺性行为。但值得注意的是，下列行为均不能享受科学研究费加计扣减优惠：生产工艺的常规性修改、直接使用、销售新生产后的高新技术发展支持项目、对现有生产的简单变更和重复、在科学研究或调查领域的行为、对产品质量把控、检验方法、维修保养、对人文艺术社会等领域的研究。项目留存备查信息，后期由税务机关判断和技术机构确认，研发经费仅仅根据上述项目进行而产生的，是无法享受研发费用的加计减免政策的。对此企业事先必须要做足功课，有一个合理的判断和筛查。

(二)在研究过程中的房产租金开支、房产固定资产折旧、长期摊销支出，不适用加计扣除政策，研发涉及的间接管理费用如办公费、工会会费、电话费、餐饮费的日常费用不允许加计扣除。以上这些事项企业若不准确理解和把握，很可能带来税务风险。

(三)从产业导向来看，研发经费加计扣除政策特别设定了负面名录产业，即批发商和零售商业、出租和商贸服务业、烟草制造商、地产业、文娱业以及住房与餐饮等六个产业，以上行业以外的其他行业企业均可享受优惠政策，如果企业从事的属于上面的负面行业，无论投入多少研发支出，都是一票否决。

(四)研发费用加计扣除政策的目的是为了鼓励企业加大科技和科技创新，而高新技术企业的认定要求更高，企业未被认定为高新技术企业，就不能享受研发费用加计扣除政策，显然不符合政府政策导向，所以加计扣除符合条件的企业，不受是否为高新技术企业的限制，研发费用都可以加计扣除。

(五)不能享受研发费用加计扣除优惠政策的行业应当以实际经营情况来确定，而不是以工商登记或税务登记行业范围来确定。但工商登记或税务登记行业与实际经营情况不一致的企业应及时对其经营范围进行变更，以减少涉税风险。

(六)研发经费加计扣除对于会计核算不健全的、实行核定计征方法计算交纳企业所得税的企业，以及所有的非居民企业，则确定不得享有研发费用加计扣除企业所得税的优惠。

(七)失败的研发活动产生的研发费用以及经营亏损的企业仍可享受加计扣除政策，所有的研发活动是有风险的，无论研发活动成功与否，只要实际产生了投入，发生了合理必要的开支，从支持企业就加大科技投入的角度来说，企业仍可以享受加计扣除政策，同样道理，对于发生研发费用的企业，不论当期是经营状态是盈利还是亏损，也都可以加计扣除。

四、加计扣除和高新技术企业认定中研发费用确认的差异

(一)研发费比例要求在高企认定中，研发费投入在销售收入中的占比是一项硬性指标，而在加计扣除业务中，则无该项规定。高企认定：根据企业销售收入的不同范围，设为三个档次，分别为5%、4%、3%。加计扣除则无具体要求。

(二)“其他费用”比例要求，高企：不得超过该企业研发总经费的20%；加计扣除：不得超过该企业研发总经费的10%。

(三)人员人工费用在高企认定中，对研发人员的要求更为严格，因此，这也是高企认定中进行筹划的关键性一步，直接影响后期研发费用的分配与归集。高企：研发成员占企业当年职工总人数的比例不低于10%；加计扣除则无要求。

此外，高企认定与加计扣除在事前筹划、事中辅导以及事后申报上均存在较多的不同之处。因此，企业在享受政策的同时应注重对政策的理解，既保证通过率又要规避不必要的税收风险。■