房地产企业土地增值税清算问题及对策探讨

黄浩铭

摘要：目前，我国房地产经济发展迅速，房地产行业上的税收链条已成为我国的重要税源之一。自2016年5月1日起，由营业税转为增值税试点在全国全面推进，房地产业已纳入试点范围。伴随着营改增的实施和推进，土地增值税清算成为了房地产企业控制成本和规范经营管理的重要手段之一。土地增值税前期的预缴与后期的清算，贯穿于房地产项目开发的整个周期与流程，由于清算过程具有复杂和困难的特点，难免在清算中出现各种各样的问题。本文通过对土地增值税清算过程中核心要素的研究，结合房地产企业实际清算操作中遇到的问题，提出改进的建议及措施。房地产企业要以税收法律为准绳，做好土地增值税清算工作，才能促进企业整体健康发展。

关键词：土地增值税；房地产企业；对策建议

我国的国民经济经过高速发展的一个阶段，房地产业已成为为我国市场经济体系里占比份额很重的一个行业，行业所代表的各房地产企业也都取得了丰厚的回报并得到显著的发展。土地增值税作为一种税收调控手段，对促进房地产交易市场的发展具有积极的作用。然而，由于种种原因，我国一些房地产企业未能积极主动地开展土增税清算工作。为了使国家土地增值税的税收调节作用得到最大限度的发挥，提高房地产纳税企业土增清算的意愿，同时优化整个清算的过程，增强实施的可操作性，就显得尤为重要。

一、房地产企业土地增值税清算的重要性

（一）有助于贯彻依法治税要求，实现税负公平

我国涉及房地产的纳税种类目前主要包含了城镇土地使用税、增值税、契税、企业所得税等，这些税种仅对房地产转让收入起到一般性调节作用，而对房地产交易过程中的土地增值超额收入部分，没有起到特殊调节的作用。而土地增值税这一税种，则可以实现土地增值超额收入部分的纳税调节，以达到税负的公平，从而增加国库的税收收入。

（二）有利于抑制投机者获取暴利的行为

土地增值税是企业单位和个人根据相应收入减去法定扣除后的增值向国家缴纳的税款，具有中国国有土地社会化管理的特点。征收土地增值税有利于政府对房地产企业和房地产交易市场的实时监管，遏制买卖房地产获取巨额利润的行为，同时作为主要税源，使国家财政收入得到增加，为国家的经济发展提供资金。土地增值税意味着对“土地国有”、“经营私有”的管理，体现了对“公共利益”和“私人利益”的协调。

（三）有助于维护国家利益，合理分配国家土地资源收入

土地增值税这一税种的设置，是政府为了对房地产市场、土地的交易起到合理的规范作用，调整土地增值收入，从而维护国家税收权益而征收的税种。土地增值税属于地方财政收入，可用于地方经济建设。与此同时，土地增值税可以对土地增值收入分配起到规范的作用，统一了各地土地增值收入的纳税标准。土地增值税的出台，对维护国家利益，科学配置政府的土地资源收入，从而促进房地产行业以及房地产市场的整体健康发展，发挥了积极的作用。

二、房地产企业在土地增值税清算中存在的问题

（一）清算单位如何确定的问题

土增税清算的第一步是明确清算单位，只有清算单位明确了，才能使土增税清算工作更好的展开。在清算过程中，清算单位的不同将导致最终计算结果差异较大，所以有必要根据不同的清算单位制定相对应的清算内容。关于清算单位的问题，国家税务总局在发布的关于清算单位问题的相关文件中，明确规定了在土地增税清算过程中，房地产开发项目分期进行开发的，必须以分期项目作为单独的单位进行清算。从政策规定来看，房地产开发项目作为清算单位的基础，由“有关部门”审批。根据房地产开发的流程，对涉及开发环节有审核批复权限的部门主要有：发展改革部门、城市更新部门、规划部门、城建部门等，以上有审批权限的“有关部门”颁发的证件均可作為认定房地产开发项目清算单位的依据。在实际土地增值税清算中，清算单位的不同划分方式会影响增值率和税率的高低，以及正负增值额能否抵消，清算单位划分如果不合理，将会加大实际清算过程中的工作量和难度，并导致税金的巨额损失。

（二）开发项目收入确认存在的问题

土地增值税清算应首先计算该开发项目的增值额，即土地增值税纳税人转让房地产所得减去法定扣除项目金额后的差额。准确统计销售收入，对土地增值税的清算起了关键性的作用。

国家税务总局对土地增值税清算对应的收入作了具体的定义，商品房销售发票已全额开具的，按照发票载列金额予以确认收入；未开具对应发票或者发票没有全额开具的，则按照交易双方所签订销售合同中约定的金额和其他收入予以确认收入。涉及销售合同约定的房屋面积与管理部门实测后的面积不一致的，且补房款或退房款在清算前已发生的，在进行土地增值税的计征时相对应调整。然而，国家税务总局没有界定因发票未开具或未全额开具，未签署相关销售合同的，如何确定收入。

（三）视同销售处理不规范的问题

对销售收入确定问题中，视同销售的核定也是一大难点。视同销售是税法中的特殊概念，土地增值税依然针对商品房的众多处理事项界定了视同销售判断标准，通常是以标的物所有权的转移作为标志，但实务中企业对于视同销售的判断标准、纳税义务发生时间和价格认定常常界定模糊，尤其是可能出现和税务机关的理解不一致，导致出现巨大风险。最常见的视同销售案例有商品房抵偿债务、商品房用作股东分配、安置房视同销售、房产用于员工福利待遇等，由于实务操作的复杂性，这些案例有些需要视同销售，有些不需要视同销售，一旦判断失误，风险极大。

（四）确定及归集开发成本和开发费用的问题

归集土地增值税扣除项目金额是清算工作的前提，分配土地增值税扣除项目金额是清算工作的关键。作为典型的开发建设周期长、资金总需求大、周转又慢的行业，一般来说，房地产项目从获得土地到完成销售需要三年以上的时间。多个项目同时滚动开发，在对应的开发期间，房地产企业将有不同项目的收入、成本、费用和税费。根据分项目和分期清算的要求，准确计算每个项目的增值金额和应缴纳的土地增值税是清算工作的难点和目的。

企业对不同项目的收入，均在账务上是有明细，能够区分出是哪一项目、哪一类型开发产品的收入，但成本、费用上，特别是共同承担的成本、费用，很难明确区分和界定，这就需要我们认真鉴别开发成本和费用的真实合法性，并合理归集分配开发企业不同项目的成本、费用等扣除金额和同一项目不同类型开发产品的成本、费用等扣除金额。

三、优化房地产企业土地增值税清算的措施

（一）合理划分清算单位

企业应当充分了解当地税局对清算单位的具体规定。事前：立项和规划时，测算出相对有利的项目分期，并按此报批立项和规划，既能避免因不必要的分期增加土增税税负，也能在清算时有清晰的清算单位划分，这是最直接有效的方式。事中：事先通过测算对比各种方案税负，从设计环节平衡好各期税负。事后：对于前期已经报批的立项或者规划，实际上没有进行分期开发的，应与税务部门进行积极有效的沟通，申请能否通过“并期”把分期开发的项目作为整体合并清算，双方对清算单位达成一致意见。

（二）合理确认销售收入

对未开具发票，未签订销售合同的有两种情况：一种是未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的，应按照国家税务部门出具的土增税清算相关规定与管理办法来确认土地增值税清算的收入，即按开发企业在相同的地区与年度，所销售的同一类型的房产平均价格确定；对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的，应不确认收入的实现，待实际投入使用时再按上述办法确认收入。另外，销售合同所约定的房屋面积和管理部门实测后的面积不一致的，且补退面积差的房款在清算前已经发生的，应重新计算土地增值税，多退（或抵）少补。

（三）提高会计人员的整体素质

企业对于视同销售的界定模糊，主要是由于会计人员从业知识和技能薄弱，因此加强团队建设，提高会计人员素质十分重要。随着我国房地产市场的高速发展和与之相对应的财务管理不断成熟，企业会计人员不仅要具备专业的行业知识和对应技能，还要加强继续教育，特别是负责企业土地增值税等涉税事项的相关从业人员，要有较高的税收政策水平和相关行业的专业知识，才能透彻理解土地增值税清算过程中的政策。会计从业人员可参加税务机关定期组织的土地增值税政策培训，拓展税收征管知识，提高纳税申

报质量。

（四）合理归集和分配开发项目的土地增值税扣除项目

1.确定项目开发成本和费用的合法性与真实性

合理归集分配土地增值税扣除项目金额的前提，必须先确定开发成本和费用的合法性、真实性，甄别企业有无虚列开发成本以及费用的现象。其开发成本、费用的列支，必须从税务主管部门或相关部门取得合法凭据。企业开发成本和费用的合法性与真实性，主要从以下几个方面判断。第一，企业在土地的取得环节是否有国土等政府部门出具的合法凭证与依据，并缴纳了相关的耕地占用税或契税；第二，企业在支付拆迁补偿费时，是否将拆迁明细表等相关的资料报送税务机关备案，账、表、册、收据是否一致。同时，企业为取得土地使用权而支付的这部分拆迁费用是否到主管税务机关申报缴纳了契税；第三，企业支付建筑安装工程款时是否代扣代缴相关建安营业税收，并取得国家税务机关开具的建筑业发票。这一部分成本是整个开发成本除了土地之外又一相对数额较大的支出，在对房地产开发项目跟踪管理时就应注意项目的建筑招标、中标、工程结算书是否有一定的逻辑关系，工程总造价预算与结算是否差异过大，工程结算时土方建筑单价是否偏高，重点核实材料用量是否异常超标、人工费、机械使用费是否超出正常取费标准等情况，同时自购建筑材料的，是否存在重复计算扣除的情况；第四，企业列支前期工程费、基础设施费、公共配套费及开发间接费时是否真实发生的，是否以真实合法有效凭据入账，不得预提开发间接费用；第五，企业列支开发费用利息时，是否将此列入开发成本的开发间接费用科目，企业是否是通过金融机构贷款，有无合法凭证，有无利息结算单，是否列支超过银行同期利息

的数额。

2.合理归集分配开发成本

房地产企业分期进行开发的项目，或者同时开发的多个项目，或者在同一项目中建设不同类型的房地产，应当采取合理的归集方式，按照受益人分配共同成本，即土地价款、相关税费、前期工程费、拆迁补偿费、公共配套设施费、基础设施费、建筑安装工程费和间接开发费。

具体分配的方法有以下几种：第一，占地面积法。按照开发成本对象已经占用的面积在开发占地总面积的比例中进行分配。这一般适用土地成本的分配。第二，建筑面积法。按照开发成本对象的建筑面积，在项目开发总建筑面积的比例中进行分配。这一般适用同一项目不同类型的建筑成本分配。第三，直接成本法。按照标的成本对象的直接开发成本，在项目总直接开发成本的比例中进行分配。这一般适用财务费用的利息支出分配，特定建筑产品的成本支出分配。第四，预算成本法。按照成本对象的预算成本，在该期间项目总预算成本的比例中进行分配。这一般适用财务费用的利息支出分配，特定建筑产品的成本支出分配。笔者认为，相对简单、直接的归集和分配方法是建筑面积法。已经销售的项目产品应税成本，按照已经售出的可售面积和可售面积的单位成本做确认。可售面积单位成本等于项目总建造成本除以项目总可售面积，已经销售的项目产品应税成本等于已售部分的可售面积乘以总的可售面积的单位成本。根据这种方法，我们可以准确地找到每个项目和每种建筑类型（普通和非普通住宅、商业用房等）的已售部分和未售部分的开发成本，这是计算纳税扣除项目中的开发费用的关键依据，也是土增税清算规定的其他扣除项目加计20%的重要基数。

3.合理归集分配开发费用

房地产项目在开发期间所产生的管理费用、销售费用、财务费用属于房地产开发费用。开发费用如何计算扣除，是按利息加开发成本的5%，还是按开发成本的10%，主要取决于财务费用的利息支出是否能够由金融机构出具证明，并根据开发项目进行计算和分摊，其与企业所得税的期间费用税前扣除是有区别的，它不能够计入开发成本，更不能作为财政部规定的其他扣除项目加计20%的扣除基数，只能计入开发费用。在计算开发费用扣除时，应注意三点。

第一，企业在会计核算上已经将开发成本完工前的利息支出进入成本的，在计算土地增值税时需要调整出来单独计算。第二，扣除房地产开发费用有两种方式。第一种，利息费用可按项目计算分摊，并匹配到金融機构出具证明的，可以按照实际发生数扣除；非金融机构贷款的利息扣除，不得超过银行业同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用（即管理费用和销售费用）应在开发成本的5%内计算扣除。第二种，无法按项目分摊利息费用，或无法匹配到银行等相关金融机构出具的证明的，应该按照开发成本的10%内进行计算并扣除房地产开发费用。第三，房地产项目分阶段开发或者多个项目同时开发的，其取得的开发贷款利息费用应根据项目进行合理的分摊，在实际操作中，如能提供金融机构证明的，可以按当期项目的收入比例将利息分摊到各项目。

四、结束语

总之，土地增值税的迅猛增长已逐渐成为地方税收的一个重要税种，在“金税四期”来临之际，税务机关的征管手段将日益完善、征收力度将持续提升，严格税收征管已是必然。通过分析土地增值税清算核心要点和风险管控，旨在针对问题解决问题。当下，我们应提高纳税意识，在企业经营过程中，分清自身的权利和义务，对税收进行合理有效的测算。自觉诚信纳税，在实现成本最低、税负最小、利润最大的同时，企业的发展和竞争力也得到相应提高。与此同时也可以推动国家最新税收制度改革，增加政府财源，提升国际地位，实现企业和国家的双盈利和共同发展进步。

参考文献：

[1]薛武强.当前土地增值税清算中存在的问题和对策[J].国际商务财会，2020 （05）：94-95

[2]李新友.房地产企业土地增值税清算面临的挑战及对策[J].中国乡村企业会计，2020 （6）：28-29.

[3]林梦舒.浅谈房地产开发企业土地增值税的税收清算筹划[J].商讯，2021 （15）：117-118.