电子发票犯罪问题分析及侦防对策

张 郁，樊丽瑛

（甘肃政法大学 司法警察学院，甘肃 兰州 730000）

一、引言

为适应经济发展并进一步优化营商环境，国家税务总局在党中央决策部署下积极推进电子发票适用工作与全电发票试点工作，2016 年电子发票开始全面实施，2020 年全电发票正式实施，我国迈向“以数治税”时期。电子发票是借由电子资料交换，在税务机关指定的统一发票管理系统中在线完成发票的开具、传递、认证及报税等电子化业务的凭证，实质是以电子数据为载体的经济业务凭证。[1]在逐利本能影响下，不法分子发现并利用电子发票所带来的商机，电子发票犯罪由此产生，并出现防不胜防、屡禁不止的严峻局面。电子发票犯罪是在发票电子化背景下对发票类犯罪的统称，涉及电子发票的伪造、变造、盗用、虚开及非法持有、买卖与骗取国家税款的犯罪行为。电子发票犯罪对税收管理体系、社会经济发展秩序、国家税基产生严重危害，同时，该类犯罪往往与“洗钱”“走私”等犯罪活动相联系，法益侵害扩大。

电子发票犯罪态势受税收体系和发票管理制度的影响，如金税三期系统的适用与金税四期系统①的试点使电子发票的伪造、变造、盗用类型的犯罪数额减少，而危害程度更深的虚开类电子发票犯罪数额增多。由于电子发票自身的特殊性，电子发票犯罪多为非接触性案件，该类案件隐蔽性强，犯罪黑数客观存在，且在司法实践中该类案件违法与犯罪混淆。2018 年8 月，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行等四部门联合开展打击虚开骗税违法犯罪专项行动，[2]当前仍多次开展“打虚行动”，坚持对随电子发票与全电发票的推广而产生的虚开电子发票犯罪“零容忍”。在国家猛烈打击下，电子发票犯罪依然滋生，全国各地虚开电子发票犯罪频发。目前，数额较多、影响较大的虚开电子发票犯罪案件仍在不断出现，其中，以2020 年10月杭州税警侦办的虚开电子发票案件涉案金额上百亿元[3]为典型代表。在“打虚行动”多次开展的背景下，对电子发票犯罪问题及其侦防对策开展研究迫在眉睫。

二、电子发票犯罪问题剖析

在金税系统逐步完善的背景下，我国电子发票犯罪类型主要为虚开电子发票，因此需侧重于对该类犯罪的研究。虚开电子发票包括虚开增值税电子普通发票与虚开增值税电子专用发票。虚开方式主要包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开四种。在当前“宽严相济”的刑事政策下，虚开电子发票犯罪主要指行为人主观上以骗取国家税款为目的或客观上可造成国家税款流失的虚开行为，涉案金额大小以及是否对国家税收造成实际损害成为该类案件行政违法与刑事犯罪的定性标准。

（一）电子发票犯罪生成机制

我国现行税收管理系统中，抵扣计征机制、鼓励出口政策以及地方税收优惠政策运行，不法分子利用电子发票凭证功能与税控功能的漏洞进行犯罪。电子发票犯罪带来的巨额利润与其低案发率、轻处罚性，使电子发票犯罪在我国经济犯罪中十分猖獗。为实现研究目的，有必要对电子发票犯罪生成机制进行研究。

税务机关与纳税人信息不对称②、增值税抵扣链条特定情况下发生断裂的现象，促使纳税人选择虚开电子发票以获取巨额利润，同时，职业化虚开团伙产生。电子发票开具便利，成本较纸质发票更低，在市场经济高速运转的背景下，商品、服务交易数额明显提升，虚开所得的收益即“开票费”、“好处费”更高。行为人在进行成本效益分析时，将案发率、处罚后果与巨额利润相对比，来选择是否实施犯罪行为。

电子发票犯罪无具体被害人，并不直接损害公民的具体利益，导致该类案件缺乏线索来源，隐案较多。电子发票开具、交易均处于线上，较容易实现异地虚开，而专业化的虚开方式与非接触式的线上交易，使得电子发票犯罪的线索更难被发现，电子发票犯罪案发率较低。电子发票犯罪利润高且案发率低的特点使不法分子积极着手于犯罪。刑罚既能惩罚犯罪又能震慑犯罪，案发后的惩处力度影响行为人是否选择犯罪。就电子发票类违法、犯罪案件来说，处罚的轻重依据涉案金额大小、律师业务能力、案件是否造成了国家税款流失以及税款流失数额来确定。从发票违法的处罚规定来看，具有违法行为的单位和个人只是由税务机关责令限期改正、没收违法所得、扣押或销毁作案工具、罚款，且罚款数额较低。从发票犯罪的处罚规定来看，我国在“宽严相济”的刑事政策下，对虚开电子发票犯罪罪名的认定采取“目的+结果”的限缩适用标准，多从“目的犯”“结果犯”角度对虚开电子发票犯罪进行定性，且处罚中自由刑较高、罚金刑较低。电子发票犯罪行为人具有较高的专业素养，往往能利用看似合法的手段完成犯罪。除此之外，部分行为人在实施犯罪中利用法律条文漏洞，将涉案金额控制在违法范围内，避免为其行为负刑事责任。“目的+结果”的限缩适用标准、处罚较轻、直接获得的非法收入与附带的经济效益，共同推动了电子发票犯罪的产生。

（二）电子发票犯罪样态分析

1.犯罪配置高级化

随着税制改革深化与金税系统的不断升级及信息化系统与实时动态化的数据监测，电子发票的违法开具日渐困难，导致电子发票犯罪在技术上不断升级，在配置上逐步优化，犯罪配置高级化。犯罪分子利用计算机、互联网技术，伪造和窃取他人电子发票信息，购买并安装电子发票造假软件，利用人工智能技术制作虚假发票，利用数据挖掘、多级代理等技术虚开电子发票。如2020 年10 月，杭州税警在查明本地两个虚开团伙基础上对其电子发票开具流程进行深挖，发现该团伙所用的“基于互联网平台的大型虚开电子发票网络”这一线索，随后警方充分运用大数据精准稽查，查明犯罪团伙是在运用大量高级化的开票设备的基础上进行犯罪，涉及落地核查发票12.8 万份，价税合计上百亿元。[3]

2.犯罪人员专业化

金税三期运用与金税四期试行提升了税务机关对电子发票的监管力度，不法分子实施犯罪并获取利润的难度逐步增加。在巨额利润吸引下，犯罪团伙吸收更多高智商的技术性专业人才。在电子发票犯罪中，犯罪人员各司其职，通过更加细致的分工形成了结构复杂的产业链实施犯罪，且犯罪团伙组成人员多为有经济犯罪经历的人员，骨干成员相对固定且组织领导能力较强，多次组织职业虚开犯罪团伙实施犯罪，犯罪人员专业化，虚开犯罪职业化。如2020 年7 月，成都税警部门联合破获一起虚开电子普通发票案，打掉职业虚开犯罪团伙两个。经查，该团伙向全国31 个省（区、市）21821 户下游企业或个人虚开增值税发票11 万余份，虚开金额31 亿多元，其中虚开电子普通发票2807 份，虚开金额1.05 亿元。[4]

3.犯罪方式暴力化

电子发票犯罪方式多元，犯罪分子通过黑客攻击等手段窃取电子发票信息进行非法侵占或恶意篡改、利用造假软件生产和销售伪造的电子发票、利用空壳公司等进行电子发票虚开。电子发票犯罪的方式随税收政策以及互联网技术不断改变，但从近几年的电子发票犯罪案件来看，暴力虚开正逐渐成为主流。暴力虚开是指犯罪分子利用所掌控的空壳公司，在没有真实交易发生的情况下，以获取“好处费”为目的大肆虚开增值税电子发票，随后迅速脱逃的犯罪方式。在暴力化的电子发票犯罪中，不法分子利用我国“先开具发票，后申报缴税”的税收制度漏洞，利用电子发票开具与申报、缴纳之间的间隙，在大肆虚开后迅速脱逃。如2020 年7 月，山东济南税警成功破获的电子发票虚开案，该案中济南税警联合专案组捣毁暴力虚开窝点两个，查明犯罪团伙通过注册大量空壳公司进行暴力虚开；[5]2020年12 月，重庆税警打掉四个盘踞在重庆、西安的电子普票虚开犯罪团伙，查明犯罪团伙通过控制188 户空壳公司进行暴力虚开；[5]2021 年2月，深圳税警开展“护航1 号”收网行动，成功打掉一个电子发票虚开犯罪团伙，查明犯罪团伙通过控制580 余户空壳公司进行暴力虚开。[4]除此之外，在电子发票的开具过程中，不法分子一旦察觉某一环节可能存在信息泄露的危险，便会在销毁资料后迅速逃往其他地区重新组织、实施犯罪。

三、电子发票犯罪侦防难点

为进一步提升打击电子发票犯罪质效，需在犯罪样态梳理的基础上，从犯罪预防、案件侦办、定罪量刑的角度，对电子发票犯罪侦防难点进行分析。

（一）税制缺陷，犯罪预防难

电子发票犯罪预防困难与我国税制自身存在的缺陷有所关联，尤其是虚开发票犯罪与税制联系密切，制度层面电子发票犯罪预防困难。从实际来看，我国当前的增值税链条存在制度漏洞，从链条起点的税收优惠、链条中继的“即征即退”优惠、链条终端的个人所得税制度与增值税制度缺少衔接来看，都存在虚开发票犯罪的条件。[6]增值税链条断裂是电子发票犯罪滋生的重要原因。在税收管理中，税收优惠政策不健全，相关部门对税收监督力度不足、税收透明度不高。以农产品税收优惠为例，农产品交易中较多用到现金且购买农产品企业多以加工和销售为目的，发票由企业自己管理和开具，税务机关难以及时监管。

我国在“放管服”改革下，企业注册门槛较低，民众创业数量激增，税务机关对其不能够及时、准确核查，导致不法分子有机会利用空壳公司实施暴力虚开。互联网时代，民众信息泄露风险大，不法分子往往利用他人身份信息注册空壳公司，进行暴力虚开。当前转让企业较为便利，较多合法但无法持续经营的小企业不断流转，企业流转信息上报不及时，不法分子利用其进行虚开。税务机关在面对大量真假混淆的企业注册信息时，难以准确分辨出空壳公司，电子发票犯罪预防难度大。

（二）无具体被害人，线索收集难

虚开电子发票犯罪中的虚开行为往往是涉案人员之间共同故意为之，其秘密行为很难被第三方所察觉，没有具体被害人，不存在被害人报案的现象，导致公安机关难以及时发现线索。无具体被害人作为电子发票犯罪的特点，既是产生电子发票犯罪的原因之一，也是电子发票犯罪预防与侦查中的一大难点。民众对增值税缴纳认识不足，难以察觉电子发票犯罪会导致个人利益受损，因而对该类案件的检举和揭发缺乏积极性，传统的线索发现来源缺失。电子发票犯罪线索来源主要是税收监管机构通过筛查发现，且各部门之间存在数据壁垒，无法及时批量揭示犯罪线索，而不法分子在犯罪中“打一枪换一个地方”，采取异地遥控的方式实施犯罪，导致该类案件发案地较为分散，难以对该类案件串并打击，犯罪线索分化严重。

目前，电子发票犯罪案件线索主要来源于税收监管机构，通常由税收监管机构移送线索到公安机关进行侦办。对于容易查明的案件，税务机关选择结案后以涉嫌犯罪案件进行移送，而对于较为复杂的案件，税务机关在案件初期便将违法线索直接移送。税务机关在向公安机关移送线索时，往往会因为案件的数量及线索指向性问题,被公安机关要求提供比较确凿的证据资料。[7]税务机关在选择结案后以涉嫌犯罪案件移送时，又面临着公安部门较为复杂的侦查程序以及严格的法律要求。“无人、无账、无场地”的“三无”案件移送比较困难。在多项程序制约下，税务机关所发现的线索难以移送至公安机关进行侦查与审理。各部门之间的数据壁垒与电子发票犯罪线索移送困难交织，公安机关收集线索困难。

（三）技术限制，侦查取证难

高级化的犯罪配置、专业化的犯罪人员、暴力化的犯罪方式，增加了公安机关侦查取证的难度，而提取证据所需的专业化知识与高水平技术也严重影响着电子发票犯罪案件的侦查进程。在电子发票犯罪案件中，线上作案与专业作案交织使该类犯罪复杂化，而现阶段我国基层公安机关严重缺乏专业的技术取证人员。证据的质量受取证人员专业水平的直接影响，非专业的取证人员与低配的取证设备，导致大量电子证据的提取不够全面与规范，且近年来出现的区块链中数据被改动的现象再次说明了犯罪人员的专业化，电子发票犯罪案件中证据的真实性难以确保。电子发票犯罪中涉及经济实务证据的发现和提取，充分考验了侦查人员财会知识的专业性，账面、资金、相关单据、电子系统的真伪需要侦查人员辨别，与资金回流相关的资金证据如何认证需要考量，受查对象拒绝合作该如何处理，以上问题均影响案件侦查取证。与此同时，电子证据的提取可能会侵犯嫌疑人个人隐私权，如何在保障人权的前提下合法、规范地提取电子证据，成为办理各类案件需要共同考虑的问题。

（四）出入罪边界模糊，定罪量刑难

金税系统的推广与升级使电子发票犯罪有所收敛，但该类案件犯罪黑数较大，除发现难外，定罪量刑也因其模糊的出入罪边界而困难。虚开增值税专用发票罪的设立初衷是从严打击此罪，进而采取行为犯立场，只要有虚开行为就会被认定为犯罪，但随后又因行为犯规制范围过宽而限缩其罪名的适用范围。在当前刑事政策的影响下，司法实践以“目的+结果”的标准对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用，该标准在司法机关的“答复”“典型案例”“纪要”中多次出现，但其具体标准并没有在刑法条文中有明确表述，也没有成为司法解释的官方立场。[8]模糊的出入罪边界与较为困难的定罪量刑，不能使法庭审判结果发挥应有的警示作用，甚至会让更多不法分子产生侥幸心理，阻碍电子发票犯罪防治工作。

四、电子发票犯罪侦防对策

近年来，电子发票犯罪已成为经济犯罪领域的一大挑战。电子发票犯罪在侦防工作中存在犯罪预防难、线索收集难、侦查取证难及定罪量刑难的问题。因此，基于对电子发票犯罪生成机制和犯罪样态的分析，从四个方面提出侦防对策。

（一）填平税制缺陷

电子发票犯罪案件的产生受税收制度、税务机关审核与监管力度的影响。我国应对当前的税制进行完善，增强申报缴税的及时性，快速且便捷地对各企业开具的发票进行核查，防范暴力虚开。同时，针对暴力虚开应强化审核监管，对企业变更法定代表人等环节做好实名认证工作，对有虚开嫌疑的“一址多照”等税收风险等级较高的纳税人进行实地核查，降低虚开可能性。各地税收优惠政策的相关规则也应当有所细化，减少税收体系中的漏洞，完善财经制度。限制企业交易方式，一定额度内必须采取转账的方式，以防止现金交易产生税务漏洞。完善征收管理制度，企业申报销项和进项增值税时必须附报能够证明交易真实性的转账流水。填平税制缺陷、不断深化改革税务体系，尽量避免税收系统出现漏洞，从税制改革角度防范电子发票犯罪的产生。

（二）优化信息平台

1.动态监测预警模型

税务机关依据各地经济发展状况与当地企业经济实力，积极利用信息技术，完善预警动态监测模型，有效防控电子发票犯罪的产生。运用信息系统采集数据具有容量大、类型多的特点，对各地企业及电子发票进行汇总与分析，建立有针对性的监测、移送流程，即电子发票犯罪预警流程，如图1 所示。

对电子发票信息收录平台数据中的企业注册信息与电子发票信息进行分类并进行动态监测，其中对企业注册信息监测主要着眼于是否为“一址多照”、“一照多址”以及“企业法人异常”；对电子发票信息监测主要着眼于发票内容或流向异常、进销项税额变动弹性异常以及发票抵扣异常；此外，还应对重点地区、重点企业、违法前科人员进行重点监测。[9]对动态监测是否异常做出判断后，将无异常数据归入一般数据集，异常数据进入算法分析的程序。算法分析阶段，对异常数据是否涉嫌违法犯罪进行深入分析，对涉嫌违法犯罪的数据，进行再次核查并判断其是否符合移送条件。对于符合移送条件的数据，将其移交至相应的主管部门办理，而对于没有满足移送要求的数据，则将其与无违法犯罪数据归入重点数据集，进行再次动态监测。

该预警流程中，动态监测与算法分析主要依据支持向量机算法。在收集大量电子发票犯罪数据的基础上，利用支持向量机算法对数据进行预处理，运用特征工程方法提取更有信息量的特征，搭建电子数据犯罪的支持向量机模型并对其进行训练与评估，根据评估结果对模型进行参数调优。电子发票犯罪的支持向量机模型用于该类犯罪预警监测模型中的动态监测与算法分析流程，以智能化、科学化的方式对电子发票异常数据进行筛选。完善的预警动态监测模型不仅能够及时发现违法犯罪线索，也可以发挥对不法分子的威慑作用，更好地防范和侦查办理电子发票犯罪案件。

2.警、税、银、海关数据共享

对于电子发票犯罪线索发现难、移送难、侦办难的困境，公安机关、税务部门、中国人民银行、海关之间应当运用信息化技术建设交流平台，打破信息壁垒，实现数据共享。在预警动态监测模型的基础上，部门之间加强协作配合，充分发挥公安机关的侦查能力、税务部门的税务专业能力、中国人民银行的数据能力、海关的情报能力，在数据共享的前提下相互协作，既能够快速发现犯罪线索，又能够有效侦办已发案件。

（三）建设侦防队伍

1.优化警务系统

现阶段，我国公安机关各警种都有与自身相对应的警务系统，如经济犯罪侦查类的经侦云平台。由于电子发票犯罪存在危害大、侦防难等困境，有必要不断优化现有的警务平台，不断提升其专业性，创建有针对性的发票类警务系统模块。公安部门在合理的经济预算范围内增加资金投入，不断优化并使用新型的发票类犯罪系统，用专业化的平台侦办专业性强的案件。

2.推进“税务警察”建设

电子发票犯罪侦查难的主要原因除犯罪线索来源单一外，还包括侦查人员能力不足的问题，“税务警察”建设势在必行。针对电子发票犯罪人员专业能力不断增强这一现象，应当培养该类犯罪所需的有针对性的专业化警种。专业警种的组成应当从经侦队伍中抽选有财会专业知识基础、学习能力强的人员进行培训，更好地适用于电子发票犯罪侦查活动。在 “税务警察”建设的基础上，结合电子发票犯罪的新型特征以及发展趋势，精准打击电子发票犯罪。

（四）填补法律漏洞

犯罪最有效的防治方法是法律的威慑，当法律界定明晰，案件审判迅速时，法律势必会发挥其威慑作用。虚开增值税专用发票罪限缩适用范围后的罪名判定标准模糊，应当对“目的+结果”标准进行澄清与改进，以法律条文的形式细分虚开电子发票行为的可归责性。以填补法律漏洞的方式增加不法分子犯罪被逮捕后的定罪概率，提升电子发票犯罪的罚金数额，严厉打击不法分子的侥幸心理，体现国家对电子发票犯罪的“零容忍”态度，达到震慑电子发票犯罪分子的目的。

五、结语

随着税收制度的改进、信息技术的发展，电子发票犯罪势必会出现新的态势，犯罪手段和犯罪工具将不断更新升级，因此，要着重关注金税四期试点效果，依据不断变化的犯罪提出相对应的侦防对策，以降低电子发票犯罪率。值得注意的是，电子发票当前尚未普及，纸质发票犯罪仍然盛行且数额较大，但电子发票的普遍适用是必然趋势。现阶段，需依据已发、已办的电子发票犯罪案件对该类犯罪进行进一步深入研究，以期实现对电子发票犯罪的科学预防。

注释：

①金税系统是国家金税工程中开具国税增值税发票的开票子系统，是我国自行开发的增值税专用发票计算机管理信息系统，2001 年开始在全国范围内推行，对国家加强一般纳税人增值税管理，保障增值税及时足额入库，防范和打击各种偷、骗增值税等违法犯罪活动起到了非常重要的作用。目前，金税三期系统已全面推进，金税四期系统正处于试点阶段。

②信息不对称主要指税务机关无法掌握纳税人的真实的经营、财务情况，而纳税人却掌握着虚开电子发票的方法，纳税人的虚开行为不被税务机关知情。