新旧制度中合作社生物资产核算的对比分析

□ 李视友

为规范合作社会计工作，保护合作社及其成员的合法权益，财政部于2021年修订了《农民专业合作社会计制度》，于2023年1月1日起正式施行。与原制度比较，新制度在许多方面进行了修订完善，特别是生物资产的会计核算发生了较大变化，在科目设置、会计处理和报表列报等方面均与原制度存在许多不同。本文对新制度中关于生物资产的会计核算问题与原制度作比较，解读其发生的主要变化，以期能够为广大合作社财务人员理解新制度关于生物资产的核算内容、更好地贯彻执行新制度提供一点帮助。

一、科目设置的变化

生物资产是指有生命的动物和植物，即合作社所拥有的具有生命力和成长性的生产资料。生物资产通常是合作社的主要资产。

原制度对合作社的生物资产是通过设置“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两个一级科目进行核算的。在“牲畜（禽）资产”一级科目下分别设置“幼畜及育肥畜”“产役畜”两个二级科目，并按牲畜（禽）的种类再设置三级明细科目进行明细核算。在“林木资产”一级科目下分别设置“经济林木”“非经济林木”两个二级科目，并按林木的种类再设置三级明细科目进行明细核算。

新制度则对合作社的生物资产按照合作社的持有目的不同，将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。消耗性生物资产是合作社为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，主要包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜（或家禽）、鱼虾贝类等。生产性生物资产是合作社为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，主要包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产是合作社以防护、环境保护为主要目的的生物资产，主要包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。对合作社生物资产的核算，分别通过设置“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“公益性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”四个一级科目进行。在“消耗性生物资产”“生产性生物资产”和“公益性生物资产”一级科目下再按照生物资产的种类、群别、所属部门，以及是否属于扶贫项目资产等设置明细科目，进行明细核算。新制度关于合作社生物资产的科目设置，与《企业会计准则第5号——生物资产》的规定基本一致，体现了合作社与一般企业对生物资产核算的通用性和规范性。

二、新旧制度的衔接

由于新旧制度关于生物资产核算的会计科目发生变化，所以，合作社应当对原制度下“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两个科目的余额进行分析，并根据具体情况分别转入新制度下的相应科目中。

对于“牲畜（禽）资产”科目，合作社应当按照新制度有关规定，根据牲畜（禽）资产的形态、价值以及产生经济利益的方式等，对截至2022年12月31日原制度下的牲畜（禽）资产进行合理分析判断，重新分类为消耗性生物资产、生产性生物资产等。转账时，合作社应当根据相关资产台账或明细账，对原账的“牲畜（禽）资产”科目余额进行分析：对于为出售而持有的，或在将来收获为农产品的牲畜（禽）资产，例如幼畜及育肥畜等，应当将相应余额转入新账的“消耗性生物资产”科目；对于为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的牲畜（禽）资产，例如产畜和役畜等，应当将相应余额转入新账的“生产性生物资产”科目。

对于“林木资产”科目，合作社应当按照新制度有关规定，根据林木资产的形态、价值以及产生经济利益的方式等，对截至2022年12月31日原制度下的林木资产进行合理分析判断，重新分类为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产。转账时，合作社应当根据相关资产台账或明细账，对原账的“林木资产”科目余额进行分析：对于为出售而持有的，或在将来收获为农产品的林木资产，例如用材林等非经济林木，应当将相应余额转入新账的“消耗性生物资产”科目；对于为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的林木资产，例如经济林、薪炭林等经济林木，应当将相应余额转入新账的“生产性生物资产”科目；对于以防护、环境保护为主要目的的林木资产，例如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等，应当将相应余额转入新账的“公益性生物资产”科目。

三、会计处理的变化

新制度实施后，原制度与新制度规定不一致的，以新制度为准，本文对新制度下合作社“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“公益性生物资产”的会计核算进行系统梳理，对合作社三类生物资产的会计处理差异加以比较分析，以便更好地理解和执行新制度。

（一）合作社生物资产的取得

1.购入生物资产的会计处理

合作社购入生物资产时，无论属于哪一类，均按实际成本原则进行初始计量，即按照应计入相应生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“应付款”等科目。

2.自行营造或繁殖生物资产的会计处理

合作社自行栽培的大田作物和蔬菜等，按照收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。自行营造的林木类消耗性生物资产（如非经济林木），按照郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。自行繁殖的育肥畜、水产养殖的鱼虾贝类等，按照出售或入库前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。

合作社自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜等，按照达到预定生产经营目的前发生的必要支出，借记“生产性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。

合作社自行营造的林木类公益性生物资产，按照郁闭前发生的必要支出，借记“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。

3.取得成员出资投入的生物资产的会计处理

合作社取得成员出资投入的生物资产，应当根据合作社章程和其他有关规定，按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等进行计价；没有相关凭据的，经过全体成员评估作价或由第三方机构评估作价、成员（代表）大会表决通过后，按照全体成员确认的价值计价。在进行会计处理时，合作社应当根据所取得的生物资产的类别，按照上述计价原则确定的成本，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，按照成员应享有合作社成员出资总额的份额计算的金额，贷记“股金”科目，按照两者之间的差额，贷记或借记“资本公积”科目。

4.收到国家财政直接补助或他人捐赠生物资产的会计处理

合作社收到国家财政直接补助的生物资产（包括以前年度收到或形成但尚未入账的）或者他人捐赠的生物资产，应当根据所取得的生物资产的类别，按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“专项基金”等科目。没有相关凭据的，按照资产评估价值或者比照同类或类似生物资产的市场价格，加上相关税费、运输费等，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“专项基金”等科目。如无法采用上述方法计价的，应当按照名义金额（人民币1元），借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“专项基金”科目，并设置备查簿进行登记和后续管理；按照实际发生的运输费和应支付的相关税费等，借记“其他支出”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“应付款”“应交税费”等科目。

5.盘盈生物资产的会计处理

合作社盘盈的消耗性生物资产，按照同类或类似消耗性生物资产的市场价格或评估价值，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目。待批准处理后，一般再从“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目中转至“其他收入”科目。

合作社盘盈的生产性生物资产，按照同类或类似生产性生物资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项生产性生物资产状况估计的折旧后的余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢”科目。待批准处理后，一般再从“待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢”科目中转至“其他收入”科目。

（二）合作社生物资产的后续支出

合作社取得生物资产以后所发生的后续支出，是计入生物资产的初始成本（资本化），还是计入当期损益（费用化），取决于后续支出的性质和发生的具体时间。通常情况下，与生物资产有关的后续支出是资本化还是费用化，其分界点是生物资产是否达到郁闭状态或预定生产经营目的。按照新制度的规定，具体会计处理如下：

1.应予资本化的后续支出

合作社择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应予资本化，计入生物资产的初始成本中，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。

合作社自行栽培的大田作物和蔬菜等，收获前发生的必要支出，应予资本化；合作社自行营造的林木类消耗性生物资产（如非经济林木），郁闭前发生的必要支出，应予资本化；合作社自行繁殖的育肥畜、水产养殖的鱼虾贝类等，出售或入库前发生的必要支出，应予资本化。

合作社消耗性生物资产在生产经营过程中发生的应归属于其初始成本的生产费用，应予资本化，按照应分配的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“生产成本”科目。

合作社自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜等，在达到预定生产经营目的前发生的必要支出，应予资本化，借记“生产性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。

合作社自行营造的林木类公益性生物资产，在郁闭前发生的必要支出，应予资本化，借记“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“产品物资”“应付工资”“应付劳务费”等科目。

2.应予费用化的后续支出

合作社林木类消耗性生物资产和公益性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，应予费用化，计入“其他支出”科目。

合作社生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应予费用化，计入“经营支出”科目。

（三）合作社生物资产的后续计量及改变用途

1.生物资产的后续计量

合作社生物资产的后续计量，主要涉及生产性生物资产累计折旧的计提和是否计提生物资产减值准备的问题。

关于累计折旧的计提。按照新制度的规定，合作社的消耗性生物资产和公益性生物资产不存在折旧问题，无需计提折旧。合作社的生产性生物资产，则需要按月计提折旧。但需注意，合作社只能对所有达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧（以名义金额计价的生产性生物资产除外）。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。对于尚未达到预定生产经营目的的生产性生物资产则不能计提折旧。对于达到预定生产经营目的的生产性生物资产，合作社应当按照年限平均法（即直线法）或工作量法计提折旧，并根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

关于减值准备的计提。由于合作社生物资产的减值判断较为困难，会计处理较为复杂，所以出于简化处理、方便执行的原则考虑，新制度对合作社的生物资产减值问题并未作出具体规定，没有要求合作社计提生物资产减值准备。这一点和《企业会计准则第5号——生物资产》的规定有所不同，企业会计准则规定，如果在年末检查时有确凿证据表明企业的生物资产发生减值的，应当计提跌价准备或减值准备。

2.生物资产的改变用途

合作社的生物资产改变用途，是指合作社对其生物资产的持有目的发生改变，由原来的消耗性生物资产改变为生产性生物资产或公益性生物资产，或者发生相反方向的转变。根据新制度的规定，其具体会计处理如下：

合作社的幼畜成龄转为产畜或役畜、育肥畜转为产畜或役畜的，属于合作社的消耗性生物资产改变为生产性生物资产，应当按照改变用途时该生物资产的账面价值结转为改变用途后的生物资产的成本，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

合作社的产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，属于合作社的生产性生物资产改变为消耗性生物资产，应当按照转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。

合作社的消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产的，应当按照其账面余额或账面价值，借记“公益性生物资产”科目，按照已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其账面余额，贷记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”等科目。

（四）合作社生物资产的减少

1.出售生物资产的会计处理

合作社出售消耗性生物资产时，类似于一般企业的出售商品，所以，要确认实现的销售收入，计入“经营收入”科目的贷方。同时要结转相应的销售成本，计入“经营支出”科目的借方。

合作社出售生产性生物资产时，类似于一般企业的处置固定资产，其处置损益要确认“其他支出”或“其他收入”科目。一般按照取得的价款，借记“库存现金”“银行存款”等科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照生产性生物资产原价（成本），贷记“生产性生物资产”科目，按照其差额，借记“其他支出”科目或贷记“其他收入”科目。

2.以生物资产对外投资的会计处理

合作社以生物资产对外投资时，应按照评估确认或者合同、协议约定的价值和相关税费，作为合作社对外投资的初始成本，借记“对外投资”科目。同时，转销其消耗性生物资产的账面余额或其生产性生物资产的账面价值，贷记“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目。按照应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目。对外投资的初始成本与生物资产账面价值及应交税费之间的差额，确认为资本公积，借记或贷记“资本公积”科目。

3.生物资产死亡毁损及盘亏的会计处理

合作社的生物资产发生死亡毁损以及盘亏时，要按照其消耗性生物资产的账面余额或其生产性生物资产的账面价值，先转入“待处理财产损溢”中，借记“待处理财产损溢”科目。待按规定程序批准后处理时，再按照可收回的责任人和保险公司赔偿的金额，借记“应收款”“成员往来”等科目，按照残料价值，借记“产品物资”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目，按照借方差额，借记“其他支出”科目。

四、报表列报的变化

由于生物资产的核算科目发生了较大变化，所以合作社在按照新制度编制财务报表时，有关生物资产的列报项目和内容也与原制度存在较大不同。

在原制度下，合作社的生物资产信息均反映于“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两个账户中，在填列资产负债表时，这两项生物资产在资产负债表中的非流动资产——“农业资产”项目下，以“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两个项目单独列示。

在新制度下，合作社的生物资产信息则反映于“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“公益性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”四个账户中，在填列资产负债表时，合作社的三类生物资产在资产负债表中的列报如下：合作社的消耗性生物资产在资产负债表的“存货”项目下单独以“消耗性生物资产”项目列示；合作社的生产性生物资产则在资产负债表的“对外投资”和“固定资产原值”两个项目之间，以“生产性生物资产原值”“生产性生物资产累计折旧”和“生产性生物资产净值”三个相联系的项目列报；合作社的公益性生物资产在资产负债表的“无形资产净值”和“长期待摊费用”两个项目之间，以“公益性生物资产”项目单独列示。