作业成本法下高职本科教育成本计量模式探究

［摘 要］为了促使高等职业教育成本核算工作能够顺利开展，笔者结合高职本科教育成本特点，引入作业成本法理念，构建“三阶段”高职本科作业成本法教育成本计量模式；该模式优势在于：第一，教育成本核算工作更加流程化，解决了现实核算中成本费用归属不清、分配不清的问题。第二，教育成本核算结果更加精确和多维，为科学决策提供依据。选择云南省典型高职本科院校C学院作为案例分析对象，按照该模式对该学院五个系学生生均成本进行测算并与传统成本核算结果进行对比分析。实例验证结果显示，所构建模式能够准确核算高职本科某一维度教育成本。面对研究过程中遇到的阻力，笔者提出几点建议，为之后教育成本核算工作具体实施提供借鉴。

［关键词］高职本科；作业成本法；“三阶段”；教育成本计量模式

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.19.004

［中图分类号］F810.6；G475 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-0194（2023）19-0014-04

0     引 言

2022年10月财政部印发《事业单位成本核算具体指引——高等学校》，为高等教育成本核算工作提供政策指导，随之在全国各地掀起高等教育成本核算的热潮。在高校教育成本核算研究文献中，目前主要针对普通高校教育成本核算，根据高等教育多元化发展趋势，高职教育越来越受重视，基于其自身办学特色形成了独特的教育成本结构。另外，从教育成本核算研究现状可以看出，目前針对高职本科教育成本计量模式极少做专门探讨，对此，笔者为了解决政策执行过程中无从下手，没有统一的核算流程和步骤的问题，结合高职本科教育成本特点，借鉴作业成本法基本思路，尝试构建统一的高职本科教育成本核算模式。

1     高职本科教育成本特点

高职本科教育坚持面向市场需求，以就业为导向，以服务为宗旨，走“产学结合”的人才培养之路。其办学特色有以下三点：第一，师资队伍建设极具职业教育特征，形成由企业高层技术管理人员和技术能手参与的素质优良、结构合理的“双师型”师资队伍；第二，高职本科教育以专业建设为龙头，以质量工程建设为抓手，带动课程建设、教材建设和实验室及校内外实习实训基地建设；第三，高度重视履行社会服务职能，建立职业资格考证体系，大力开展学生和社会企业员工的职业技能培训、技能鉴定和职业资格认证工作，为提高学生职业技能、推动学生就业奠定坚实基础。

基于以上办学特色，其教育成本主要有以下特点。

1.1   人员经费及实践教学经费开支大

“双师型”师资队伍的打造，势必要聘请大量企业专家及高级技工加入，造成了高职本科教育成本结构中人员经费占比较高的情况。另外，实践教学是其主要教学内容，实践教学过程需要有与之配套的实践教学基地的建设、与校外企业的深度合作等活动，这些活动意味着需要投入更多资金到基础设施建设中去，在相关辅助活动上的资源耗费日益增多。

1.2   高职本科教育成本结构复杂

随着近年来高职本科办学规模不断扩大，学校下设多个学院开设不同层次的各类专业，培养对象呈现出种类多、结构层次复杂的多元化特征，多样化的培养方式使培养成本结构也随之变得复杂。

2     建立基于作业成本法的高职本科教育成本核算

模式

笔者认为高校职能机构繁杂，教育成本核算前提是职能部门划分清晰，做到“职责清、费用清”，为作业成本法核算打好基础。按照作业成本法基本理念——“作业耗用资源，产品耗用作业”，参照企业作业成本法的应用程序，笔者尝试构建高职本科“三阶段”教育成本核算模式。

2.1   前期准备阶段

首先，教育资源识别，一般包括人力资源耗费、固定资产资源耗费等有形资产的耗费，还包括知识产权等无形资产的耗费及其他耗费。其次，教育资源成本的确认、计量及资源动因的选择与计量。不同的成本核算对象教育资源费用不同，教育资源成本的计量应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算，财务会计有关明细科目设置和辅助核算应当满足成本核算的需要。教育资源动因通常选择教育作业活动耗用教育资源的计量标准来计量，如学分数、课时量、人次、房屋面积、课后作业次数等［1］。再次，成本对象的选择。按照管理层次确定主要有高校整体、内部组织机构、学科及专业等；按照活动类型划分可以分为教学活动、科研活动及其他活动；高校开展教育成本核算一般将专业作为基本类别，在此基础上进一步核算学科成本、学历成本等。最后，高校作业认定、作业动因选择及作业中心设计。

2.2   中期核算阶段，

根据作业成本法“作业消耗资源，成本对象消耗作业”的逻辑，具体核算过程如下：

（1）教育作业成本归集。把具有相同作业动因的作业所消耗的资源归集到一起，运用恰当的资源成本动因，把有关教学活动的资源耗费归集到各作业中心，形成成本库。

（2）教育作业成本分配。首先把具有相同作业动因的作业合并成作业中心，其次将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起，基于作业动因确定各作业中心的成本分配率，最后根据成本对象耗用的作业量和作业成本分配率将作业成本分配到成本对象。

2.3   后期分析、评价阶段

主要依据第二阶段的核算结果做出具体分析，包括：

（1）作业分析。具体做法包括资源动因、作业动因分析，评价作业的有效性及增值性。

（2）作业改进。尽量降低非增值作业成本，提高增值作业效率；利用成本信息编制资源使用计划并合理配置资源。

3     基于作业成本法的高职本科教育成本核算具体案例分析

2019年1月，国务院印发《国家职业教育改革实施方案》，鼓励高校培养具有“工匠精神”的应用型技能人才。该方案指出，职业教育与普通教育是两种不同教育类型，具有同等重要地位［2］。云南省某大学C学院作为经云南省政府批准首家招收高等职业本科生的高等院校，自2010年成立以来已有十余年办学经验，成为特色鲜明的高等职业本科教育示范性学院，在职业本科教育领域有引领和示范作用。笔者把初步构建的高职本科作业成本法教育成本核算模式嵌套入C學院，具有一定代表性。

3.1   重新划分C学院组织机构

将C学院现有部门进行优化调整及归类。C学院现设有的9个教学系3个教学部，15个管理部门以及2个直属部门，将其重新划分为教学业务部门、教学辅助部门、行政及后勤管理部门四大类。2021年C学院有1个直属部门属于独立核算企业法人性质，与学生教学活动无关，属于非增值作业，故不列入学院教育成本核算体系。

3.2   作业成本法下C学院成本核算前期准备

3.2.1   收集原始资料，识别C学院耗用资源

根据C学院财务系统数据，整理得到2021年各项支出情况如下。工资福利支出：9 580.39万元；商品服务支出：3 109.99万元；对个人和家庭补助支出：549.74万元；固定资产折旧费：2 395.90万元；无形资产摊销费用：28.87万元；总支出15 664.89万元。

3.2.2   C学院资源成本项目的确认与动因的选择

根据C学院经济分类科目可总结出如下资源成本项目及动因：人员经费—各中心约当教职工人数；办公费—实际发生数；印刷费—实际发生数；水电费—仪表计量数；邮电费—实际发生数；垃圾清运费—作业专属；差旅费（本专科实习费）—实际发生数；专用材料费—实际发生数；劳务费—实际发生数；委托业务费—实际发生数；其他商品和服务支出—实际发生数；其他—实际发生数；奖助学金—实际发生数；固定资产折旧费—作业专属；无形资产摊销—作业专属。

3.2.3   确定成本核算对象，认定作业、选择作业动因并设立作业中心

C学院作为该大学教学业务机构之一，具有鲜明的办学特色，与其他业务机构显著不同，故成本构成及比重也有所不同。依据文科工科相结合，充分体现C学院办学优势的原则，笔者选择C学院建筑系、机械系、信息系、会计系及管经系5个系生均成本作为成本核算对象，为实现C学院教学活动成本控制及绩效管理等提供数据参考。根据C学院学生教育过程及实际运作情况，C学院作业中心的设计及作业动因的选择如下：教学管理中心主要作业是授课、实习及考试等，作业动因是实际课时量；学生管理中心主要作业是招生就业、军训、学生奖励、补助及学生活动等，作业动因是实际学生人数；教辅管理中心主要作业是图书借阅、档案管理及网络信息管理等，作业动因是实际学生人数；行政及后勤管理中心主要作业是学生社区管理、保卫安全管理等，作业动因是实际学生人数；资源管理中心主要作业是固定资产及无形资产管理，作业动因是实际学生人数。

3.3   作业成本法下C学院成本核算中期核算

3.3.1   教育作业成本归集

由于C学院教师职称不同，会影响其相应工资高低，如果用教师人数简单相加测算平均工资会造成分配不合理的情况，因此，笔者采用企业成本会计中约当产量法折算教师人数，用折算后人数来分配人员经费更加合理。根据人力资源部提供的相关资料，依据薪酬比例确定折算系数，C学院共有602人，其中教授17人，折算系数2.2，折算后人数37.4人；副教授129人，折算系数2，折算后人数258人；讲师173人，折算系数1.5，折算后人数259.5人；助教222人，折算系数1，折算后人数222人；行政管理人员61人，折算系数1.2，折算后人数73.2人，折算后总人数达850.1人。

根据C学院2021年总成本支出报表中人员经费总额9 580.39万元，折算后教师总人数850.1人，计算出人员经费的分配率为11.27（9 880.39/850.1）。由于该学院固定资产及无形资产的管理归属校本级，与之相关的人员经费支出在校本级人员经费中列支，故资源管理中心不参与该学院人员经费的分配。根据分配率及四个作业中心折算后教师人数，各作业中心人员经费分配额情况如下：

教学管理中心（折算后532.16人）分配人员经费5 997.44万元；学生管理中心（折算后35.28人）分配人员经费397.61万元；教辅管理中心（折算后62.14人）分配人员经费700.32万元；行政及后勤管理中心（折算后220.52人）分配人员经费2 485.02万元。

根据部门明细账，剔除能够直接归集到各个教学系部的费用，C学院2021年间接资源成本归集如下：教学管理中心总间接成本5 997.44万元；学生管理中心总间接成本1 058.18万元；教辅管理中心总间接成本761.01万元；行政及后勤管理中心总间接成本

3 674.68万元；资源管理中心总间接成本2 944.06万元。

3.3.2   作业成本分配

（1）依据各作业中心成本归集情况，计算各作业中心成本分配率。根据公式：各作业中心成本分配率=各作业中心总成本/各作业动因总量，分别得出教学管理中心（实际课时量271 514）分配率为0.02，学生管理中心（实际学生人数8 887人）分配率为0.12，教辅管理中心（实际学生人数8 887人）分配率为0.09，行政及后勤管理中心（实际学生人数8 887人）分配率为0.41，资源管理中心（实际学生人数8 887人）分配率为0.33。

（2）各系分配间接成本额=各作业中心分配率×各系各作业中心动因总量，分别测算出机械系、信息系、建筑学系、会计系及管经系间接资源成本分配额，机械系间接成本总额2 061.25万元，信息系间接成本总额2 208.76万元，建筑学系间接成本总额

1 387.36万元，会计系间接成本总额1 114.78万元，管经系间接成本总额1 176.67万元。

（3）根据部门明细账找出能够直接归集到各个教学系部的费用，结合公式：各系生均教育成本=（各系直接成本+各系间接成本）/各系学生人数，得出五个教学系生均教育成本。機械系生均成本1.660 8万元，

信息系生均成本1.667 6万元，建筑学系生均成本

2.530 2万元，会计系生均成本1.200 2万元，管经系生均成本1.279 8万元。

3.4   作业成本法与传统成本法核算C学院系生均教育成本结果分析

传统成本法下按照各系学生人数分配间接成本，机械系生均成本1.906 6万元，信息系生均成本1.789 1万元，建筑学系生均成本1.720 5万元，会计系生均成本1.650 4万元，管经系生均成本1.662 5万元。

高职本科教育以培养应用型人才为主，实践教育成本偏重，各系专业不同，学费标准不同，培养成本也千差万别。由结果可以看出：传统成本法下，间接成本以单一标准为分配依据统一分配率，造成与作业成本法下计算结果相差甚大。传统方法下低估学生人数少而培养过程复杂的学生教育成本，C学院建筑学系这一特征表现明显，该系学生人数仅为571人，学生人数占比约7%，但该系学生培养过程复杂，成本消耗并不低，实际生均教育成本应不会低于平均水平。另外，传统方法下高估学生人数大而培养过程相对简单的学生教育成本，会计系和管经系表现突出。会计和管经系较其他三个系部，实验室及实验设备的投入几乎没有，相应资源管理作业中心成本承担比其他三系较少，实际测算出的生均成本应该比其他三个系生均成本略低。

作业成本法作为一种先进的成本核算方法引入高职本科教育成本核算中，与传统成本核算方法相比最大的优点是能够通过资源动因和作业动因追溯到教育成本产生的过程，将复杂的间接费用在多个成本核算对象之间分配，间接费用分配更加合理，并且能够发现教育资源耗费的主要环节，实现对资源消耗全方位的成本管控，最终满足高校内外部会计信息使用者需求，促使高校成本核算工作更加规范。由此案例测算结果对比也体现了该方法的优越性，作业成本法能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于提高学费标准等决策的准确性；改善和强化教育成本控制，促进绩效管理的改进和完善。

4     高职本科教育成本核算的建议

笔者在案例分析过程中，也遇到了一些障碍和阻力，为了更好地引入作业成本法，建议高职本科成本核算工作可以进一步加强以下几个方面。

4.1   以培训和宣传为抓手，自上而下树立教育成本核算意识

为了全面实施教育成本核算，有必要在高校内进行相关理论讲座学习，这样在日常工作中才能保证基础数据的真实性，为后期成本核算工作的开展提供便利［3］。除此之外，应该鼓励学校其他教职工对成本核算理论进行深入学习，从基层入手，最终实现教育成本的有效控制。

4.2   定岗定责，解决机制困境

高校可以在各个职能部门设立专门成本核算兼职岗位，明确岗位职责和任务，将成本核算作为各部门分内之事，加强各职能部门与业务部门之间沟通协作，齐心协力保障成本核算顺利实施［4］。

4.3   建立成本绩效考核机制

教育成本信息作为全面实施预算绩效管理的重要方面，将为落实高校整体、项目等各项绩效评价工作提供重要支撑。特别是财政部2021年印发的《中央部门项目支出核心绩效目标和指标设置及取值指引（试行）》，将成本指标作为四类一级指标之一，其中的经济成本指标对单位成本核算提出了直接需求［5］。高校应通过开展学科建设、院系办学、后勤运行、社会服务等全方位全成本管理，建立绩效与成本管理的激励相容制度，形成成本的全过程治理流程。

4.4   开发成本核算模块，进一步完善预算管理一体化

目前，高校教育成本核算尚处于起步阶段，实务中资产、人事、教务等成本核算所需的基础数据管理相对薄弱，要建立便于采集、分析的动态教育成本信息管理数据库，增强教育成本信息共享共用，提高高校教育成本核算的及时性和准确性。高校教育成本核算作为高校预算管理一体化的一部分，可将教育成本核算规则嵌入高校财务系统，开发成本核算模块，实现预算和成本管理的信息化融合，为预算管理一体化的有效落地提供载体。

主要参考文献

［1］财政部.事业单位成本核算具体指引——高等学校（财会

〔2022〕26号）［Z］.2022.

［2］财政部.管理会计应用指引803号——行政事业单位（财会〔2018〕38号）［Z］.2018.

［3］施伟.《事业单位成本核算基本指引》下高校成本核算问题探讨［J］.行政事业资产与财务，2020（18）：86-87.

［4］马慧杰.基于政府会计制度的高校成本核算问题探讨［J］.中国管理信息化，2020（15）：55-58 .

［5］刘千.高校教育成本控制与预算管理研究［J］.商业会计，

2019（5）：85-87.

［收稿日期］2023-06-09

［基金项目］云南省教育厅科学研究基金项目“新政府会计制度下高校教育成本核算体系的构建研究”（2023J0105）。

［作者简介］程丽萍（1984— ），女，会计师，硕士，主要研究方向：高校会计、财务管理。