政府单位双功能会计核算体系及财务报告体系研究

张嘉豪

(东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025)

1 引言

政府单位会计核算公开应当全面、完整和细化。如果政府预算不完整不细化，即使预算公开也是“内行说不清，外行看不懂”。《实施条例》第五条第二款和第四十条第一款、第二款对于编制全面、完整的部门预算收入和支出进行明确的界定。《实施条例》第六条第三款规定则对预算公开的细化程度进行明确规定，“按照“一级政府一级预算”原则，一级政府事权主要由一级政府承担支出责任，相应地，一级政府部门单位预算收入主要来自本级财政预算拨款。

2 新《政府会计制度》下政府部门单位双功能的变化

我国目前政府行政机关已经开始实施新《政府会计制度》，并建立了“双功能、双基础、双报告”的工作模式。双功能是指政府会计包括财务会计和预算会计；双基础是指财务会计与预算会计分别以权责发生制与收付实现制为确认基础；双报告是指两种会计核算分别编制财务报表与预算报告。其中财务会计的会计要素为资产、负债、净资产、收入和费用；预算会计的会计要素为预算收入、预算支出和预算结余。

其中，对于政府财务会计笔者认为最应当重点关注的就是政府的资产，推进资产管理与财政预算管理相结合，以更好地适应权责发生制。原因在于权责发生制不仅只在资产购入和卖出时计量，还对购入的资产进行后续计量，例如取得固定资产时，如果需要安装先借在建工程，交付时借固定资产贷记在建工程，如果需要缴纳保证金的还需要根据扣留期的长短贷记其他应付款(一年内)和长期应付款(超过一年)；融资租赁的固定资产还将租赁合同价款贷记长期应付款，每年支付租金时再将其分摊，借长期应付款，贷财政拨款等；对于固定资产的后续计量尤其体现在对固定资产计提折旧借业务活动费用贷固定资产累计折旧，对固定资产后续计量可以提高政府财务报告金额的准确性，因为固定资产从取得到停止使用，其价值是不断变化的，而非静止不动的，仅以收付实现制计量会导致政府财报准确性下降，尤其是现金流量表与资产负债表会出现突然地增减，而权责发生制下对固定资产的后续计量动态地反映了固定资产价值的增加与减少，动态地评估固定资产使用过程中价值的损耗。准确地反映固定资产的使用效率，提高政府机关对固定资产成本数据把控的准确性，提高政府机关对固定资产程度判断的准确性，有利于资产保值和建设节约型机关。

此外，对于预算会计应当重点关注预算支出与预算结余。而项目支出是部门预算支出的重点内容，《实施条例》第四十一条进一步要求“加强项目支出管理”，包括项目支出预算评审制度和实行项目库项目滚动管理机制。政府投资项目又是项目支出的重要内容，2014年《预算法》修订时进一步明确预算结转资金、结余资金管理要求。最明显的变化是原《预算法》对上年结余资金管理要求是非强制性的。而新《预算法》对于预算结转资金、结余资金管理要求则是强制性的。预算公开应当全面、完整、细化，《实施条例》第五条第二款和第四十条第一款、第二款对于编制全面、完整的部门预算收入和支出进行了明确的界定。

3 政府单位会计的财务报告

为适应新会计制度下双功能的政府会计体系，政府单位会计采用双报告的模式，即政府单位会计要同时编制财务报告与决算报告。以权责发生制为基础编制的财务报告比能更加真实准确地反映政府的资产负债水平与政府的成本费用，有利于政府加强资产负债管理。

首先，我国自然资源与历史文化资源丰富，故各地政府都或多或少拥有矿产资源与名胜古迹等，这些资源很难确认其价值，也很难找到公允价值与历史价值；在引入权责发生制后，可以由政府委托评估机构评估相应资源的价值，按照评估机构的评估值入账，并以此为基础每年按照统一折旧标准与方法计提折旧，不仅提高了政府财务报告的准确性，还减少了随意性与会计信息失真的可能性。

其次，权责发生制下对应收账款可以采用账龄分析法，每年计提一部分坏账准备，同时可以通过坏账准备冲销应收账款，清理一部分以前年度的陈年老账，有利于规范政府部门与部门之间、政府单位与外部之间的往来款项，提高报表的准确程度。

4 推动政府单位双功能会计核算体系的方法

4.1 提高单位财务核算管理水平

为了保证政府单位财务核算水平不断提高,应当加强对政府单位会计人员的培训，促进会计核算管理的功能不断强化。

同时，要对政府单位会计核算方法不断强化,并且严格规范政府单位会计工作人员以减少工作失误,使得相关会计人员的核算效率可以得到提高,核算成本相应降低。

4.2 为政府单位可持续发展提供软件支撑

目前，在“互联网+会计”移动信息时代,会计人员除了借助传统会计处理信息系统，还借助企业移动端和互联网来进行会计处理。与此同时,随着互联网会计信息处理技术的日益完善，政府单位会计信息系统更加自动化与智能化,正逐步实现无纸化会计信息处理,这些信息技术的引进有利于高效率的提高政府单位会计工作的专业性、有效性和前瞻性,还能够更好地为政府单位信息决策工作提供强有力的支持。

5 政府单位双功能会计核算体系下存在的问题

政府单位会计人员职业素质参差不齐，导致会计信息失真现象。目前财务报表的编制主要依赖会计人员，政府单位会计人员对保证会计信息质量起到了关键性的作用。

目前，一方面，我国政府主要财务人员已经习惯使用收付实现制，对权责发生制略显生疏，业务素质不高,同时职业道德观相对较弱,导致一些财会人员普遍缺乏科学的会计理论指导和严格的财会业务管理技能；另一方面,会计人员处理的会计业务较为常规。近些年随着会计知识与业务的不断更新，使得会计人员的理论知识成为一个薄弱环节,进而造成许多政府单位会计人员的业务水平大打折扣。

6 政府财务报告体系存在的问题与对策

6.1 财务报告主体不明晰

政府财务报告主体包括本级政府部门以及纳入本级政府管理的行政单位、事业单位与社会团体。仅仅是从部门控制与决算角度出发，而没有考虑经济属性导致政府部门在编制合并报表时难以确认相关主体，难以划分相关主体层次导致合并难度大。所以政府应当制定相应准则，建立与双功能双主体相适应的政府财务报告体系。

6.2 资产清查不够重视

目前政府会计还存在重预算轻决算的观念，不重视财务报告，但随着新会计制度的实施，以权责发生制为基础编制的财务报告对每期计提的折旧摊销与费用必须作为本期的成本费用，所以对资产账面价值清查有了更高更精准的要求，政府部门应当对公共基础设施、政府重要资产进行定期清查。

7 针对政府单位双功能会计核算体系下存在问题的反思与对策

7.1 职业素质

随着财务会计逐渐实施，对政府会计提出了更高的要求，尤其是对固定资产的确认以及后续计量，初始确认要分清是否需要安装，以及构建中发生的运输费、安装费、相关税费以及保险费是否要计入资产的账面价值中，资产在后续使用中如何计提折旧，应该使用什么方法计提折旧，折旧年限和残值是多少还要依靠政府会计人员的主观判断，一旦处理有误很可能造成费用的虚增虚减现象。

政府对外投资形成的资产可以使用权益法进行计量，可以随时调整相关权益的账面价值保证政府资产管理的效率，保证政府财务报告的准确性。所以政府要加强相关会计培训，转变原会计确认基础的固有印象，要适应权责发生制。

7.2 道德素质

政府单位会计人员的行为往往都是由其职业的道德思想素质所影响主导的,唯有正确的职业道德思想才能够保证政府单位会计人员的行为。如果一个专业会计人员的财务观念不正确,就很难做到准确保证自己的各项会计业务行为的正确客观、公正,其所做的会计账目与报表也就难以令人信服。

要想有效地提高政府单位会计信息质量,就必须重视政府单位会计的思想道德建设。在新的发展阶段下,尤其需要政府单位会计人员切实做到讲真言、说原则和讲道德，使他们能够更好地为社会主义建设做出自己的贡献。

8 结论

专业综合能力素质一般的会计人员，对各项专业综合素质需要较高要求。一般会计人员从事这项专业工作，不仅需要具备较高的专业综合能力素质,也需要具备一些较具共性的基本专业技术素质。

但是,由于从业会计人员的不同专业知识素质各不相同,在实际的会计工作中往往都会对其职务做出不同的会计职业背景判断和资格选择,造成了使用会计信息的服务质量上往往存在较大差异。

有些政府单位的会计工作人员由于对会计相关专业知识的素质掌握不够深入,造成了某些政府单位使用会计信息的技术质量和其业务的准确度不高,甚至为中小企业实体经济管理和经营的工作开展带来了重大损失。这就表明,会计从业者的知识和职业技术水平较低是造成会计信息服务质量偏差的一个主观和重要原因。这就必然需要因势利导,积极地引领所有的会计人才能够自觉地提升其专业素质,为其会计资料的质量提供更加全面的专门技术和保护。