促进人口增长的个人所得税国际借鉴研究*

周 宇

(国家税务总局税务干部学院长沙校区,湖南 长沙 410116)

一、背景及意义

梁建章、任泽平、黄文正、何亚福等专家撰写的《中国人口预测报告2023版》预测,如果我国在接下来的一段时期内不能尽快采取促进人口增长的实质性减负政策,那么中国在2100年新出生人口可能只有世界新出生人口的0.89%,届时中国的总人口将降至4.79亿,占世界比例将降至4.8%,中国将从一个现在的全球第二大人口国转变为一个人口小国。因此,迫在眉睫的是需要采取一揽子政策,投入足够的人力、财力和物力来改变这一下降趋势,使得新生人口在2030年重新回到1000万以上。要缓解中国人口老龄化带来的一系列问题,需要财政、民政、人力资源和社会保障、司法、卫生健康等各相关部门协调联动,拿出解决方案以达到促进人口增长的目标。欧美部分国家和亚洲的日本、韩国等国家比中国较早进入老龄化社会,这些国家在过去的几十年已经采取一些相应的措施应对人口老龄化带来的负面影响,税收政策是其中之一。

促进人口增长的税收政策是多方面的,个人所得税仅是其中之一,或者说是重要的因素之一。目前我国个人所得税政策有的对于居民的生育意愿有正面的影响,比如专项附加扣除中的3岁以下婴幼儿照护、子女教育和大病医疗的扣除等,也有可能是负面的,比如,专项附加扣除中的住房利息和住房租金,没有考虑随着子女人数的增加而相应有所增加,而每增加一个孩子其家庭的住房成本实际在增长。再如,基本减除费用对象只能扣除纳税人本人而不能扣除其子女和全职照护子女的配偶,这也使得多生孩子产生的生活成本负担没有通过个人所得税的政策来降低。所以,目前的个人所得税政策对于居民生育意愿所带来的影响,在叠加以后,究竟是正向还是反向作用,这个结果是不清晰的。而从部分德国和美国等国外学者研究的结论来看,通过推出一系列税收政策尤其是个人所得税政策,对于促进人口增长具有积极正面的影响。

根据理性选择理论,一对夫妻决定是否生育小孩,取决于他们需要为生育和抚养这个孩子付出的边际成本,以及孩子给他们带来的边际效用,如果后者大于前者,夫妻才会选择生育小孩。因此,当我们看到一个国家的生育率出现明显下降,很有可能是家庭成员的收入显著下降或者生育和抚养孩子的成本显著上升。所以,促进人口生育率提升的主要有效手段就是增加家庭的收入和减少养育孩子的成本。本文希望通过个人所得税政策的调整,提高育龄家庭的税后可支配收入,降低育儿成本,从而有效促进人口增长。

二、我国税收促进人口增长的现状及存在的问题分析

个人所得税是调节居民收入分配的有效手段,我国现行的个人所得税制度,主要是通过基本减除费用、专项附加扣除、减免税等税收优惠政策调节居民的收入,但这些政策未能从制度设计上对促进居民提高生育意愿起到长足、高效的作用。

(一)基本减除费用的制度安排

2018年我国第7次个人所得税修订,将税前扣除的基本减除费用从3500元提高到5000元,进一步减轻了低收入者的税收负担。但我国目前基本减除费用只能扣除纳税人本人,而家庭其他成员的基本减除费用不能扣除,这与基本减除费用作为“生计扣除”这一目标还相差甚远。对于一个由父亲赚取收入、母亲全职在家照顾两个孩子的四口之家,家庭支出中要负担四份“生计扣除”,而在计算个人所得税基本减除费用时只能扣除一份“生计扣除”,这使得我国个人所得税体现扣除费用与家庭费用相匹配的原则还有一定距离。从这个角度来衡量,每个孩子的出生只会增加父母的支出成本而不会相应增加父母在税收方面的利得和收入,这样的政策设计不利于提高父母们的生育意愿。从更深的层次来说,根据民法典有关原则,家庭是社会生活的最小单元,夫妻关系存续期间的收入为家庭共同收入,因此建立以家庭或夫妻为单位的个人所得税申报制度,是基本减除费用扣除的最根本的解决途径和有效方法。

(二)专项附加扣除的制度安排

我国2018年个人所得税改革中,首次引入了专项附加扣除,允许子女教育费用在应纳税所得额计算时进行税前扣除,采用定额扣除方式,每个孩子每个月可以由父母共同扣除1000元。同时,在年度汇算清缴的同时,孩子的大病医疗费用也可依据相关规定在父母的应纳税所得额前扣除。这是我国个人所得税发展历程中的一个里程碑,政策的执行得到了广大纳税人尤其是育龄父母的认同。在此基础上,2022年专项附加扣除增加了3岁以下婴幼儿照护项目,其扣除的标准和方式与子女教育相同。2023年又将这两项扣除标准提高到2000元。这些与养育孩子相关的费用列入专项附加扣除,体现了多子女家庭与少子女家庭和无子女家庭在生活负担方面的差异,减轻了有子女家庭的家庭税收负担。但目前我国子女教育费用扣除采取的是“一刀切”的定额扣除模式,这样简单的扣除方式有以下几个弊端。一是未考虑不同地区不同家庭背景对于子女教育支出的实际情况,与我国父母普遍重视孩子的教育,在素质素养教育和课外补习方面花费大量的物力财力现状不相适应。二是未考虑家庭生育的一孩、二孩和三孩的税前扣除额度的不同标准,而一个家庭的孩子数量不同给家庭带来的育儿成本是不同的,育儿负担也存在显著差异。三是未考虑一些生活中的特殊情况,如家庭出现残疾儿童时,家庭对子女抚养成本将急剧上升,而税收没有相应的应对政策。

(三)减免税的制度安排

减免税是我国个人所得税设计中为某些特殊目的或特殊人群采用的税收优惠支持政策。根据目前的个人所得税优惠政策,专项扣除这一栏次对于个人负担的“三险一金”在缴纳时可以在税前扣除,“五险一金”在领取时也可以享受免征个人所得税的政策,其中包含生育妇女取得的符合要求的生育津贴、医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴等,均属于免征个人所得税的范围,这些政策可直接减轻个人的税收负担,增加其可支配收入。但我国还有大量的低收入家庭存在,这些家庭很有可能没有生育保险,他们不能享受到相关的个人所得税税收优惠政策。而从公平税负的角度来说,低收入家庭应该是税收优惠政策更应当帮扶的对象。

三、其他国家促进人口增长的税收制度安排

欧美和亚洲的部分国家在上世纪八十年代起就开始进入低生育率水平的状况,各国也在应对人口老龄化问题方面采取了相应的措施。人口问题在国际上具有一定的普遍性,尽管各国的社会文化、经济背景、人文环境等存在较大差别,但是这些促进人口增长的税收政策仍然可以给我国完善相关政策带来一定的参考和借鉴。

(一)德国促进人口增长的税收政策

德国主要通过个人所得税的税前扣除优惠和免税这两方面的政策,来降低有子女家庭的部分生育成本,达到促进人口增长的目的。(1)税前扣除优惠政策。一是儿童基础免税额,类似于我国的基本减除费用。德国对父母为儿童基本生存所需的支出,允许在税前扣除,其扣除年限从出生到年满18 岁,或者到孩子实现经济独立,对不能照顾自己的残疾子女则没有扣除年限的限制。扣除的额度根据经济发展情况和物价指数进行调整。二是子女看护费用。一个家庭为照顾未成年子女(一般指14岁以下)而发生的入托费用或者保姆费用(合称为子女看护费用),可以按照其实际支出的金额在税前扣除2/3,同时每个孩子每年不能超过一定限额,同样,对于生活不能自理的残疾子女没有扣除年限的限制。三是子女教育费用。关于孩子的教育费用,有以下三种情形可以在税前扣除:第一是子女的基本教育支出,允许每位子女每年扣除一定的限额;第二是子女就读私立学校的学费,允许纳税人扣除实际缴纳学费的 30%,同时规定了扣除额的上限;第三是特殊情形的教育费用。四是子女医疗费用。孩子因生病而产生的相关支出费用,均允许全额在税前扣除。(2)免税优惠政策。个人所得税的免税优惠政策包括:政府专门为照顾婴幼儿的父母发放的父母津贴、由医疗保险部门发放的生育津贴、政府专门为低收入家庭发放的儿童附加补贴等。

(二)法国促进人口增长的税收政策

法国主要通过家庭系数法和税前扣除政策来促进人口增长。(1)家庭系数法。法国个人所得税采取以家庭为单位的纳税申报模式,采用家庭系数法进行计算。其计算公式为:个人所得税应纳税额=(家庭总收入÷家庭总系数×适用税率-速算扣除数)×家庭总系数。家庭总系数的计算规则是:家庭中的每个成人按1计算,第一个子女和第二个子女都按0.5计算,第三个及以上子女按1计算。由于个人所得税采用超额累进税率的计算方法,法国的家庭系数法通过降低有子女家庭的应纳税所得额,从而降低其适应的税率档次来达到减轻有子女家庭个人所得税税收负担的目的。尤其通过对第三个及以后的孩子在系数计算上加成的设计,引导和鼓励家庭更多生育子女。与此同时,多子女家庭中家庭系数法对较富有子女家庭的各种免税、税前扣除和税收抵免额是有限制的,因此不会导致过多地降低富有家庭的个人所得税税收负担,对家庭总收入进行了符合税收横向公平原则的再次分配。(2)税前扣除。一是子女基础减免。父母养育 18 岁以下子女所必需的基本生存支出允许税前扣除,而且扣除额随着子女的人数有所不同,每个家庭前两个子女每人每年可扣除的限额一致,第三个及以上子女每人每年可扣除的限额为前两个子女扣除标准的两倍。二是子女看护费用。法国对于6岁以下子女的看护一般采取送到符合条件的托管机构或聘请保姆上门照看两种形式,这两种形式的子女看护费用均允许纳税人税前扣除50%。三是子女抚养费用。夫妻离异后,没有抚养权的一方支付给抚养孩子一方的子女抚养费用,允许全额扣除。

(三)美国促进人口增长的税收政策

美国的个人所得税是其最重要的税种,因此通过个人所得税税收抵免优惠政策来减轻有子女家庭的负担,促进人口增长的效果也更为显著。(1)儿童照顾费用税收抵免。有子女家庭为照顾其14岁以下儿童所花费的基本费用,可在父母的全年应纳税额中申请抵免,抵免额度为其实际发生金额的20%～35%,但抵免额不得超过纳税人的应纳税额,不会因此产生退税。该抵免额与纳税人的收入情况相匹配,对于年收入越高的纳税人,其可获得的费用抵免比例就相应越低。(2)劳动所得者税收抵免。主要针对取得劳动所得的中等收入和低收入家庭,根据家庭子女数量设置了不同的抵免额,家庭子女数量越多,每个子女可抵免额将越高。享受抵免的孩子为0岁到19岁,如果尚在接受全日制学历教育,抵免的年龄可以放宽到24岁。这个税收抵免的额度既可以申请抵税也可以申请退税。

(四)加拿大促进人口增长的税收政策

加拿大主要通过个人所得税税前扣除和税收抵免优惠政策来减轻家庭生育子女的经济负担,进而促进人口增长。加拿大对子女基本生活费用在个人所得税税前予以扣除,但不同于其他国家的是,该国通过研究不同年龄阶段子女所需支付的费用特点,有针对性地进行了差异化设计:7岁以下子女的所需费用较高,因此扣除额度较高;7～16岁之间的子女所需费用较低,扣除额度也低于7岁以下子女。此外,对于残疾子女也体现了特别的照顾,费用扣除额度远高于一般健康子女。加拿大对每个孩子发生的学费、培训费、课外辅导费等费用,一般可以根据实际发生额的15%进行税收抵免。

四、我国促进人口增长的税收政策建议

结合我国个人所得税政策顶层设计与征管实际,各国在应对人口老龄化、促进人口增长方面因地制宜采取的各项税收优惠政策,可以为我国进一步优化个人所得税政策提供以下借鉴和参考。

(一)增加子女生活费用扣除

目前我国个人所得税税收政策中,仅有3岁以下婴幼儿照护和子女教育费用两项专项附加扣除,而且额度只有每个孩子每个月2000元,如果纳税人属于中低收入人群,其适应的税率只有3%,那么,每个孩子可以为其父母带来的节税只有每个月60元,这与当前每个家庭养育孩子所付出的成本相差太远,其对于鼓励生育就是一个象征性的意义,而没有实质效果。因此,首先要考虑在父母的应纳税所得额前扣除每个孩子的生活费作为家庭的生活成本,这也与个人所得税要体现“所得”的性质一致。基于以上,建议可以在其父母一方,比照成人每个月5000元的基本减除费用,也进行基本减除费用的扣除。

(二)建立扣除费用动态调整机制

随着不同时期经济发展的速度不同,居民的收入水平和物价消费水平存在动态变化,而目前基本生活的减除费用是定额也是固定不变的。而当物价上涨时,纳税人抚养子女尤其是多子女的支出成本是急剧上涨的。因此,为了尽可能使得个人所得税税前扣除的基本生活费用能够与物价水平的变化保持同步,可以考虑将个人所得税税前基本费用的扣除额度调整为弹性的扣除额度,根据统计部门公布的消费者物价指数确定个人所得税的税前基本减除费用标准。

(三)优化子女教育费用扣除

虽然各国对于子女教育费用的扣除有很多好的做法和经验,但结合我国国情,目前如果对子女教育按实际支付款项的全部或者一定比例进行扣除的做法不具有现实的操作性,建议继续执行子女教育费用扣除的优惠政策,但是标准应进一步提高,时间应进一步拉长,而且可根据婴幼儿、托儿所、幼儿园、小学、初中、高中和大学等子女不同受教育阶段的教育费用支出负担不同而有所区别。

(四)优化大病医疗费用扣除

因子女生病发生的大病医疗费用,符合条件的可以在父母的应纳税所得额前扣除,但按照目前的制度规定,一是有限额,只能在15000元以上的部分才可以扣除,而且扣除限额不超过80000元;二是大病医疗只能在汇算清缴环节进行扣除,延迟了享受税前扣除的时间,占用了纳税人的资金。在综合其他国家关于子女医疗费用扣除的政策前提下,建议我国进一步优化个人所得税大病医疗专项附加扣除的政策制度安排,对子女大病医疗费用采用按实扣除的方式,根据国家医保部门的数据,可由父母全额在税前扣除。同时扣除的时间可在发生大病医疗的次月或者取得医疗凭证的当月。

(五)考虑差别化的税收政策待遇

我国从1980年才开征的个人所得税,仅经历40多年时间,在政策顶层设计和实务税收征管中还有进一步改进的空间。结合各国对于特殊人群的个人所得税特别政策,我国下一步应考虑向低收入人群家庭、有残疾儿童的家庭和单亲家庭等社会弱势群体,单独制定更多切合实际的个人所得税优惠政策;也可根据家庭生育孩子的孩数不同,给予3孩以上家庭更多的税收优惠政策以鼓励和支持。

(六)建立以家庭为单位的征管机制

这是关于我国个人所得税税制结构和征管模式优化的远期目标。目前全球开征个人所得税的国家,其中大部分采用了以家庭为单位的征管模式,法国基于孩子数量多少的家庭系数法更是将税收优惠政策直接与家庭养育孩子的数量挂钩。设置以家庭为单位的个人所得税的费用扣除标准,符合税收公平的原则,有利于增强我国育龄夫妇的生育意愿。未来我国要在个人所得税支持和鼓励家庭生育方面有更多的作为,建立以家庭为单位的个人所得税征管模式是根本之策。