数字经济背景下的数字广告征税问题研究——基于数字价值创造视角*

徐 进

(华东政法大学经济法学院,上海 201600)

一、数字广告征税问题的产生

基于全球互联网革命的新发展,数字经济时代兴起,市场发展出规模经济新样态。数字经济呈现出范围化、长尾经济、数据和用户高依赖性的经济环境特点,更多样的服务和产品产生于市场,并为数字企业带来巨大的利润增长空间。

(一)数字广告的定性

数字企业依赖互联网平台并通过平台运营,为社交媒体服务商、广告服务商、多媒体服务商、搜索服务商、商品贸易服务商等提供产业化服务。数字广告属于数字文创产业,是广告服务商通过数字媒介发布的,能够进行实时数据监控的,以大数据为支撑的针对性广告,广告的发布形式包括显示广告、搜索引擎广告、弹窗广告等。广告服务商又可具体细化为网站发布商、广告发布者、广告网络中介以及其他服务商。[1]95数字广告与传统广告是一种递进关系,在传统广告基础上,数字广告增加了数字创造价值因素。广告投放不再依赖于实体广告牌位、报纸杂志和电视固定频道等方式,更多朝向互联网平台和移动端发展。数字企业通过大数据计算和用户倾向性分析,将广告服务与搜索服务结合,实现智能投放。数字技术的发展让广告更加精准投放给目标群体用户,通过互动、链接等方式增强与用户的互动联系。广告投放对用户信息进行充分收集,建立数据库信息跟踪用户倾向性,了解市场情势,明确受众群体,实现成本和预期收益的最优化控制。因此数字广告是广告服务产品,也是数据和技术化的产品,增加了数字价值。

(二)数字广告的税收问题

税收实质上是一种分配和受益关系,国家为企业提供基础设施如土地、水电资源、社会环境等,企业利用基础设施辅助生产并取得企业利润,获取社会财富。国家参与企业利润分配,通过政治权力将资金转移到社会一般共同需求上,防止社会财富在一方失衡的同时,保障持续的基础设施建设,促进公平与稳定发展。数字广告对广告与数据、用户和技术进行有机结合,融入了数字价值创造因素,对税收的作用是两面的。一方面,正向促进了税基的扩大和国家税收的增长,另一方面,负向抑制了税收监管,出现了征税对象模糊、来源地管辖权丧失等税收分配和征管、税收流失等问题。[2]

1.征税对象模糊。传统广告收益在广告企业业务结构中,一般纳入销售所得,划入营业利润收入,而数字广告收益在定性中是否全部划入营业利润收入具有争议。数字广告由于其技术含量,往往涉及知识产权的定性,其技术应用涉及定向算法、关键字广告技术、广告内置技术、字体商标专利使用权等。数字广告服务交易费用是指知识产权使用权转让费用,还是仅指向广告投放服务费用,判断具有复杂性,并影响征税对象的认定。根据交易费用定性的不同,其收益分为特许使用权费用和营业利润的区别,适用特许使用权费用的税收征管特殊规定或者一般税收规定。

2.利润收税地和价值创造地的错位。数字广告在目标市场地的投放,基于数据处理、数字网络平台构建、算法运行和虚拟资源流动,对市场地物理性存在和市场地机器协助的依赖性低。数字企业通过远程操作,与客户洽谈合作和广告服务的开展,数字广告的服务端、支付端、市场端呈现分散化的特点。数字企业不需要在市场地建立实体代理机构或者运营机构就可以获取利润,企业通过对平台广告的曝光量和消费数据进行估算,评估广告服务价格,精准投放目标广告并提供相关服务。可见,市场地在此模式下是无法通过常规税收模式进行征税的。同时在企业自由意志的加持下,企业可通过配置支付端和转移支付等方式,使得相关地区进一步丧失数字广告服务收入的征税权,乃至出现税收管辖权的不合理分配风险。

3.税源流失。由于各国税收制度的不同,以及在全球投资自由化环境的影响下,数字企业的经济活动凭借其经济活动灵活性,实现利润的税负成本最小化。例如无形资产筹划安排,将具有流动性的资源如无形资产、资产受益权以及广告资金收益等,通过设置名义上的管理机构,或人为操控征税目的地,通过企业的税务筹划架构和筹划交易架构,同时避开市场地、来源地和居民地,在企业间将收入大额利润转移到低税率或无税率地区;[1]137-139再例如利用数字广告征税对象模糊的特点,利用税收优惠政策等方式,或使用混合手段等,实现国际避税、税基侵蚀和利润转移,从而破坏国家“预期可得收益”,[3]带来税收不公平和国家税源流失的现象,甚至导致国家之间税率的逐底竞争,带来税率混乱和资本配置不平衡的问题,进一步拉大地区之间的差距。

二、数字价值作为征税要素对数字广告征税问题的回应

数字广告产生税收问题,本质上是指数字经济与传统税收制度的不兼容。其差异性的根源在于数字价值的出现,数字价值是区别于传统经济价值的概念,作为数字经济的价值表现。数字价值具有可税性,作为数字广告的征税要素,对其进行识别是数字广告税收的研究基础。

(一) 数字价值的经济学识别

1.数字广告服务的成本具有外部性。传统广告服务产品的成本预设于企业内部生产活动中,并由此产生交换价值和价值,其商业模式是企业和客户之间的双方对等结构,即企业通过内部生产活动产生成本,客户支付对价并获取广告服务,企业通过内部生产活动产生成本并取得收入,广告内部成本增加的同时,广告对价增加,导致广告收入相应增加,可见内部成本与广告收入是直接正相关的关系。然而,数字企业提供的数字广告服务,其商业模式是多方参与的结构,即多方之间成本互通、资金流动、相互依赖。一方面数字企业通过提供免费和远低于成本价格的服务内容来吸引用户使用平台,如搜索引擎、社交平台服务等;另一方面数字企业通过上述服务将用户数据转化为具有经济价值、作为数字广告的有机组成和竞争力来源为广告客户服务,并在用户界面投放数字广告构成闭环。可见,此时用户服务数据构成企业成本的来源,企业的广告收入和利润与用户和数据带来的经济价值密切相关,也表明该成本来源的外部性特点。

2.数字价值作为数字企业利润的价值基础。较于传统广告,数字广告收入的重要影响因素之一是企业负外部成本的增量大小,即用户平台参与和数据活动带来的经济价值,这种价值为数字企业利润构建了价值创造基础,相较于传统货币价值而言,数字价值为商品交换价值和企业利润的表现形式进行了新的发展。[4]数字价值的基本要素是用户数据,包括数据的自身价值和数据的延伸价值。数字价值的产生经历了数据的大数据化和市场化两个阶段。首先,大数据化是指数字企业生产活动对规模化的用户数据的集合处理,数字企业在获取对用户同意后,能够对用户个体数据行使用益权,①将数据作为生产要素参与生产过程,②即无序有限和微弱的社会个体数据产生后,在企业和其他生产资料共同作用下,产生聚类分类、构成主流群体意识和一致行动,[5]并据此产生使用价值,转化成商品或商品组成部分;其次,大数据作为数字服务产品的生产成本,参与市场交换,在市场活动中进行识别和检验,据此获取经济价值,完成数据朝向数字价值的转变。

数字价值是一种复合型价值,数字价值的创造过程往往在数据基础上结合了资本、劳动、技术等其他生产要素。企业对静态数据进行收集、打包、筛选、加工等处理的过程中,需要投入资本、人才和算法技术等要素,从原始数据中提炼出满足广告服务客户需求的经济内容,作为企业数字广告服务的成本来源参与数字企业经济活动。值得注意的是,只有当数字企业在平台上收集的数据流具备稳定性和持续性条件,即持续大量的用户访问数据和稳定的用户关系平台,才能满足数字价值的产生条件。数字价值的稳定性特点为数字企业带来了广告投放的竞争力和价格谈判基础,影响数字广告的定价和收益比例。

(二) 数字价值的可税性

可税性是研究客体是否能够被征税的标准,是税务机关对客体行使征税权的判断前提。数字广告中的数字价值作为税收要素是否具有可税性,包括收益性、营利性和公益性的认定角度,[6]从经济和法律征管要素等层面[7]来界定数据经济活动产生的数字价值与可税性的关系。

首先,数字价值的经济性构建数字企业收益基础。从直接产品成本角度,数字广告的多层商业结构和数字价值成本外部性,最大程度地降低企业内部成本的投入比重,从而使得企业投放数字广告表现为低投入和高产出的样态,具备较大的利润空间;从基础设施成本角度,数字价值的产生不依赖于实体机构,大大减少了数字企业物理性基础设施的投入,进一步减少生产成本,并提高了企业风险管控能力;从商业策略成本角度,互联网流动性和无地域性的特点为数字广告提供了延伸空间,数字广告服务较于传统广告,受限程度低,具有广阔的经济市场潜力;从宏观产业角度,数字广告逐渐成为数字企业利润的主要来源,数字广告的经济价值比重日益增长,具有营利可能和收益基础。同时,数字价值的收益具有可确定性。数字企业中的数字价值不同于企业名誉、信用、评价等,数字价值直接作为数字广告服务的组成,并影响广告的合同价格。作为其基本要素的用户数据是客观存在的,是对用户记录的数字化提炼和分析,单个数据一旦产生,就不会根据用户的主观认识变化而变化,且处于不断积累的过程,即新数据对旧数据补充而非替换的过程,为其成本化提供条件。数字价值构建数字广告服务的成本来源,在广告服务价格中体现,从结果角度上看数字价值带来的收益是可以被价格衡量并确定的。因此数字价值收益的确定性为可税性创造了重要条件。其次,国家法律和政策层面为数字价值可税性提供了制度空间。我国法律规定③企业的应纳税所得额,虽没有明确指出数字价值所得应予纳税,但该条款并非封闭条款,故数据经济活动产生的收入和收益,都具有使用该条进行应纳税界定的可能性。经济基础决定上层建筑,随着数字经济的发展,数字价值逐渐成为经济参与的重要构成,数字广告服务的税收立法规制是大势所趋。此外,对数字价值可税性界定不会影响到数字企业的经济活动效率和收益大小,而是对其利润的适当公平配置,能够避免利润集中而产生垄断等问题,从而促进数字价值收益的可持续发展,并带动数字经济市场的整体经济活力。

(三) 数字广告税收管辖权的前提预设

经济关联原则是指按照所得类型与国家或地区经济关联程度来确认是否该国或地区具有税收管辖权以及税收管辖权的大小,其认定要素取决于经济活动的复杂性[8]和国家或地区对企业经济活动的控制力。该原则制定之初的二十世纪时代背景下,重要因素是土地对于企业的作用,体现为常设机构规则。一国或地区对于其主权控制范围内的经济活动具有合法的税收管辖权,即常设机构规则;如果跨域交易,往往需要在目标市场地设立物理常设管理机构或代理机构,以便服务和商品交易的顺利进行,征税机关基于这种经济联系,[9]以征税方式和企业分享营业利润和进行社会财富的分配。若该企业在来源地构成常设机构,则说明该企业在该区域的经营活动或经济参与达到一定程度,此时来源地有权对其营业利润进行征税,且该征税的范围应当以常设机构的利润为限,反之则只能由居民国进行征税。[10]

然而数字广告无需市场地实体运营机构、实体代理机构和实体广告牌位设置的广告形式,让数字企业获取广告收入的方式更加灵活多样,广告业务收入并不需要市场地任何实体机构的协助。对于居民企业,征税机关依据企业的物理所在地或企业实际管理机构所在地进行征税;对于非居民企业,征税机关只能依据企业在该国境内设立机构和境内收入征税,直接导致常设机构规则下的利润分配权失效,使得税收利润分配偏向。数字经济的流动性和无实体性的特点,使得数字广告交易不需要依赖物理机构,服务和商品通过互联网数据传输和数据基础设施的辅助来完成,大大减少了实体基础设施成本和人力成本,土地对企业的经济联系作用逐渐减弱,数字经济活动的价值创造要素转向数据。数字企业和市场的经济连接点通过数字价值建立,国家是否能够通过数字价值保持对企业经济活动的控制力,关键在于对数字价值创造的贡献要素归属的判断,贡献主体所在地对数字广告具有合理的征税权,从而影响企业经济利润的分配权归属和征税管辖权判定。

(四) 数字价值贡献主体归属争议

1.归属于市场。数字价值创造与市场的紧密联系,其构成来源于市场地用户数据资源的参与和贡献,“显著经济存在”和虚拟常设机构改变传统物理常设机构的认定模式,数字企业即便没有在市场地设置物理常设机构,但当有证据证明其在该市场地持续且显著地参与经济活动,则可认定该市场地有虚拟常设机构存在,从而具有征税管辖权。虚拟常设机构回应实质的经济联系原则,以数字消费市场作为征税权的判断标准。OECD对“虚拟常设机构”的表现形式界定为三种:一是固定营业场所的虚拟性,即企业通过服务器在市场地营业,二是代理人的虚拟性,包括电子型的代理机构、合同通过电子技术签署等,三是商业存在的在线化,通过电子页面向市场地提供服务。[11]从该角度而言,没有税收征管和逃避税收征管的企业利润或定义为“无国籍收入”,[1]151如果满足显著经济存在和虚拟常设机构条件,同样也属于市场地征税范围。一些国家从税种上进一步落实市场地的利润分配权,并采用直接对总收入进行征税的方案,以回应税收分享原则和受益原则,在市场地数据构成企业外部成本并构成主要利润基础的情况下,向市场地直接分享利润。[12]271由于技术研发等费用的企业内部成本是固定的,而用户数据支持的外部成本根据市场地变化而变化,因此广告收入主要成本变量在于市场地提供的外部成本因素。市场地作为数字企业创收来源地,市场地征税权等同于来源地征税权,具有合理基础。单行税种方案实践中,一些国家如法国、意大利、西班牙、英国、匈牙利开征数字服务税。

然而对于用市场对数字价值创造的贡献范围大小问题,各国实践并没有明确。从税收分享原则以及技术角度出发,OECD 回避了数字价值创造的范围大小认定和界定问题,在双支柱方案支柱一以公式来量化市场地对非常规利润的征税权。[13]值得注意的是,这种直接划定市场地的征税比例和企业纳税义务,有学者认为使用“市场”统一税率和收入标准将无法避免偶然因素对市场的影响,易构成对企业经济活动的误判,难以准确反映企业的负税能力。[4]虽然该方案仍然具有模糊性和不准确性,但是对构建数字价值创造的概念,肯定市场地对数字价值创造的参与和贡献,允许市场或者来源地共享税基,[12]58对于缺少巨头数字企业和对数字服务需求量大的市场地而言是有利的。

2.归属于企业。数字企业是数字广告活动中价值创造的能动性主体,投入生产要素到市场进行市场化操作,是数字价值的产生和营业利润产生的前提。将数字价值贡献归属主体归属于企业,根据企业对数字价值的贡献活动,对现有税收规则进行调整和完善,对涉及数字经济部分进行调整和完善,从企业所在地或者企业活动地角度对数字价值的税收挑战进行规范,更符合连贯性、可预测和公正性的税法精神。数字价值创造仅凭借用户和市场是无法产生的,企业大量成本的投入和对用户数据及市场的精准把控决定数字价值的产生和营利性,因此将数字价值创造认定为由企业组织和获取。企业对数据的利用、平台的搭建、算法技术和储存基础设施建设是数字价值产生的关键因素,而企业上述建造离不开企业实际所在地的政府基础设施支持。企业对市场地投入广告的行为实际是“营销无形资产”,是对数字价值载体的销售,包括用户数据、知识产权、商标、品牌等,故即便市场地没有常设机构,数字广告商业活动依然可以顺利进行,市场地提供的用户数据仅是协助数字企业进行更加精准的广告营销,因此市场地仅有权就知识产权等无形资产营销进行征税。而其收入利润的最终征税权,以及无形资产中的溢出收益,应当归属于数字企业投资母国或常设机构实际所在地,市场地对数字广告收入的营业利润并不存在税收管辖权。实践中,美国将对数字经济税收的关注点,侧重放在资本输出国的利润转移和税收侵蚀问题之上,包括加大属地管辖权的运用,设置全球无形资产最低税率、税基侵蚀和反滥用税、境外无形资产税等,减轻本国数字企业税负和增强本国税收总额,保障数字广告企业输出母国的税收利益。[14]

3.归属于数字劳动者。对市场地征税权的过分倾斜,改变了传统供给端价值创造思路,重塑需求端价值创造思路,对国际税收体系将造成较大波动,在一定程度上不利于企业所在地和资本输出国的征税权保护,易产生税收失衡的乱象。故有学者提出将数字价值创造、企业与用户建立有机联系,将用户视为数字劳动者和企业经济活动创造者,并从数字劳动者所在地角度进行征税的方案。数字价值创造是企业的数字劳动者参与企业经济活动中所产生的。用户同时作为消费者和数字价值劳动者,在消费者创造娱乐和信息内容等目标性数据后,企业将这些内容打包成具有吸引力的内容,并提供用户数据服务和数字广告服务,同时数字企业的服务和产品作为数字劳动者的报酬形式。数字劳动者在企业活动中的劳动构建数字广告销售基础和成本基础,转化为企业收入。对数字价值创造征税,就是对数字劳动者的劳动价值征税。在征税权的认定上,将数字劳动者的母国作为其收入来源地,对数字劳动者工作的产生的价值创造进行征税权分配,征税范围则是一年内数字劳动者数据和内容创造对公司创造的总贡献。该方案实际上是对市场地与居住地征税管辖权进行重新平衡,并回避了常设机构的认定障碍。通过量化数字劳动者对数字公司的创造的综合贡献,数字劳动者在劳动时间和劳动工作量的综合中提供数据,并通过劳动者活动转化成数字价值。相较于直接赋予市场地管辖权和直接否定市场地管辖权,这是一种渐进的税收制度改革方案。

三、数字广告征税问题的中国展望

数字广告的征税权问题,基于数字经济背景下产生,其不兼容问题的根源在于数字价值的产生和发展。对数字价值进行界定,是构建数字广告的数字税收的前提,有利于确定数字企业纳税权利义务与国家征税权的平衡,并对数字广告征税管辖权进行合理分配。中国作为数字经济时代重要的数字产业的输出国,具有诸多影响力的数字企业,我国数字产业近年来始终处于持续的增长阶段,占GDP比重不断增加,产业数字化和数字产业化的总规模在2021年达到45.6万亿元。[15]巨大的产业空间发展和收入总占比,为国家参与数字经济的数字广告税收规制提供了必要性和可行性。

(一)识别数字广告的数字价值要素

中国应对数字价值进行识别,构建数字价值的创造路径和利润来源理论,研究数字价值的可税性,进行相关的立法研究工作,对数字价值创造进行法定范围的税收规制,从而理清数字经济时代企业的纳税义务和征税机关的税收权力基础。

1.从税收要素识别来看,数字广告的数字税收基于数字价值创造角度进行征税,纳税主体应是数字企业。数字价值创造过程是经历多个阶段的共同作用,但其经济利益产生的关键环节发生在数字企业的经济活动之中,而非用户创造单个数据或客户后续使用广告服务过程之中,并且数字价值收益的直接受益者是数字企业,故纳税主体应是数字企业,而非用户或客户。数字价值应限于数字广告活动的价值增值,即基于数据经济活动产生的价值形成,将数字企业征税限定于数字价值产生的利润和收益范围内,排除非基于数据经济活动的利润和收益范围,以避免造成与传统税收的冲突和税收混乱的情况。

2.从税收管辖权来看,国际争论包括两种倾向性:一种是支持市场地管辖权的数字广告征税权分配观点,包括“显著经济存在”和设立虚拟常设机构方案、设置单独数字经济税收方案等;另一种是支持企业所在地征税管辖权观点,对原有国际税收管辖权分配制度持保守态度,以及从原有的税制出发,构建数字劳动力方案等。对于中国而言,无论是哪一种方案,最终都要回归中国利益角度,中国作为重要的数字企业输出国,数字广告征税的最终方案一方面要维护中国征税机关的合法权利,另一方面要发挥税收对数字企业的激励作用,推动中国数字产业的健康发展。

3.从征税机关角度,国家征税的前提是企业通过社会生产获取剩余价值。企业提供社会剩余价值积累,为国家参与利润的分配和再分配创造条件。征税机关税收努力需要满足两方面要求:一方面对企业的利润征税,其利润归属与企业的数字价值创造相匹配;另一方面要基于数字企业供给和当地需求相匹配的要求,征税额与企业在征税地产生的利润成正比。

(二)参与国际制度讨论和中国方案

中国积极加入数字广告国际税收问题的多边谈判,提出中国方案,掌握话语权,对于建立公平公正的国际税收新秩序尤其重要。中国应避免数字经济核心利益被国外税收机制所破坏,保护中国数字经济主权和利益;客观评价各国对于数字广告的数字价值税收的方案,参与国际讨论的同时,谨防地缘政治斗争和各国“数字主权”[21]的不良影响;倡导全球税制改革的协调和共建,维护发展中国家与发达国家的税收共建,积极着手数字广告国际法工作和国内立法工作,推动多方税务信息共享机制以及“一带一路”税收合作机制,发出中国声音,提出中国方案,掌握数字经济下的数字广告税收规则主导权和主动权。

注释

①申卫星学者在《见论数据用益权》中认为数据的二元结构,用户对数据的原始所有权和企业对数据的用益权。企业对用户数据的积极用益权包括数据控制权、数据开发权、数据许可权、数据转让权等。

②《中共中央、国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》第六条加快培育数据要素市场中,肯定了数据作为五种市场化配置的生产要素之一并参与分配。

③《中华人民共和国企业所得税法》第六条:“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。”