挑战与应对:元宇宙经济的税收治理探究*

苗玉刚

(国家税务总局黟县税务局,安徽 黟县 245500)

近年来,数字经济的势头方兴未艾,新产业新业态新模式持续涌现,其中具有代表性的是元宇宙经济。元宇宙是数字技术构建的特殊场景,具有虚实交互、去中心化和可联通性等特点。人们可以自定义虚拟身份,通过虚拟现实设备登陆元宇宙,自主开展沉浸式社交、创作和交易体验,而上述行为过程和结果均以数据形式予以记录和反映。元宇宙经济是基于元宇宙技术集合的特殊经济活动,主要体现为数据资产的生产、交换和收益。凭借要素规模巨大、消费需求旺盛、边际成本趋零等诸多优势,元宇宙经济极具发展潜力。2022年7月,国际经济咨询公司Analysis Gronp编写的《元宇宙对全球经济的潜在影响》指出,元宇宙经济有望于2031年为全球GDP贡献3.01万亿美元,其中三分之一(约1万亿美元)来自亚太地区。同月,上海市推出全国首个政府级元宇宙经济发展方案,印发《上海市培育“元宇宙”新赛道行动方案(2022—2025年)》,预计到2025年,上海市“元宇宙”相关产业规模将高达3500亿元。①

当前,众多学者秉持“经济行为—税收治理”的研究路径,对元宇宙经济的税收治理问题进行了有益研究。蔡昌等(2022)认为,应当公平对待元宇宙经济模式和现有经济模式,从完善税制要素和税收征管方面,构建元宇宙经济税收治理的规则体系。[1]焦瑞进(2022)提出,可以基于孪生思维,在元宇宙中构建与现实孪生的智能税务管理体系和智能税务局,实现对元宇宙经济的有效监管。[2]陈鹏(2022)认为,元宇宙经济收益具有可税性,应将数字产品的转让收入纳入所得税的征税范围。[3]李慧敏(2022)指出,我国应建立元宇宙经济下居民纳税人识别制度,完善来源地和市场国的税收管辖权,明确数智产品和技术的税收性质,从而应对元宇宙对税收管辖权的挑战。[4]孙毅、贺子涵(2023)研究发现,准确界定纳税主体和税收管辖权,增强数据资产的税收透明度,是元宇宙经济税收治理的重要内容。[5]张钦昱(2023)认为,要警惕元宇宙中利润转移行为,充分发挥税收对收入分配和资源配置的调节作用。[6]综上,现有研究主要聚焦于元宇宙经济税收征收管理的具体规则,对元宇宙场域下税收法律关系的新变化、现行税收法律制度受到的冲击以及元宇宙经济的税收治理原则鲜有论及。有鉴于此,从元宇宙场域下税收法律关系的形成逻辑出发,对税收法律制度面临的挑战和应对举措进行探讨,可为元宇宙经济的税收治理提供法律建议和决策参考。

一、元宇宙场域下税收法律关系的形成逻辑

税收治理是税收法律关系内容的动态化、具象化呈现。厘清元宇宙场域下税收法律关系的形成逻辑是税收治理的前提条件。元宇宙场域下税收法律关系形成于内生动力和外在推力的共同作用,加之实践成果所产生的转让收益具有税法上的“可税性”,税收法律规范涉及的权利义务关系由此展开。

(一)内生动力

马克思指出,“人以其需要的无限性和广泛性区别于其他一切动物”。[7]需求是人类自觉能动性的基础和根源,亦是人类认识并改造世界的内生动力。根据马克思的人的自由全面发展理论,元宇宙能为人类摆脱 “人的依赖”和“物的依赖”,满足自我实现的需求提供路径选择。一是元宇宙为个人自由发展创造条件。传统的劳动实践受制于诸多外在因素,如气候、距离、时限等,在元宇宙中,凭借高科技数字化技术和手段,人类能够最大限度克服外在因素影响,最大程度发挥主观创造性,从想法到成果的转换变得更加容易。二是元宇宙为个人全面发展带来可能。个人全面发展主要体现为个人能力的全面性,元宇宙能够为个人提供与自由相适配的能力。元宇宙通过设计代码和算法,鼓励实践创新,激发个人潜力,发挥自身优势,同时,为弥补知识缺陷和能力短板提供针对性的学习资源和应对方式,全面提升个人能力水平。三是元宇宙为劳动实践需求提供支撑。个人的价值,需要通过劳动实践得以彰显。元宇宙的出现,重新定义了劳动实践的方式和空间,赋予了更多的劳动实践机会。元宇宙的劳动实践空间具有多重性和选择性,个人可在不同数字化的场景间切换,选择最适合的地点和方式从事劳动实践,并自主展示劳动成果,进行有序交易。

(二)外在推力

需求主观且多样,而供给受限于稀缺资源,需求和供给时常处于深层张力之中。科学技术作为第一生产力,是平衡“需求侧”和“供给侧”的关键一招。随着信息技术快速发展,云计算、大数据、区块链、人工智能、脑机接口、扩展现实等技术日益成熟,技术集群亟需融合载体凸显应用价值,元宇宙应运而生。集聚效应的强大推力引发实践活动革新,可感可控的延展实践代替亲身实践成为主导,需求和实践的互动更为容易、更加频繁。实践活动的前端,个人佩戴扩展现实设备,通过大脑与外部电子设备之间的通信渠道,进入元宇宙的实践场景。具体实践有别于依赖外围神经与肌肉系统的传统模式,大脑中枢神经的信号直接作用于脑控装置,并通过编码传导至实践活动的末端。实践的结果有两种呈现形式,个人可以将成果予以存储,实践成果以代码的形式存储于个人的虚拟账户中,个人对其享有加工和交易的权利;个人亦可输出代码,采用3D打印等虚实交互技术,实时转化实践成果。元宇宙的优势在于卸载人的有形行为,超越人对物能工具的依赖,技术层面推进知与行的合一,大幅提高实践效率,从而节约稀缺性资源,实现高水平的供需平衡。

(三)作用结果

元宇宙中的实践成果,通常体现为可信数字权益凭证,②具有鲜明的财产利益特质,属于《中华人民共和国民法典》第一百二十七条规定的“网络虚拟财产”范畴。可信数字权益凭证的所有者享有直接支配和排他的权利,转让行为在法律层面和技术层面具有可行性。因此,元宇宙中经济行为本质上与现实交易并无差异,二者同属于民事法律关系中的财产法律关系。财产法律关系能否触发税收法律关系关键在于判断转让收益的“可税性”,即对上述转让收益征税具有合法性和合理性。根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定,转让财产收入应计入应纳税所得额;《中华人民共和国个人所得税法》第二条亦规定,财产转让所得应当缴纳个人所得税,可信数字权益凭证作为财产的种类之一,对转让收益征税具有法律依据。从司法实践来看,可信数字权益凭证的交易行为愈发频繁,交易规则也愈发复杂。如杭州原与宙科技有限公司与深圳奇策迭出文化创意有限公司侵害作品信息网络传播权纠纷案(案号为2022浙01民终5272号)中Bigverse平台用户服务协议分别对一级市场和二级市场艺术家的销售收入和平台的佣金作出了详细约定。③加强可信数字权益凭证转让的税收征管,有助于厘清具体交易金额和次数,合理确定转让财产的收入或所得,有效应对交易过程数字化和复杂化带来的监管难题,防范税款流失。

二、元宇宙经济对税收治理的冲击与挑战

元宇宙经济,相较于现实经济交易,主要有三个典型特征。一是交易主体虚拟化。元宇宙经济交易主体往往以虚拟形象示人,具有较强的主观性和差异性,而且交易双方一般没有固定化、经认可的称谓,存在较大程度的不稳定性。二是交易行为数字化。基于区块链分布式系统④和智能合约技术,⑤交易主体能够迅速匹配交易对象,并与对方签订智能合约,实时完成商品转让,上述交易行为均以数字形态呈现,突破了时间和空间的限制。三是交易结果隐匿化。数字化的交易行为减少了商品流通环节,交易的价格、数量以及成本等内容失去参照,交易盈亏难以判定,交易的结果隐匿于数据之中。由此可见,元宇宙经济的快速发展不仅改变了传统的经济模式,也带来了税收风险规制的迫切需求。

(一)制度失范的风险

失范指制度规范存在不明确、不完备、不自洽等情形,难以适应经济社会的发展要求和趋势。面对元宇宙经济带来的深度变革,制度规范安定性和适应性的矛盾尤为凸显,现行税收制度面临失范的风险。一是纳税主体不明确。目前,学界对虚拟数字人的税收法律地位存有争议。“财产说”认为,虚拟数字人不具有民事权利能力,属于数字形态的财产,是税收法律关系的客体。“同一说”主张,虚拟数字人与用户为同一主体,自然是税收法律关系的主体。二是权利义务不完备。如纳税人享有保密权,而纳税人在元宇宙中的可信数字权益凭证及相关数据是否属于保密范围尚未明晰。又如,欠缴税款数额在5万元以上的纳税人,处分大额资产前,应向主管税务机关履行报告义务。交易的可信数字权益凭证能否构成大额资产无法衡量,纳税人的报告义务难以履行。三是实体规定不自洽。如新修订的《中华人民共和国发票管理办法》增加了电子发票有关表述,而其实施细则仍未对电子发票的使用管理进行细化,涉税实务中不利于通过电子发票确定元宇宙中转让财产收入。又如,《中华人民共和国印花税法》仅将书面合同纳入印花税税目,而元宇宙中大量的经济交易通过数字化智能合约完成,存在少征漏征的税收风险。

(二)行为失调的风险

失范的制度缺乏权威性和强制力,无法提供清晰可行的行为指引,行为者容易产生突破制度约束的潜在冲动,越轨行为便随之而来。针对元宇宙经济,纳税人囿于现行税收法律法规的漏洞,税收违法风险大大增加。一是主体身份难以判定。元宇宙为大量自由职业者提供了广阔的创作和交易平台,其准入程序便利快捷,只需进行简单的注册即可,而他们大多没有办理工商登记和税务登记信息确认,税务机关难以对其进行有效判定。二是交易信息难以取得。元宇宙中的经济行为具有更强的自主性和精确性,不同于传统的B2B(企业对企业)和B2C(企业对消费者)模式,集中表现为C2C(消费者对消费者)这一点对点模式。交易主体通常不会按照规定开具、使用、取得发票以及设置、保管帐簿,税务机关难以获取交易的具体信息。三是监管措施难以实施。主体身份和交易行为的信息缺失增强了行为者实施税收违法行为的潜在冲动,越轨者会借此进行虚假纳税申报或者不申报以逃避缴纳税款,而此时税务机关的监管举措难以发挥作用。如由于采用了分布式存储的区块链技术,可信数字权益凭证的数据分散存储在多台独立的设备上,税务机关采取税务检查或者税收保全措施时,需要准确界定位置数据服务器以定位存储信息,技术难度较大,操作成本较高,不利于及时惩治税收违法行为。

(三)征管失序的风险

征管失序是指制度失范和行为失调引起一定范围内、某种程度上税收征收管理秩序紊乱的情形。税收征管良好有序的前提是税收管理权限合理且明确。根据税收属地管理原则,收入来源地或交易行为地的税务机关对应税行为享有管辖权,而元宇宙中的经济交易行为并不局限于某一物理地点,跨地区跨国境的线上交易成为常态,收入来源地和交易行为地均难以界定,为税务机关依法履行税收征收管理职责带来挑战和困难。一方面,税务机关难以对元宇宙经济涉及的的税收收入作出分析预测,无法准确把握税收与元宇宙经济的关联性、税费优惠政策落实成效和税收收入增减变化等情况,不利于充分发挥税收在筹集财政收入、调控经济和收入分配等方面的积极作用。另一方面,元宇宙经济的税收风险管理以跨区域协作任务为主,具有很强的综合性和复杂性,受限于管理权限,难以全方位全流程对税收风险进行精准分析和有效应对。此外,元宇宙经济的影响不仅局限于国内,更会延伸至与本国有经济联系的其它各国,从而引发国际税收管辖权冲突。如,A国的公民甲通过位于B国的元宇宙平台将其创作的数字藏品卖给C国公民乙,A国可根据税收属人原则主张税收管辖权,B国亦可依据收入来源地原则,主张对数字藏品转让收入行使征税权。

三、应对元宇宙经济税收制度挑战的三项原则

(一)税收法定原则

税收法定是全面依法治国在税收领域的具体体现。坚持税收法定原则是元宇宙经济税收治理的前提条件。当前,我国在元宇宙经济税收治理方面仍处于探索阶段,纳税主体、权利义务、征税范围、征税方式等关键要素方面仍需通过立法进一步明确。一是明确界定纳税主体。依据实质重于形式要求,揭开“虚拟数字人的面纱”,确认元宇宙用户的税收法律关系主体地位。采取“登录即赋码”的模式,在用户首次登陆元宇宙平台时,自动形成与自然人身份证号码或组织机构统一社会信用代码相关联的唯一识别码,以此作为后续交易、纳税申报、注销退出等程序的身份凭证。二是完善权利义务设定。我国应在各税种立法完善时,尤其是增值税、企业所得税、个人所得税和印花税制度的修订完善时,增加元宇宙经济行为的纳税义务的有关表述,并匹配相应的权利内容,以适应元宇宙经济税收治理的需要。三是完善交易凭证管理。元宇宙中的交易凭证需要内嵌于智能合约,以应对数字化交易行为和隐匿化交易结果带来的不确定性。《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)提出要以发票电子化改革作为智慧税务突破口,这与元宇宙经济发展趋势相契合。针对现行的发票管理制度规定,有必要在领用开具、数据保存以及数据交换等环节,增加元宇宙经济与发票电子化的有关内容,实现凭证管理和税收征管有效衔接。

(二)税收效能原则

税收效能不同于税收效率,是效率与质量的有机统一。从投入和产出角度看,税收效率关注投入至产出过程的可接受性,而税收效能是过程和结果的综合考量,不仅追求税收征管过程的顺畅便捷,而且注重税收结果的合理性。针对元宇宙经济的显著特征,税收效能原则有三项具体要求。首先,明晰税收管理权限。境内的元宇宙经济交易,以自然人户籍地或组织机构登记注册地为标准确定主管税务机关,在用户首次登陆时,自动完成税务信息确认、主管税务科所分配、税(费)种认定等基础管理事项。跨境的元宇宙经济交易,可借鉴OECD“双支柱”方案的“新联结度规则”,摒弃传统的常设机构界定,引入“虚拟服务常设机构”概念,综合考量元宇宙经济交易金额和服务时间,将达到“显著经济存在”标准的非居民纳税人纳入我国税收管辖范围。其次,优化税收征管程序。简化纳税申报程序,利用内嵌于智能合约的交易凭证,自动填写纳税申报表,并将申报数据实时同步于主管税务机关的征管系统,精准适配税费优惠政策,无需额外报送合同协议、财务会计报表和证件资质等纳税资料。优化税款缴纳程序,利用征管系统中纳税人的银行账户信息和元宇宙平台账户信息,为纳税人提供线上线下等多种税款缴纳方式。最后,惩治税收违法行为。税收违法行为大大增加了税收征收管理成本,有碍税收公平和征管效能。税务机关应积极采集交易数据开展风险分析和精准选案,实施定向指导和精准打击,保持对越轨者的强大震慑,有力提升税收效能和规范税收秩序。

(三)包容审慎原则

《意见》指出,坚持包容审慎原则,积极支持新产业、新业态、新模式健康发展。元宇宙经济作为新兴经济业态,税务机关在日常管理和执法中,应秉持包容审慎原则,为元宇宙经济高质量发展提供税收助力。一是推行元宇宙经济领域税务行政处罚“首违不罚”制度。建立健全容错纠错机制,采取正向列举的形式,明确“首违不罚”具体事项,赋予行为人及时改正轻微税收违法行为的机会。二是进一步完善说理式执法制度。针对元宇宙技术的复杂性,税务机关必要时可邀请专家学者进行“技术说理”,提升税收执法的规范性、公信力和亲和度。三是持续优化税务执法“三项制度”。将元宇宙经济领域税务行政执法行为纳入行政执法公示制度、执法全过程记录制度和重大执法决定法制审核制度之中,聚焦事实认定、证据采信和处理结果等关键环节,不断提升税务执法精确度和遵从度。四是建立风险等级评价及预警制度。依托“5C+5R”税收征管质量监控评价体系,升级“风险管控”类别指标,在事前提醒、事中介入、事后处置等环节设置元宇宙经济领域的分析指标,对风险等级较高的经营主体下发涉税风险提醒单,提出税收管理建议。五是探索建立治理示范区。考虑到硬件设施、内在需求与技术水平等因素,位于东部沿海的一线城市元宇宙经济较为繁荣,可在此处进行治理试点,并探索建立治理示范区,为元宇宙经济税收治理提供可借鉴可复制的经验和办法。

四、元宇宙经济税收治理的路径选择

(一)夯实基础:增强数字化治理能力

充分利用数字技术为税收治理赋能,着力提升税务机关数字化治理能力,是有效应对元宇宙经济挑战的重要举措。加快数字基础设施建设,才能为税收治理提供有力支撑。在元宇宙平台建设期,税务机关应逐步推动基础网络和应用服务 IPv6改造,运用人工智能物联网、扩展现实设备、6G网络技术等积极搭建元宇宙的税务端平台。在元宇宙平台应用期,税务机关应重点关注元宇宙平台的数据交换、确权认证、数据处理等环节,运用区块链、云计算、时间敏感网络等技术实现有效监管。强化数字人才队伍建设,紧握税收治理的关键要素。制定税务系统数字人才培养规划,加强数字人才梯队建设,完善人才资源的运用和培养机制,优化数字人才的配置和使用。加大数字技术的培训力度,紧盯大数据分析、数据挖掘、人工智能等重点内容,提升税务干部数字化水平。组建元宇宙经济应对团队,选优配强团队力量,锻造一支战斗力强、业务精湛、素质过硬的“尖兵劲旅”。有序开展专项调查研究,用好破解难题的有效手段。通过走访元宇宙企业、召开税企座谈会、开展问卷调查等方式,准确掌握元宇宙平台企业、元宇宙用户和相关服务提供者的涉税诉求,为税费优惠政策制定、税收征收管理和税收风险防范提供重要参考。充分挖掘元宇宙经济数据资源,创建元宇宙经济涉税数据指标体系,持续拓宽税收经济分析维度和视角,做好调查研究成果转化运用。

(二)多方参与:构建多元共治新格局

建立完善政府部门、元宇宙经济参与主体和行业组织多元参与、协同高效的税收治理新格局,发挥多方作用,形成共治合力,全面激发元宇宙经济活力和潜力。加强税收政策宣传辅导,推进元宇宙经济参与主体的税务合规建设。积极辅导元宇宙平台企业和相关服务提供者制定《税务合规风险管理办法》,明确税务合规的要求和目标,编制税务合规事项清单和操作指引,建立税收风险识别预警系统、分析研判系统和应对反馈系统,增强涉税风险处理能力,提高税收合规水平。采用登录公告、精准推送、交易提示等方式,开展面向元宇宙用户的税收政策解读和纳税义务提醒,着力提升税法遵从度和满意度。构建全国一体化信息共享平台,适当开放税务、市场监管、网信等部门的数据管理权限,打破部门间信息壁垒,实现全领域高效能监管。加强元宇宙经济参与主体征信体系建设,将严重税收违法行为纳入联合惩戒的合作备忘录,限制或者禁止失信当事人从事元宇宙经济活动。大力支持和引导行业协会参与元宇宙经济税收治理,充分发挥社会组织的自律管理作用。鼓励元宇宙平台企业出台行业标准和自律公约,并通过行业协会予以推广适用。建立特邀监督员制度,邀请行业协会代表、涉税中介人员和专家学者共同参与元宇宙经济的税收治理。

(三)全球视野:深化国际交流与合作

发展元宇宙经济是加快建设数字中国,推进高水平对外开放的重要内容。《“十四五”数字经济发展规划》将“有效拓展数字经济国际合作”作为重要组成部分进行细化明确,强调“主动参与国际组织数字经济议题谈判,拓展前沿领域合作”。《意见》指出,深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定,持续推动全球税收治理体系建设。具体而言,一是积极参与国际规则的研究与制定,提高我国全球税收治理话语权。加强税收逐底竞争规则对税收优惠政策的影响分析,充分考虑我国提供元宇宙服务的跨国企业的实际税收负担,避免在元宇宙服务接受国重复征税。密切关注非居民纳税人所在国的税收优惠政策,准确测算其实际税负,及时识别低于最低税率的非居民纳税人,确保应收尽收。二是深化税收征管合作机制,提升国际税收征管能力。借鉴“一带一路”税收征管合作机制,围绕税收征管数字化、税收确定性提升、纳税遵从简化等方面内容,搭建业务培训、学术交流和征管实践的国际平台,持续拓宽元宇宙经济税收治理的国际合作渠道。三是持续完善税收协定网络,有效解决跨境税收争议。积极运用多边税收征管互助机制,以国际税收情报交换和税款协助征收为重点,畅通各国税务机关与元宇宙经济服务提供方的数据传输接口,建立多边数据信息共享系统,防范税基侵蚀和利润转移。主动利用磋商程序,降低争端解决成本,扩大争端解决机会,有效应对元宇宙经济税收征管争议。

注释

①关于《上海市培育“元宇宙”新赛道行动方案(2022—2025年)》的政策解读,载上海市人民政府网,https://www.shanghai.gov.cn/202214zcjd/20220720/a6a89e36eee64974a9c64998e13bdaae.html?eqid=adf9cd4a00003a04000000066497fb8c,2023年8月6日访问。

②可信数字权益凭证,指经过加密处理,且具有交换价值属性的数据对象。以数字藏品为例,特定数据对象通过区块链技术和数据加密处理,生成对应特定的作品的唯一数字权益凭证,作者可以通过转让该特定数据对象获取一定收益。

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④ 区块链分布式系统,核心是分布式数据存储技术,它可以跨多个物理服务器传播文件、块存储或者对象存储,以实现高可用性、数据备份和数据恢复等目的。

⑤ 智能合约技术,本质上基于区块链技术的自动化合同,合同的所有要素均能以代码形式编写,可自动执行和有效跟踪,无需依赖中介机构或第三方干预。智能合约相较于传统合约,更加安全、高效,与合约相关的传统交易成本大大减少。