基于会计调整法的高校教育成本计量研究

2023-02-18田杰

大众投资指南 2023年1期

田杰

（北京邮电大学，北京 100000）

一、现状及成本核算必要性

高校作为事业单位的重要组成部分，虽为非营利单位，仍需要实现可持续发展，如何既注重社会效益又注意经济效益，提高资源统筹效率，成为迫切需要平衡的问题。长期以来高校重核算轻管理的思想依然存在，成本管理意识略显淡薄，财务核算集中体现记流水账，教育成本核算和成本控制方法没有更多实践参考。2019年新政府会计制度的实施，为高校进行成本核算奠定了基础，全面实施预算绩效管理和全面推进管理会计体系建设等相关制度的出台也进一步成为催生事业单位开展成本核算的重要因素。但实践中高校成本核算大都处于观望状态，一部分试点高校取得的成果也不是很明显，并没有出现成本核算的预想局面。

高校如何确定成本核算对象，采取何种成本核算方法最能体现成本效益原则，如何对间接费用实行合理分配等等，都关系着今后乃至更长一段时间内高校成本核算的可行性和准确性。

二、高等学校成本核算存在的问题

政府会计制度自2019年1月起施行，财务会计与预算会计相互统一又相对分离，是政府会计制度创新的主要内容。既引入财务会计的权责发生制，又进一步强化政府预算会计的收付实现制，对政府事业单位的财务核算提出了更高要求，使得成本核算成为可能。但从实施的这几年来看，高校实务操作还是存在一些问题：有些是制度建设需要完善，有些是高校自身管理所致。

（一）会计制度体系有待完善

国家已经出台了《事业单位成本核算基本指引》，内控制度和预算绩效一体化的制度也进一步推动了成本核算的步伐，具体指引也在征求意见中，将为高校全面开展成本核算提供了细化步骤。高校实际运用时，可以看到，更多财务部门运用了新科目开始了折旧的计提、资产的处置、以前年度差错更正等，而会计人员也开始关注双分录的生成，是否生成预算分录，生成的预算分录正确与否，所有这些也体现了事业单位会计核算精细化水平的提高。但财务整体上尚未就如何进行成本核算，对学校的哪些对象进行核算，用什么方法可行，是否符合成本效益原则等进行实践性探讨，现实中可参照的案例也少。高校间接费用比较多，目前各个高校就费用分配的原则也不尽相同，对于哪些费用要纳入成本核算的范围尚没有清晰的规定，这也是本文希望重点关注和探讨的地方。

（二）会计人员的素质与新会计准则的要求还有差距

新政府会计制度的建立和洗牌让很多从事行政、事业单位财务人员感到不适应，主要体现在以下三点：一是长期从事简单的记账工作，对突然出现的双分录不是很清楚；二是长期以来使用收付实现制，对突然出现的权责发生制有点水土不服；三是对新出现的科目运用不熟悉，比如计提折旧、坏账准备、费用分摊、会计差错调整等业务。而成本核算正是基于权责发生制下的财务会计，只有会计人员熟悉当期收入与费用的正确归集，不断提高成本核算的意识，不断提高处理实际业务的专业能力，才可以直面会计人员的转型。

（三）高校管理人员成本管理意识薄弱

一直以来，高校管理人员认为高校是公益事业单位，为社会提供教育服务，不是营利机构，对于投入产出的比例关系根本不关注，较为重视成果的产出，尤其是对专项资金的成果产出比较关注。加之财政部门在对高校专项资金考核时，偏重考核资金目标的完成度，看重产出指标的完成情况，而成本核算指标体系纳入高校绩效考核工作的时间不长，各高校尚未建立起适合学校特色的成本指标，对于如何贴切地量化投入产出，体现成本效益原则还需要摸索。

三、高等学校教育成本内涵和核算对象

高等学校作为高等人才培养的摇篮，一直承担着教学、科研和社会服务三大职能。教学过程中产生的费用，既包括教学老师的工资、学生奖助、实验和实习，专用设备折旧等可以归属到教学的直接费用，又包括其他教学教辅人员、行政后勤部门发生的人员公用经费；教师学生参与科学研究任务应分配至教学的费用；教室、其他房屋、通用设备的折旧等众多间接费用。而教育成本正是一段时间内（比如会计年度或者学年）教育费用在核算对象上的合理化归集。从新制度下会计科目的设置看，分为业务活动费用（教学和科研）、管理费用（行政、后勤、离退休）、经营费用、对附属单位补助、上缴上级费用、资产处置费用、所得税、其他费用。业务活动费用是成本归集的主要科目，行政和后勤费用需要经过分配计入，离退休、经营费用，资产处置费用与教学活动没有必然联系，不应计入教育成本。

成本核算对象是成本归集的载体，高等学校可按不同的维度和报告要求，选择学生、学院、学校、项目等作为核算对象，本文仅从接受教育服务的学生出发，对学生整体在教学科研活动中产生的费用进行选择性汇总，从而形成教育成本，今后可在此基础上进行精细化管理，针对不同院系不同专业的学生，形成可比性强的院系教育成本、专业教育成本，或者办学成本，项目成本，为学校教育收费标准的变动和国家教育拨款提供依据。

四、基于会计调整法的高校教育成本计量模式构建

实施步骤：

第一步：选择核算期间，本文为取数方便，暂时设定与会计年度一致。

第二步：剥离期间内与教育成本完全无关的费用。

包括经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税以及其他费用。

第三步：对科研活动应计入教育成本的比例，在已有研究中，个人比较认同按照学科类别分比例计入，而非一刀切，比如：理工科类、社科类，见表1，这样更加遵循配比原则和实质重于形式原则。考虑到案例高校承担科研项目不仅包括纵向财政拨款课题，还包括横向与企业共同承担研制类课题。从学科类别上看，95%左右的项目均为理工科类。

表1 科研项目成本支出对学生培养的影响度调查表

第四步：行政费用作为提供教育服务不可缺少的费用，全额计入教育成本。

第五步：后勤费用具有共用性质，按折算系数计入教育成本。本文按照核算期间教学费用、科研费用占全年费用比进行分配。

第六步：将科研折旧、行政折旧、后勤折旧按比例计入教育成本（比例同第三步，第四步）。

第七步：汇总全年教育成本，按学生数可得到生均教育成本。

五、某大学教育成本案例分析

本文结合某高校2021年度报表数据，运用上述教育成本技术线路图的方法见图1，得到该校教育总成本，见表2。

图1 基于会计调整法的高校教育成本计量技术线路图

表2 2021年教育成本汇总表单位：元

六、总结

本文采用会计调整法计量高校教育成本，以学生受益程度、与教育教学活动相关性等进行成本费用归集分配，运行成本相对较低、方法相对简便，数据获取相对容易，可操作性较强。适合成本核算建立前期进行宏观层面高校教育成本计量工作，同时也为后续更加精细化的成本管理（办学成本、项目成本）奠定基础和积累经验。

随着政府会计制度改革的深入，高校由“粗放式投入”转为“内涵式”发展，高等学校财务工作必将面临由核算职能向管理会计职能的重要转变，会计人员也面临着转型，打造一支懂专业、懂业务、懂技术的专业化管理会计队伍是今后会计发展的趋势。而成本核算作为重要管理工具，通过探索找到适合高校的成本核算方法，为确认更细化的教育成本、学生学费调整、拨款标准等都具有重要意义。

七、建议

（一）完善成本核算及预算管理体系

随着新政府会计制度的深入开展，高等教育成本核算改革已势在必行。建立和完善高校教育成本核算制度，促使高校步入教育成本核算轨道，并不断加强高等教育成本核算意识。

（二）以成本精细化管理来推动预算绩效管理，起到提质增效作用

可根据业务管理和预算管理实际需求设置不同维度成本指标和多元化成本核算对象，融入项目绩效指标体系中，对本部门指标进行动态调整和更新，以反映公共产品或服务所产生的成本。通过多维度的绩效指标体系，才能将教育成本和学校绩效管理有机统一起来，避免预算绩效管理中只重视“预算执行率”，无视教育成本约束的“支出导向”和年底突击花钱现象频繁产生。