土地增值税清算执法风险防范研究

曹菲 （副教授/博士） 马慧 贾绍华 （教授/研究员）

（1海口经济学院 海南海口 571127 2国家税务总局广州市天河区税务局 广东广州 510000 3中国法学会财税法学研究会 北京 100034）

房地产业是我国国民经济的支柱产业，土地增值税是地方财政收入的重要来源，加强土地增值税管理是提高税收征管质效的重要组成部分。土地增值税的征收管理包括税款预征、清算、尾盘销售三个环节，其中，清算环节是最为复杂和关键的环节，直接关系到土地增值税税额的确定。实践中由于房地产行业开发周期长、涉及上下游产业多，加上各地区的具体规定存在差异，在税收政策理解和执行过程中可能出现偏差，导致清算工作面临诸多执法风险。因此，完善土地增值税的清算管理、有效降低税务机关执法风险，是土地增值税清算工作的重要内容。

一、土地增值税清算中存在的执法风险

（一）土地增值税清算单位规定不明确引发的执法风险

土地增值税清算单位如何确定涉及到土地增值税清算过程中成本与收入的确定和分摊，涉及到全国各地房地产企业税负差异的问题。《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定，土地增值税的计算单位为房地产成本核算的最基本的核算项目或对象。2006年12月，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）进一步规定以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算；对于分期项目，以分期项目为单位进行清算。但何为“国家有关部门”？分期标准是什么？却又没有明确。在房地产开发的全流程中，会涉及到一些政府部门，如，规划局许可土地规划和建设工程规划，发改委审批固定资产立项，建设局审批施工许可等，由于国家税务总局未对清算单位予以明确，在土地增值税清算过程中采用以上机关批准文件作为标准的都有实际案例。同时，对于房地产开发企业自行分期建设的项目是否属于国税发［2006］187号规定的“分期”各地也有不同的规定。部分省市税务机关确定的土地增值税清算单位的标准如表1所示。可以看出，在现行税法没有明确土地增值税清算单位的情况下，各地普遍通过规范性文件加以规定。有的地方笼统规定以审批、备案项目为清算单位，房地产开发企业不得自行划分，如浙江、江苏；有的规定以发改委审批、备案确定的房地产项目作为清算单位，如江西、辽宁；有的以建设工程规划许可证为依据确定清算单位，如海南省、浙江省宁波市；有的需要结合建筑工程施工许可证、预售许可证等多证以及会计核算情况进行判定，如深圳。从全国范围来看，目前多以建设工程规划许可证作为划分清算单位的标准。

表1 部分省市税务机关确定的土地增值税清算单位的标准

土地增值税清算单位的确定直接决定了清算范围，关系到房地产项目的销售收入和可扣除项目的金额。一旦按照不同方法确定的清算单位影响了增值率，将会导致最终计算出来的土地增值税税款产生巨大差异，这也容易使得税务机关和纳税人产生争议，甚至走上司法途径，导致税务机关产生较大的执法风险。

（二）因明显低价转让导致销售收入调整引发的执法风险

在土地增值税清算中，销售收入调整虽不属于政策疑难问题，但却极易使税务部门与企业之间产生争议。土地增值税清算中销售收入的确认遵循 《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发 ［2009］91号）第十九条规定，但在实践中往往会出现协议转让价格明显偏低且不合理的问题，为此，税务部门会对企业予以处罚，但何为低价转让？税法又没有明确规定。有观点认为，可以参照最高人民法院《关于适用〈合同法〉若干问题的解释（二）》（法释［2009］5号）第十九条规定，纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均售价30%且无正当理由的，可认定为房地产转让价格明显偏低。但在实践中，对于“同期同类”的界定各地税务机关也未有统一的规定，导致参考价格存在较大的差异。显然，低价收入的调整，需要综合考虑多方面的因素。开发商销售房屋属于长期过程，房地产市场波动、房屋本身质量、尾盘促销、资金困难打折销售等不同因素都可能影响到销售收入变化，哪种因素属于《税收征管法》所述的正当理由能使税务机关据此执法？显然政策不明确是执法风险产生的根源。

（三）地下车位土地成本分摊可能导致的执法风险

在土地增值税清算中，房产按不同类型进行清算。地下车位是否分摊土地成本，决定了普通住宅和其他类型房产的土地成本，从而对不同类型房产的增值率产生影响。对于地下车库要不要分摊土地成本，现行税法并没有很明确的规定，这也就导致了各地税务机关在该项认定上的口径不统一。实务中至少存在四种做法：第一，所有地下车位按照地上建筑的标准分摊土地成本。第二，地下车位按一定比例折算面积后再与地上建筑一起分摊土地成本。第三，考虑地下车位是否有独立产权。第四，考虑地下车位是否纳入容积率计算范畴，该做法主要是考虑受益原则。根据国税发［2009］91号第二十一条第（五）项的规定，不同类型房地产共同的成本费用应按照受益对象进行分摊。地下车位是否分摊土地成本，归根到底，要看其是否负担了土地成本，这就涉及到了土地出让金的影响因素。一般而言，土地出让金与土地的位置、用途和出让年限等紧密相关。根据《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发［2010］204号）第四条的规定，如果调整容积率，将涉及土地出让金的补缴。因此，容积率是土地成本的一项重要决定因素。容积率决定了未来土地上可以建设的房屋面积，是土地成本归集的内在因素，直接影响开发商的收益。基于以上分析，可以得出如下结论，如果地下建筑面积属于计容面积，则地下建筑应该分摊土地成本；如果地下车位建筑面积不属于计容面积，则不需要分摊土地成本。显然，土地成本是房地产开发项目成本中的一大部分，其如何分摊，直接影响到了不同类型房产的增值税税率。地下车库是否分摊土地成本，可能给清算结果带来巨大差异。因此，这也是房地产开发企业和税务机关容易产生分歧的争议点，再加上对于该问题，现行税法并没有很明确的规定，税务机关在执法过程中没有明确的法律依据，导致在该项认定上可能产生执法风险。

（四）未按照法定程序清算引发的执法风险

土地增值税清算应按照规定的执法程序进行，对达到清算条件的纳税人，税务机关要通知纳税人进行清算的项目，纳税人仍未进行清算，税务机关应责令限期改正。若缺少这些必要的程序，税收执法将会存在程序违法。税收执法程序的合法性是复议、诉讼审查的重要内容。若税务机关在土地清算执法过程中违反法定程序，将会直接影响税务机关作为执法部门的公信力，其作出的相关决定也应依法予以撤销。由此可见，法院审理行政案件对执法程序十分注重，税务机关应当警惕程序性错误带来的执法风险。

二、土地增值税清算执法风险产生的原因分析

（一）部分法规内容模糊不清

在土地增值税清算单位如何确定的问题上，全国各省税务机关的确定标准各异，这是因为国税发［2006］187号文件中对“国家有关部门审批”没有具体明确的规定，导致全国各地税务机关在税务执法中没有一个统一的执法口径和标准。而对于合理低价的界定，哪种原因属于税收征管法所述的正当理由税法也没有明确。可见，因规定的模糊会导致税务机关认定工作考虑更多的因素，根据不同情况做更多分析，这些人为因素更易导致执法风险的产生。

（二）事前审核机制将清算责任从纳税人转移到税务机关身上

对于土地增值税的扣除项目，比如开发间接费用，由于名目众多且存在主观判断因素，即使税务机关审核后发现部分费用不属于该项目不予认可，纳税人也不用就此承担任何责任，甚至于还抱着税务机关会认可的侥幸心理。因此，房地产开发企业往往倾向于多申报成本费用，从而客观上加大税务执法人员的责任。这是土地增值税实行事前审核机制的客观后果之一。

在当前的税收征管过程中，不同于其他税种，土地增值税的清算主体是税务机关，税款最终由税务机关审核并确定。由于《土地增值税暂行条例》第十条规定纳税人要在符合应清算条件或可清算（收到清算通知）之日起90日内办理清算手续，但并没有要求在该期间同时补缴税款。在实践中，全国多数税务机关要求纳税人在其审核后再补交税款。即纳税人在限期内提交清算申报资料但无需补缴税款，等到审核结束税务机关将审核结果通知纳税人后，再进行税款的补缴，至此清算程序才终结。从这个角度来说，税务机关的清算审核系事前行为，其作用类似于“行政确认”，纳税人自行申报的应纳税额是待定的，需要经过税务机关的审核才能最终确定其纳税义务。而对于在税务机关出具审核结论后纳税人补缴的税款是否需要加收滞纳金？从当前的征管实践来看，只要是在税务机关规定的期限内完成补缴的，就不会产生滞纳金。

上述事前审核机制，很容易使纳税人在纳税责任与义务上产生误区。实践中，纳税人只需要办理清算手续、提交申报资料，而税务人员却直接承担了土地增值税清算的压力和责任。即使纳税人在清算申报中存在违规行为，也很难从法理或实践上对他们进行追究，这就给了部分具有侥幸心理的开发商以可乘之机。

税款缴纳的延后性和免收滞纳金的规定，实质上免除了纳税人虚假或错误申报的责任，变相地放任纳税人在清算过程中的违法行为，甚至助长了该不良风气。究其根本，就是土地增值税的清算责任划分不清，纳税义务与责任的错配进一步扰乱了土地增值税的征管秩序，也加大了税务机关和审核人员在土增税清算中的执法风险。

（三）执法人员缺乏严格执行法定清算程序的意识

执法程序违法是税务机关在执法过程中的一大风险，特别是对于土地增值税清算来说，由于其程序较为复杂，清算审核时间长，更需要严格按照法定程序来执行。实践中，在税务机关和纳税人的司法案件中，大多数情况下税务机关处于不利地位是由于执法程序有误造成的，而不是税收政策的理解与运用。执法程序一旦缺失或者出现瑕疵，即使税务机关对纳税问题作出的决定有理有据，也可能导致其作出的决定失效，在执法过程中处于不利地位。之所以出现这种情况，一方面，可能相关执法人员对土地增值税清算所必需履行的程序不熟悉。另一方面，也可能是相关执法人员忽略了程序正当性的重要性，税务机关内部对执法程序合规性的监管缺失，加大了土地增值税清算的执法风险。

（四）税务机关信息化控税能力不足

土地增值税清算可以说是税务工作的一大难点，一个房地产项目清算往往历经数月甚至一年。与繁琐复杂的房地产开发内容相比，土地增值税的征管手段无疑比较滞后，信息化控税能力不足，有限的信息管理水平和涉税信息的不对称是引发土地增值税风险的重要原因。税务机关在信息交换中处于被动地位，部门之间信息无法自动联通，形成数据孤岛。而纳税人则可能故意瞒报部分涉税信息，从而加大土地增值税清算风险。信息化控税能力不足增大了税务机关清算审核工作的难度。在大数据管理的现实背景下，当前土地增值税清算管理手段应用价值不高，仅仅解决了自动计算清算结果的问题，而在信息录入、第三方数据比对和疑点审核等工作方面，仍依靠繁琐的人工操作，也因此加大了土地增值税清算的风险。

三、防范土地增值税清算执法风险的建议

（一）加强土地增值税的立法，统一政策执行口径

针对当前土地增值税法存在的缺乏健全的土地增值税法体系、部分条款规定不明确等缺陷，必须以土地增值税立法为契机，强化顶层设计，尽快颁布《中华人民共和国土地增值税法》，并以此为依据，整合现行的与土地增值税相关的法规规章，制定《土地增值税法实施细则》，在细则中进一步细化规定、统一政策执行口径。

一是将土地增值税清算单位确定为：以发展和改革委员会批准、备案的立项文件确定的房地产开发项目作为清算单位；对于分期开发的项目，以建设工程规划许可证为依据确定清算单位。不得以纳税人自行划分的分期项目为清算单位，以此减少清算单位的数量从而提高清算的效率。之所以如此是因为：在确定土地增值税清算单位时，不同的标准存在差异，具体表现如下：（1）建设工程规划许可证是一种行政管理手段，其许可的内容只是符合条件的一定范围内的建设工程，并不完全等同于整个开发项目。如果以建设工程规划许可证确定的工程范围作为清算单位，特别是当一个房地产开发项目领取了两份或两份以上的建设工程规划许可证时，由于项目内各项工程未同步完成，可能出现有的许可证范围的建设工程已经“符合清算条件”，但配套的公共设施未完成建设的情况，从而导致在清算时成本无法完全确定。（2）建筑工程施工许可证是对建筑工程进行管理的手段，涉及施工手续、施工单位资质、拆迁、安全、技术资料等施工条件的审核，其涵盖范围比建设工程规划许可证的工程范围更小。同理，如果以其确定的工程范围作为清算单位，不仅会产生上述弊端，而且还会产生一个房地产项目划分成过多的清算单位，清算工作和成本分配繁琐的问题。（3）以发展和改革委员会批准、核准、备案的立项文件确定清算单位，则其与税收政策规定一致，避免了符合清算条件时成本不确定的问题，同时也减少了将一个房地产项目分为多个清算单位而引起的成本分配争议问题，减少了清算事务，也最符合现行的税收政策。

二是对确认协议转让价格明显偏低且不合理的问题予以明确，除了与同期同类价格直接对比外，还要明确哪种原因属于税收征管法所述的正当理由，比如房地产市场波动、房屋本身质量、尾盘促销等。

三是明确地下车位分摊土地成本的问题。如果地下建筑面积属于计容面积，则地下建筑应该分摊土地成本；如果地下车位建筑面积不属于计容面积，则不需要分摊土地成本。

（二）强化征管，变“事前审核”为“事后检查”，并依法征收滞纳金

按照“还责于纳税人”的原则，参照企业所得税等其他税种，建议明确纳税人的清算责任，将税务机关在土地增值税清算过程中的作用变事先审核为事后检查。基于此，可在《土地增值税法》中进一步明确，纳税人应在规定期限内自行完成清算，向税务机关提交准确、真实、完整的资料，同时结清应缴税款或申请退税，并承担相应法律责任。

理由如下：第一，结清税款是土地增值税清算的应有之义，纳税人是清算的主体，应承担清算责任。税务机关的审核本质上为事后税务检查，并不属于清算程序的一部分。因此，纳税人理应在清算期限内自行结清税款而不是等税务机关审核完毕后再行缴纳。对照企业所得税的汇算清缴，土地增值税清算理论上应该是纳税人为履行纳税义务而自行申报缴纳税款同时承担其法律后果的行为，其与所得税汇算清缴的区别，仅仅在于税务检查的方式，前者采取的是“一案一查”的模式，后者采用抽查的方式，这是由土地增值税的复杂性和高风险所决定的。第二，在当前政策下，纳税人自行申报清算的期限长达90天，这显然不科学也不合理。较长的清算期限加上税务机关进行审核的时间，大大延长了纳税人履行纳税义务的时间，既不符合税收效率原则，也不利于国家税收利益的实现。

根据上述建议，纳税人应在清算期限内进行申报并自行结清税款。当然，基于土地增值税计算的复杂性，纳税人自行计算的税款与税务机关审核完毕后的结果可能不完全一致。在税务机关出具审核结论后纳税人再根据“多退少补”的原则办理相关事项。实践中，从纳税人自行申报清算到税务机关审核完毕、出具通知书，往往需要几个月甚至更长的时间，由此不可避免地带来了滞纳金的问题。

建议明确滞纳金的收取规定：纳税人在清算期限内自行清算时结清的税款是由预征的差异所造成的，不必加收滞纳金；若税务机关最终确定的应交税款高于纳税人自行计算的税款，则纳税人应该在主管税务机关规定的期限内进行补缴，同时针对补缴的差额税款，应按照《税收征管法》第五十一条的规定，加收滞纳金。计算的期限应为自清算申报截止日次日起，至纳税人依据审核结果补缴税款入库日为止。若税务机关最终确定的税款低于纳税人自行计算的税款或者低于预缴的土地增值税款，则纳税人可申请退税，对于因税企计算差异而造成的企业多缴的税款，根据《税收征管法》第五十一条的规定，可加算银行同期存款利息。滞纳金的规定一方面提升了土地增值税的法治化水平，另一方面增加了纳税人错报、虚报土地增值税的成本，有利于督促纳税人按期如实履行税收义务，切实增强纳税人自行清算申报的遵从度。

（三）严格执行法定清算程序，避免程序违法

税务征管工作必须服从和服务于依法治税的要求，体现合法性、规范性。其中，程序合法是税收执法的前提条件，应该予以重视。一是应该建立专业的土地增值税清算团队，由分管领导牵头，加强对土地增值税执法程序的培训，以熟悉中央和地方的文书报送等清算程序，确保清算执法程序的正当性。二是税务机关要强化日常监督管理，采取“两种方式”考核，推行实时监控与随机抽检并重。一方面，做好执法程序风险的提醒，严抓审批环节，确保基层税务局随时自查短板弱项、精准对照整改；另一方面，随机抽取清算项目，检查工作底稿及文书等档案资料，鞭策基层税务局扎实提升日常征管质效、做好重点事项管理。

（四）强化以数治税，推进大数据管理的应用

涉税信息是税务机关的一大资源，如果得以盘活，将可能成为税收征管工作中的重要生产力。2021年3月份国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，其中包括了深化税收大数据共享应用。在当前智慧税务建设的大背景下，推广应用大数据管理来助力土地增值税清算显得十分必要。

基于土地增值税清算的复杂性，可以在金税四期的基础上开发一个专门的子平台，来强化土地增值税数据的管理。建议围绕土地增值税清算，以房地产项目开发周期为主线，从房地产开发项目立项准备、施工建设、销售和清算等阶段出发，以风险管理为导向，搭建土地增值税大数据平台，并突出信息分析和项目管理，从而实现土地增值税清算的数字化管理。平台的搭建应以实现数据来源多元、清算过程标准、自动归集对比和智能分析风险为目标。为此，平台应至少包括数据交换、项目进度管理和信息分析及风险识别三个模块。

与土地增值税清算相关的数据交换主要涉及发改委、行政审批局、自然资源局、住建局等部门以及互联网公布数据和企业自主申报的信息；项目进度管理模块负责对项目全流程情况进行监控，及时判定是否符合清算条件；信息分析及风险识别模块依托大数据和预警分析模型，比如根据区域土地增值税清算结果测算整体税负，或结合住建部、互联网公布的各类建筑平均成本和已清算的同类项目的结果，初步测算项目的土地增值税，以此验证企业申报数据是否存在风险。在办理清算时，有关部门要对项目进行风险扫描，对一些重大或异常项目给税务人员恰当的风险提示。通过搭建土地增值税大数据平台，可以提高土地增值税涉税信息的整合和加工能力。在信息化技术的支撑下，可以实现土地增值税清算审核中各类数据的存储、加工和管理，弱化税企双方的信息不对称性，并发掘数据的应用潜力，提高土地增值税管理的自动化水平，大大减轻税务机关清算审核人员的执法风险。