未有效识别关联方导致审计失败

●孙宗彬

一、案例背景

A公司因生产经营不善，拖欠B公司货款，B公司起诉后因A公司无偿还能力，B公司以A公司与股东C财产与业务不独立为由，要求追加A公司股东C作为连带责任人偿还债务。ABC会计师事务所接受委托对A公司进行专项审计，审计目的为鉴定A公司的财产与业务是否与其股东C独立。ABC会计师事务所经审计后得出了股东C与A公司财产与业务独立的鉴定结论，法院据此做了不利于B公司的司法判决。B公司认为ABC会计师事务所出具的审计报告存在重大瑕疵，要求监管部门认定该报告存在严重失实，对ABC会计师事务所作出行政处罚。

二、检查认定的违规事实

经调取ABC会计师事务所为该业务出具的报告及审计工作底稿，发现审计报告审计范围、依据与审计业务约定书不符，审计结论与审计证据相矛盾，审计证据不能支持审计结论，部分审计结论无审计证据，重要审计程序缺失。该审计报告未按《中国注册会计师审计准则》实施审计程序，得出的审计结论缺少证据，审计报告存在严重质量问题。

三、ABC会计师事务所审计程序和审计证据方面存在的主要问题

（一）审计报告列示的审计依据与审计业务约定书不符

审计报告列示的审计依据为《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国注册会计师法》《中国注册会计师审计准则》《中华人民共和国会计法》及相关规定。

审计业务约定书三、（一）乙方的责任，乙方按照《中国注册会计师审计准则》等进行审计。

审计报告未按审计业务约定书列示的依据执行审计程序，加大了事务所的审计责任。

（二）审计报告与审计业务约定书的审计范围不一致

审计业务约定书关于事务所的责任多处列示“对专项行动项目资金的支出使用情况进行审计”，但审计报告披露的审计范围和目标均未对专项行动项目资金作出审计描述，委托审计范围与审计报告披露审计范围不一致。

（三）审计报告未按审计业务约定书要求提供附件

ABC会计师事务所与A公司签订的审计业务约定书第五条约定：审计报告应附专项资金支出明细表。但审计报告后未附专项资金支出明细表。

（四）获取的审计证据与得出的审计结论矛盾

审计报告三、审计情况第3条：“检查银行存款账户使用情况，以发现是否存在将公司存款转入个人账户私存以及个人收支使用公司账户，公司收支通过私人账户收付等情况。”审计报告四、审计结论：“公司设立了独立的银行账户。”

经对审计工作底稿中收集的审计证据进行检查，被审计单位在某银行开立的银行账号为XXX的银行对账单显示：审计年度内被审计单位有多笔资金转入某1公司、某2公司、某3公司、某4公司、某5公司，经查，上述公司的股东或法定代表人或最终控制人均为股东C。

审计工作底稿中收集的上述审计证据表明被审计单位股东C利用自己控制的多家公司转移被审计单位资金，审计证据与审计报告得出的“股东财产独立于公司财务、在经营过程中贵公司能够将股东与公司区分对待，股东财产独立于公司财产”结论不符。

（五）审计证据之间相互矛盾

库存现金盘点表企业负责人签字处股东C签字与其在公司章程处的签字笔迹不符。

（六）审计结论无有效审计证据支持

审计结论1：“贵公司具备完整、独立并发挥作用的财务部门以及规范的账簿。”对于上述结论，在审计工作底稿中未见获取相关审计证据支持。

（七）固定资产审计未获取相应权属证明

审计报告三、审计情况中第5：“检查固定资产、无形资产产权证书原件，以发现公司资金为个人购买房地产、汽车等行为。”后附底稿仅有盘点表，无相应产权证书及获取的其他相关证据。审计证据无法支持审计结论。

（八）存货监盘未按审计准则实施

审计报告三、审计情况中第4：“盘点存货，检查是否账实一致。”底稿中后附了存货盘点表，盘点人为刘某，监盘人为李某。根据存货盘点表列示的明细，均为钢材设备、铝锭、电解铜等，达数千吨甚至数万吨，盘点日期为5月8日，未见盘点计划和观察盘点程序的记录。一天内盘点如此数量的有色金属，缺少进一步的证据支持。

（九）往来款项缺少函证程序

审计报告三、审计情况中第7：“检查其他应收款、其他应付款的内容是否正常，检查借款协议等资料……”，底稿未见上述审计程序执行记录，也未获取其他应收款和其他应付款的明细表。

四、检查思路与方法

（一）调阅底稿，检查执行的审计程序与获取的审计证据

检查人员对ABC会计师事务所审计报告及工作底稿按照审计准则的要求，从根据委托方的审计目的所设计的审计程序执行情况，以及执行审计程序收集到的审计证据、得出的审计结论等方面进行了全面检查，对该审计项目遵循审计准则情况、审计证据的充分性、审计结论的公允性等方面进行了分析，从而发现了该项目违反审计准则的关键要点。

（二）对获取的审计证据与第三方公开信息进行验证

检查人员对审计工作底稿中获取的审计证据之一银行对账单显示的信息进行了进一步的查证，从第三方网站公开的企业信息，查证出了被审计单位通过银行向股东C实质控制的其他公司进行大额资金转账，股东C与公司财产不独立的问题。从而推翻了该项目的审计结论，认定审计结论失实。

（三）借助相关领域专家的力量

审计工作底稿中归档的存货盘点表显示，事务所的监盘人员用一天时间对数量巨大的钢材设备、铝锭、电解铜等进行了监盘。但并未对相应的盘点技术方法、盘点的程序进行记录，对存货的质量和保管状况缺少必要的描述。就此问题，检查人员组织相关领域的专家对存货的盘点方法及耗时进行了技术分析，得出短期进行全面盘点不具有可行性的结论；同时就其审计基准日存货的账面价值与市场价值的差异情况提出了专业意见。检查组综合专家意见认定该事务所的监盘程序不符合审计准则的要求，存在重大审计风险。

（四）与主审注册会计师及该项目利益相关人进行沟通

检查人员将该项目检查结论分别与主审注册会计师及该报告使用方及委托方和其他利益相关方进行了沟通，分别听取当事人的意见。特别是认真研究主审注册会计师对检查结论的书面反馈意见，充分做到检查结论的公开与公正。

五、违规动机与原因

（一）注册会计师未保持合理审慎的执业态度是审计失败的根源

从审计工作底稿的编制可以看出，审计业务约定书约定的审计目的与委托方的目的不符，审计依据、审计范围与审计报告不符，审计证据与审计结论矛盾。这些问题都属于比较低级的失误，注册会计师在执业中未保持应有的谨慎，甚至缺少应有的严肃性，对审计准则缺少敬畏。执业人员业务素质较低，未保持合理审慎的执业态度，是导致本次审计失败的主要原因。

（二）注册会计师未严格按照审计准则执行审计程序，是导致审计失败的直接原因

ABC会计师事务所在该项目中多项审计程序均未按审计准则执行，特别是针对审计目的要求的对关联方与关联方交易的识别，注册会计师既没有按照审计准则执行审计程序，也没有设计有效的审计程序进行专门识别，对已收集到的审计证据只注重证据的收集，不注重证据的检查，导致审计证据与审计结论相矛盾。

（三）注册会计师未保持应有的独立性，是审计失败的主观因素

注册会计师在执业中应具备双重独立性，既要独立于委托人又要独立于被审计单位，既要体现表面上的独立又要体现实质上的独立。但是，由于注册会计师的主要收入来源于委托方，注册会计师为了生存，委托方的意见往往左右了审计报告的结论。在本项目实施中，项目委托方及审计费的支付方为A公司，司法鉴定审计的鉴定结论直接决定着委托方的经济利益。ABC会计师事务所因为审计收费来源于利益相关的当事人，其独立性受到较大影响。注册会计师因为失去了应有的独立性，而主动或被动地参与到制假造假中去，在利益驱动下，进而出具虚假的审计报告，使注册会计师行业的社会公信力大大降低。

（四）注册会计师胜任能力不足，是审计失败的必然结果

注册会计师在审计中，只是一味地获取审计证据，对审计证据缺少必要的分析判断能力，对证据的相关性、真实性缺少必要的专业判断，对获取的审计证据缺少必要的审计程序。注册会计师对审计准则不能熟练运用，针对审计目的未能设计有效的审计程序，未能针对可能存在的错报和舞弊开展审计，直接导致了错误的审计结论。

（五）审计质量控制体系缺失，是审计失败的内在因素

审计工作底稿显示，该所的质量控制过程仅履行了主任会计师、质控负责人、项目经理的复核签字，但复核过程缺少记录。复核重形式，轻实质，只签字不复核。导致大量的低级错误未能在复核环节发现并纠正，对外报送的审计报告中出现很多不应有的错误结论。

（六）未能遵循就审计业务达成的约定条款，导致偏离了审计目标

ABC会计师事务所执行本次审计的业务约定书，重形式、轻内容。业务约定书的诸多条款与拟执行的审计项目没有关联，在出具审计报告时，擅自变动增减审计内容，没有就本次审计达成的约定条款设计相应的审计程序，没有按约定条款收集和分析审计证据，没有按约定报告审计结果，导致审计结论偏离了审计目标。

六、教训与启示

（一）加强注册会计师的职业道德教育

在注册会计师后续教育中，每年将职业道德教育作为必备内容，以“独立、客观、公正”作为核心，在注册会计师行业中全面落实《职业道德守则》和《职业道德规范》，每年组织新取得执业资格的注册会计师进行诚信宣誓，在行业宣传中以诚信为主题树立典型，广泛开展有关行业诚信的活动，引导会员建立诚信理念，传播行业诚信文化。

（二）加大注册会计师人才培养力度

注册会计师人才的培养要从基础抓起，选择部分财经类院校对大学生开展注册会计师行业的认知宣传，以实训基地、校企合作、产学研结合、注册会计师人才岗前班等方式在大学群体中进行宣传推广，为注册会计师行业吸纳新鲜血液。在政府层面，应加强推进注册会计师行业人才培养重点工程的落实和领军人才建设，培养复合型人才、专家型人才，为注册会计师行业培养一批业内的大国工匠。在事务所层面，鼓励事务所内部成立研究室、创新工作室、内部培训机构等，鼓励事务所多形式、多举措对注册会计师从业人员进行培训，全面提升执业人员素质，多渠道为会计师事务所造就和输送精通业务、勇于创新、善于经营、具有战略思维的高素质、高层次、创新型专业人才。

（三）规范和引导事务所的鉴证业务

随着传统审计业务的减少，部分事务所的专项审计等鉴证类业务增多，特别是司法鉴定类业务，由于涉及诸多利益相关者，已成为近年来执业质量投诉的高发区。部分注册会计师在鉴证中受外部干扰较大，独立性不强，技能不足，再加上准则缺少有针对性的业务指南，执业质量受注册会计师专业判断影响较大，导致得出的鉴证结论缺乏公允性，损害了当事人的利益。监管机构和行业协会应积极组织专家进行研讨、论证，制定业务实施细则或指南，指导注册会计师规范执业，控制审计风险。

（四）监管与帮促结合，提升中小会计师事务所的执业水平

当前，部分中小会计师事务所面临人才流失、业务创新能力不足、专业胜任能力不能有效提升的窘境。特别是审计市场新兴的业务越来越多，中小会计师事务所执业人员面临老龄化和新人增多、执业经验不足等问题，针对新业务缺少有效的实施和监控体系。行业协会与政府监管机构对事务所如果只是一味地监督与处罚，虽然可以使注册会计师产生敬畏之心，但不能有效提升执业水平。因此监管部门应加大对中小会计师事务所的帮促力度，在监管中可以采用现场教学、现场指导、经验分享等方式，与被监管对象共研讨，通过手把手的教学，查与教结合，快速提升中小会计师事务所的执业水平。■