作业成本法在群建精密公司的应用

杨小云

贵州群建精密机械有限公司坐落在历史文化名城遵义，是制造传动部件的企业。近年来，外部竞争越来越激烈，客户频繁要求降价，而原材料和人工成本逐年上升，公司利润空间受到强烈挤压，内部挖潜的要求也越来越高，为改善公司的盈利能力，财务部决定推行应用作业成本法。为保证作业成本法的顺利实施，财务部会同制造部对公司产品进行了初步分类，分析出二车间产品比较适合应用作业成本法。选定试点车间及产品后，积极组织人员在二车间推行应用作业成本法。作业成本法改变了公司以前的产品成本归集计算模式，使产品成本更精确，并优化了产品流转流程，有效地控制了产品成本，指导了销售接单和降价谈判等公司日常经营管理决策。

一、背景描述

（一）公司基本情况

贵州群建精密机械有限公司（以下简称：公司）成立于2000年，位于贵州省遵义市航天高新技术产业园，公司是中国航天系统齿轮传动专业制造企业，主要从事高精度齿轮及传动部件的开发与制造等，涉及航空、航天、汽车和工程机械等领域。建有贵州省高端齿轮传动技术工程研究中心、贵州航天高新技术产业园热处理中心，是贵州省高新技术企业，中国机械通用零部件工业协会齿轮分会副会长单位。在高端齿轮制造技术上拥有多项核心技术。

公司设有办公室、财务部、营销部和制造部等部门，为职能型管理模式。公司现有员工358人，年营业收入2亿元，目前处于较成熟的成长期。

（二）公司管理现状分析和存在的主要问题

公司紧跟上级的步伐，运用了全面预算管理、EVA驱动管理等管理工具，以控制成本，提高产品的毛利率，提升公司整体盈利能力。但实際执行情况并不理想。例如全面预算管理，在每年年底做预算时，只停留在几个指标预算上，没有深入的分析，按规范流程做出来的预算有的地方还不如根据经验估计的准。特别是产品成本，财务计算出的产品成本还没有车间人员估算的准确。

（三）公司选择作业成本法的主要原因

公司主要产品之一是给中型车配备的发动机中的齿轮。而当前，汽车行业面临严峻的经济形势，经济复苏缓慢，汽车行业经济正处于一个新的转型期，不确定性和复杂程度日益上升；产能过剩，竞争日趋激烈；而汽车市场渐趋饱和，增幅不断下降；人工和材料成本不断上升，利润空间持续下降。公司是客户和供应商两端都在外地，且都比较强势，公司想做成“百年老店”，传统的企业管理模式已不能满足新环境的需要，已不能为企业管理决策提供有力的支撑。因此，试点应用作业成本法。作业成本法与传统的成本法存在较大的实质性的差异。传统的成本法核算的是完全成本，以最终产品为对象。作业成本法是以作业本身作为核算对象，在作业划分的基础上，把直接成本和间接成本都作为产品消耗作业的成本等同地对待，从而拓宽了成本的计算范围，使计算出的产品成本更准确，同时能发现哪些不增值作业可以消除，哪些增值作业可以改进，揭示出哪些产品有利可图，哪些产品是浪费资源，从而提升资产使用效率，最大限度地创造价值。

二、总体设计

（一）应用作业成本法的目标

公司通过应用作业成本法，计算出产品更准确的成本，从而知道自己的盈利水平，进而提升资产使用效率，提高公司的盈利水平。

（二）应用作业成本法的总体思路

在公司二车间组织开展试点应用作业成本法，试点成功后，总结成功的经验，列出明细关键点和注意事项，再在公司相关部门或产品中推广应用作业成本法。

（三）作业成本法的内容

作业成本法以“作业耗用资源，产品耗用资源”为基本思想，根据产品所耗用的成本动因，以“资源—作业—产品”为路径，将作业成本中的间接费用分配到产品中去。

（四）应用作业成本法的创新

在不影响计算结果的情况下，将类似的作业合并，可以减少数据收集量和成本分配层次，减少工作量。

三、应用过程

（一）公司组织架构

公司经营层下设办公室、财务部、营销部、制造部等部门，为职能型管理模式。

公司没有专设管理会计部门，为推动作业成本法，以制造部下设的二车间为试点对象，公司从涉及到的主要部门抽出人员成立临时领导小组。

（二）参与部门和人员

公司成立了以总会计师为组长，财务部部长为副组长的领导小组，成员有制造部长、二车间主任、二车间技术员、二车间工艺员、二车间机修员和二车间统计员等。由财务部全面牵头，深入二车间，对二车间产品进行资源及作业分析，以达到降低成本的目的。

财务部每周组织召开例会，通报工作进展情况，总结前期工作，布置下一阶段工作。遇到问题，及时组成现场临时小组分析解决。群策群力，确保工作顺利推进。

（三）应用作业成本法的部署要求

公司选定制造部下设的二车间作为作业成本法试点单位具有较强的可操作性，二车间产品都是规模化的，批量生产，且二车间基础管理工作相对比较完善，工艺比较简单，作业比较标准。通过对作业成本法的摸索，在实施作业成本法时，先要明确相关事项。

1.标准要统一

对分析出的作业进行统一标准定义，并用简单的标识明确区分核心作业和辅助作业。

2.领导要重视

作业成本法涉及的内容多，很多新鲜名词都是业务层面员工以前没有接触的，业务层面员工难免有畏难情绪，只有领导重视了，不停留在口头上，才能调动业务层面员工的积极性，才能保证作业成本法的顺利开展。

3.采集数据要准确

这个地方的准确包含三层意思：真实、及时、准确，只有数据真实及时准确了，才能得出有效的信息，不然，就失去了开展作业成本法的意义。

4.信息化要支撑

作业成本法需要采集各个作业的数据，数据量大，若没有信息化系统支撑，计量成本将大幅度增加，而且人工计量容易出错，最终会阻碍作业成本法的实施。

（四）实施作业成本法的具体流程

1.培训专员

作业成本法涉及的内容多，业务范围较广，且层次较深，业务层面人员对作业成本法的认识、理解程度，是作业成本法实施成功与否的关键，因此，公司要在二车间召开动员会，涉及的人员都要参加，使作业成本法实施工作在二车间达成共识；同时，财务人员还要对各业务层面人员进行专业培训，必要时可组织考试，保证员工掌握作业成本法的基本知识和公司接下来实施的实际操作，为作业成本法的实施提供员工技能保证。

2.收集基础信息。

（1）梳理二车间的生产组织模式，二车间是以生产线、工位为基础的生产组织模式，收集车间生产线、工位及辅助工作岗位的设置信息。

（2）梳理二车间的固定资产的配置情况。梳理时，要对固定资产进行分类，分出“不需要”和“在用”的设备，把“不需要”的设备移出二车间，同时，把“在用”的设备按生产线、工位及辅助工作进行对接。

（3）收集二车间的设备能耗参数。采集“对接”好的设备的能耗参数，一般情况下，都是将“定额功率”作为耗电设备的能耗参数。

（4）收集二车间的人员信息。把没有岗位的人员“移出”二车间，收集有岗位的人员对应岗位的工种、人数等信息。

（5）收集二车间产品信息。收集车间产品的加工方式、工序数、工时定额等信息。

（6）细分作业内容。组织二车间主任、二车间技术员、二车间工艺员、二车间操作人员进行深入分析，逐步逐层细分作业内容，对影响作业效率和资源消耗情况进行深入剖析，明确车间主要的作业成本动因，对分解出的作业要制作出具体的工作步骤，形成明细作业清单。

3.归集成本费用

根据各项费用的性质，可以把车间费用分成直接费用和间接费用。车间的费用比较多，但主要的是人工成本、电费、折旧费、维修费，试点实施时就把这四项作为作业成本法的资源项目。

（1）归集人工成本。根据前期收集的二车间的人员信息，将每位员工发生的人工成本按对应岗位的工种项目直接计入对应的生产线、工位和辅助岗位上。注意保持总金额的一致性，如出现金额不一致，就得重新计入。

（2）归集电费。根据公司机动技安部提供的原始抄表的数据，确定二车间的电费。

（3）归集折旧费。根据前期梳理的固定資产与生产线、工位、辅助作业对接的结果，将每项固定资产的月折旧额直接计入对应的生产线、工位和辅助工作中去。

（4）归集维修费。维修费是对固定资产的维修费，包括劳务费和备件，那么同固定资产的折旧费一样的，直接计入对应的生产线、工位和辅助工作中去。

4.成本动因选择

（1）动因一：人工作业时间

按照对应生产线，工位和辅助工作，统计相关人员的工作时间。作为分配人工成本的基础。

（2）动因二：设备运行时间

按照对应生产线，工位和辅助工作对接的固定资产，统计固定资产运行时间。作为分配折旧费、维修费的基础。

（3）动因三：设备运行时间×定额功率

按照对应生产线，工位和辅助工作对接的固定资产，统计固定资产运行时间×定额功率。作为分配电费的基础。

5.分配作业成本

（1）分配人工成本

某生产线，工位和辅助工作人工作业成本=该生产线，工位和辅助工作人工成本总额÷该生产线，工位和辅助工作人工作业时间总和×该生产线，工位和辅助工作某项作业所耗用的人工作业时间。

“该生产线，工位和辅助工作人工成本总额÷该生产线，工位和辅助工作人工作业时间总和”可以理解为分配率。

（2）分配电费

某生产线，工位和辅助工作的所耗电费作业成本=二车间的电费÷∑（单台固定资产运行时间×定额功率）×（该生产线，工位和辅助工作某项作业对接固定资产的运行时间×定额功率）。

（3）分配折旧费

某生产线，工位和辅助工作的折旧作业成本=二车间固定资产折旧总额÷二车间固定资产运行时间总和×该生产线，工位和辅助工作某项作业所对接的固定资产运行时间。

（4）分配维修费

某生产线，工位和辅助工作的维修作业成本=二车间固定资产维修费总额÷二车间固定资产运行时间总和×该生产线，工位和辅助工作某项作业所对接的固定资产运行时间。

6.分配辅助工作成本

前面的分配作业成本中，都涉及了辅助工作的作业成本，辅助工作的作业成本需要第二次分配，即：把归集的辅助工作的作业成本分配到生产线，工位上。

某生产线，工位分摊的辅助工作的人工作业成本=该生产线，工位归集的辅助工作人工成本总额÷该生产线，工位人工作业时间总和×该生产线，工位某项作业所耗用的人工作业时间。

某生产线，工位分摊的辅助工作的电费=该生产线，工位归集的辅助工作的电费总额÷∑（该生产线，工位单台固定资产运行时间×定额功率）×（该生产线，工位某项作业对接固定资产的运行时间×定额功率）

某生产线，工位分摊的辅助工作的折旧、维修作业成本=该生产线，工位归集的辅助工作的折旧、维修成本总额÷该生产线，工位对接固定资产运行时间总和×该生产线，工位某项作业对接固定资产的运行时间。

7.计算产品成本

（1）计算分配率

按照作业动因和生产线，工位，归集各项作业所耗用的人工成本、电费、折旧费及维修费，再根据成本的作业动因，计算出相应的分配率。

（2）计算产品成本

分摊某项作业成本金额=某项作业分配率×某产品所耗用的作业动因数

（五）在实施过程中遇到的主要问题和解决方法。

在实施过程中，当多种动因出现时，财务不知该选哪种动因作为分配基础，如，对电费、折旧费、维修费可以选择人工作业时间或固定资产运行时间，生产工人的实际作业时间与固定资产运行时间有一致性的关系，但又有区别，为更合理，财务组织生产、技术、工艺相关人员进行研讨，最终选择固定资产运行时间作为动因，而且，电费的消耗还与固定资产的功率有关，因此，电费的动因选择为固定资产运行时间×定额功率。

四、取得成效

（一）应用作业成本法前后情况对比

推行作业成本法，有必要调整生产成本及制造费用的下级科目，使科目与费用分配流程保持一致，把传统制造成本法下眉毛胡子一把抓的分配方法的间接生产费用，按其工艺流程进行细分，使其变成明确的、可计量的直接费用，提高了产品成本的精确度和可靠性。

（二）对解决公司内部管理问题情况的评价

推行作业成本法，清理出了公司的闲置固定资产和冗余人员，同时，有效地揭示了各成本的真实盈利能力。

（三）对支持公司制定和落实战略的评价

推行作业成本法，对成本进行多因素的深入分析，利于更科学地编制成本预算并进行成本预算执行差异分析，为考核成本控制中心责任成本打下基础。

（四）对提升单位管理决策有用性的评价

推行作业成本法，提高了产品成本的精确度和可靠性，各成本的真实盈利能力，使营销人员与客户沟通交流谈判时心中有数，心里有底，特别是客户要求降价时，能做出有利的决策。

五、经验总结

（一）作业成本法的基本应用条件

业务层面的基础管理工作相对比较完善；产品工艺基本定型并比较简单。

（二）作业成本法成功应用的关键因素

业务层面要有积极性，只有充分调动业务层面员工的积极性，才能深入分析资源和作业，才能取得真实有效的数据。

（三）对改进作业成本法应用效果的思考

推行作业成本法，作业环节的划分要根据产品的生产工艺、管理的要求以及核算精细程度等来综合考虑，不能太粗，也不能太细，太粗会导致产品成本准确度不高，达不到公司想要的结果，相反，还会误导数据使用者；太细会影响核算的效率，并增加核算成本。

（四）对发展和完善作业成本法的建议

推行作业成本法，作业环节的划分不能太细。有的资源作业可以合并，有的资源作业类似，可以合并，比如工序里的粗车、精车，就可以合并，合并了并不影响结果，却可以减少数据收集量和分配层次，减少工作量。

（作者单位：贵州群建精密机械有限公司）