财政法和税法实质一体化的障碍及其突破*

侯 卓

(中南财经政法大学法学院，湖北 武汉 430000)

不同于域外国家通常分别研究财政法和税法的做法，我国学界已习惯将“财税法”视为一个整体，认为财政法和税法有密切逻辑联系，故二者应被打通研究。如果从“财政法和税法”到“财税法”的变迁体现出形式维度的统合，那么财政法和税法在实质维度的一体化是否、可能和可行，则属于另一层面的问题。本文基本研究进路是：首先，嵌入特定的时空语境中，揭示我国在形式上将财政法和税法一并研究的缘由，梳理学界实质性整合财政法和税法的努力方向及核心要义，并在此基础上提出实质性整合不易的问题；其次，从四个层面检视财政法和税法制度逻辑上的差异，探究实质性整合二者的障碍；再次，退而求其次，思考财政法和税法有限度一体化是否可能，进而探讨其方法论指引；最后，具体提炼财政法和税法有限度实质一体化对相关制度设计的要求。

一、财税法形式整合的历史动因和实质整合的理论尝试

据考证，自上世纪八十年代起，法学界分别产生了关于财政法和税法的教材，彼时二者处在相对分离的状态，比如始于1991年的注册会计师考试中便有一门科目为“税法”，[1]p45而不包含财政法的内容。最迟到九十年代，学界便开始将财政法和税法统合起来一并开展研究，标志性事件一是相关全国统编教材被冠以“财税法”之名，①二是各高等学校在研究生培养环节，在“经济法学”二级学科下列入“税法与财政法”的研究方向。自此以后，我国学界一直使用“财税法”这一概念，成立于1998年的中国税法学研究会很快便在2001年转制为中国法学会财税法学研究会。各大高等院校开设的相关课程也多以“财税法”命名，在教育部于2018年发布的《法学类专业教学质量国家标准》中，也以“财税法”的名称将其纳入二类核心课程之中，可见该称谓业已获得教育主管部门的认可。意欲理解财政法和税法在名目上由分立到统合的缘由，必须在横向对比域外做法的基础上，置于我国特定时期的历史语境中加以探查。

(一)我国一体研究财税法的由来

横向比较，英美国家呈现税法研究一枝独秀、财政法研究相对滞后的面貌，如美国的许多大学设有专门的税法研究机构和人员，其常常关注最新的税法问题，如数字服务税、[2]p71税基侵蚀与反滥用税、[3]p303收益所得税[4]p60等，而且兼采规范分析、[5]p146-150[6]p94-95结构化分析、[7]p36-37实证分析[8]p544-547等研究方法，使得研究结论既贴近税制实践，也具有较高的可信度。相形之下，美国学者对财政法研究的必要性则持怀疑态度，不少学者质疑财政规则的有效性，认为“财政负责任的国家不需要财政规则，财政不负责任的国家即使有财政规则也可能无法实现财政纪律”，即使财政平衡规则在抑制政府债务和减轻政府支出方面有一定的积极效果，但是学者们对其在司法过程中得到落实的前景仍不乐观，这在很大程度上削弱了法学界对其开展研究的动力。[9]p361-362欧洲国家和日本则多是在行政法项下研究财政法问题，如美浓部达吉在其所著的《日本行政法(上、下)》一书中将行政法界定为有关行政的公法，并在下卷中将财政法划入其中，这一框架结构为日本行政法学界所接受，成为“二战”前日本传统行政法学体系论的通说，并在“二战”后经过田中二郎的进一步完善，一直沿用至今。[10]p47至于相关国家的税法研究，则居于相对独立的地位。比如马克斯-普朗克研究所被视为德国最权威的研究机构，其下辖多个研究所，分别位于德国境内不同城市。其中，税法并未与财政法一道，而是和知识产权法、竞争法共同组成一个研究所，位于慕尼黑。总体上看，欧洲国家和日本多从行政程序的角度研究财政法问题，而对税法的研究则更为偏重法律实质。[11]p721-722

可见，将财政法和税法作一体化研究并非各国通例，这也被视作我国法学界的贡献之一。我国以统一的“财税法”概念统摄财政法和税法，毋宁说是理论驱动的结果，而实践中直到当下仍然存在明显的财政-税收之区隔。比如，国家机关序列中分设财政部门和税务部门，又如，市场上诸如会计师事务所、税务师事务所之类的中介机构也更多关注税务问题而不太多涉猎财政事项。至于理论层面为何要将财政法和税法贯通，最直观解释是：财政和税收并非同一层次的范畴，前者本就包含后者，②相应地，财政法可被划分为财政收入法、财政支出法和财政管理法，税法是财政收入法的组成部分，只是因为其重要性远较其他部分为强，所涉制度规范在数量上也最多，方才将其单列出来与财政法并称。此解释有其道理，但也有说明不了的问题——依该说，直接冠以“财政法”之名，相较于“财税法”的表述不是更为逻辑周延？至于因税法重要便将其单列的理由也不充分，可作为对比的是，无论债法在民法体系中的地位如何重要，也从无“民法与债法”并称的设想乃至实践。

其实，理解财政法和税法为何会被学界合称，须置于彼时特定的时空环境之中。客观地讲，我国税法学研究受日本影响至深，日本又在相当程度上借鉴了德国等欧洲国家的理论框架和研究范式。诚如前文所述，欧洲国家和日本是在行政法项下研究财政法议题的，然而我国行政法学亦可谓发蒙未久，大体是在上世纪八九十年代之交时方才产生，故在我国财政法、税法研究开始兴起的时候，行政法学研究自身的理论基础尚较薄弱，自然无暇投注更多精力到作为特别行政法的财政法领域。又因为财政议题和税收议题确实具有关联性，所以学者们便自觉地兼顾这两方面研究。事实上，财税法学者对公债、预算等议题的研究逐渐产生影响，一定程度上也吸引了更多的宪法、行政法学者关注相关议题。[12]p440后来，由于越来越多的学者同时研究财政法和税法问题，“财税法”作为子部门法的地位也得以巩固，加之以问题导向为特征的领域法学研究范式逐渐推广开来，各界对于在形式层面整合财政法和税法基本不再存有疑议。

(二)由形式整合迈向实质整合的努力及其核心要义

形式上统合之后，财税法学界有感于财政法和税法在研究对象、话语体系、分析进路、研究方法等方面隔阂颇深的状况，萌生实质性整合的愿景。做出尝试的学者为数不少，但基本思路是相通的，此即借鉴并立基于北野弘久关于税收概念的界定，其界定的核心要义在于强调只有使用时合乎宪法理念的税收，方成其为真正意义上的税收。如此界定的价值在于不单纯从财政收入角度来理解税收，还将税收的使用也纳入考量范围，从而使税收的征收与使用得以融通。国内学者认为包括税法在内的财政收入法与财政支出法存在紧密的逻辑联系，进而主张作一体化研究，其理论基点便是北野弘久所提出的税收概念。比如，有学者提出要对税收概念作“征税”和“用税”的二元化理解，进而对“征税之法”和“用税之法”作整体化把握。[1]p49-50另有学者建构“一体化税法”的概念，其意涵与前述观点实际相通。[13]此外，有学者提炼“公共财产权”作为财税法的核心范畴，将其内涵表达为“政府基于其公共性特质取得、用益和处分私人财产的权力”，[14]如此界定实际上已蕴含打通财政收支作一体研究的思路。于是，有学者依托并发展该分析框架，指出应当以公共财产权为导管，使财政收支实质贯通，从而打造不是财政法与税法简单相加、而是有深层次法理融合的财政税收法律一体化。[15]

应当说，上述理论尝试都很有必要，对于提升财税法学科内在的逻辑自洽性更是大有助益。但不难发现，以上探讨主要还是停留在观念层面，是在说“应当如何理解”而没有太多触及“应当如何去做”的问题，换言之，其提供了“世界观”而未给出“方法论”。在当前的财税法研究中，如果不是刻意将财政法和税法联系在一起，学者们还是会就财政法言财政法、就税法言税法，较少真正打通二者。这方面颇具典型性的例子是，非税收入和税收同属财政收入的范畴，但大量研究在聚焦税收议题时，很少再外跨一步触及非税收入，这使很多研究成果在可适用性方面大打折扣——毕竟，包括我国在内的世界各国，在形式上的税收体系内部，其实都或多或少存在“严格来讲并不属于税收”的情形，如果相关研究在范围上自我限制过深，无形中会削弱其实践价值，甚至导致有些研究结论和实务部门的认知产生较大落差。比如环境保护税系由排污费改征而来，二者在实体要素方面几乎没有区别，而且某种意义上讲环境保护税和传统税收的关联主要在于其使用了“税”的名称，从实质角度看，其和政府性基金的关系还要亲近许多。如此一来，单纯基于《环境保护税法》的制度文本而提炼其“进步价值”，便不过是以往忽视排污费相关规则的结果。进言之，相关研究还呈现“重税法、轻财政法”的状况，学界更多关注税法理论和制度问题，而对于财政法，则只有在修改《预算法》《预算法实施条例》等法律法规时，才会吸引部分研究力量，而一旦特定法律法规修改完毕，本就不算太高的研究热度便会迅速消退，至于财政支出法等缺乏对应法律法规的领域，则可谓是长期少人问津。笔者看来，这并非没有缘由，无论怎样从理论的角度证成财政法和税法的内在联系，真要使二者实质性融通一起，仍非易事，对此不妨从二者的制度逻辑切入展开剖析。

二、实质整合的障碍：财政法和税法制度逻辑的差异

税收相较于非税收入的一大区别在于征收对象不特定，也即不能基于收入用途倒推承受负担的主体。这从根本上使得税收收入和财政支出的关联被阻绝。这或许也是将税法而非更加宽泛的财政收入法从财政法中相对抽离出来的缘由——非税收入和相应的财政支出存在着密切联系。进言之，在各类财政收入中单独析出税收并割裂其与财政支出的关联，也是“结果”而非“原因”，狭义财政法特别是其中财政支出法的部分和税法在制度逻辑上的差异，使得割裂税收收入和支出成为必然。总体上讲，狭义财政法和税法在制度逻辑上的差异包括但不限于四个方面内容，这些都窒碍着财政法和税法的实质性融通。

(一)实质维度建制原则的不同

学界对于税法在实质维度的建制原则虽有不同认识，但对于量能课税的重要性渐已达成共识。同时，税收中性也不仅具有经济含义，同样富含法治价值。[16]狭义财政法虽已将税法部分剔除在外，但其内部同样有颇为复杂多元的体系，然而无论哪块内容，均同税法的此二建制原则相去甚远。

财政支出建立在公共需求的基础上，同量能原则的区别毋庸多言。财政收入法由税法和非税收入法组成，非税收入法的主体是行政性收费法和政府性基金法。行政性收费的设立要遵循“让使用者付费”的路径，政府性基金的设立则须满足“使受益者负担”的标准，如果考虑到“使用”也是“受益”的一种表现，则二者可统一被称为受益原则。这便同税法建制所遵循的量能原则判然有别，也正是在此意义上可以认为，从实质标准看，近年来从排污费改征而来的环保税仍然具有环境特别公课(政府性基金)的属性。究其根源，非税收入和税收的“初心”大不相同，这是引致其建制原则差异的关键所在。税收所要满足的是公共需求，非税收入所要满足的则是准公共需求，公共需求和准公共需求的差异在于受益对象是全体国民还是部分国民。如果受益对象是全体国民，相应负担自当由其共同承担，又因为此间很难辨明各人受益大小或是使用多寡，故而依税负能力分配便成为理想选择。反之，如果受益对象仅仅是部分国民，则无论是基于享受利益抑或使用情况来分配资金筹集的负担，便都具有了可行性。

进言之，要想真正打通财政收支，组织收入时便应遵循受益原则。有学者建议将量益课税作为税负公平普适性表达时便着重指出其是“从税收量与公共物品效用的关系从而从财政的收和支上总体考虑”问题，从而在贡献与收益相当的意义上是公平的。[17]非税收入的量和相应支出的关系大致可以辨明，这意味着，非税收入和相应的财政支出可以也应当打通考虑，相关制度亦存在整合空间，而税收和财政支出之间的关联则仍然是薄弱且抽象的，二者存在类似于“统收统支③的关系，组织起来的各项税收收入不区分用途，统一编列预算加以使用，其意图正是适当割裂以税收为主体的财政收支。

中性原则也是狭义财政法所无法满足的。随着认知的深化和实践的拓展，税收中性有逐渐由收入中性向支出中性延伸的趋势，这主要有两层含义：一是传统经济学理论所主张的，财政支出要在扩张与收缩之间允执厥中，力求财政收支大体平衡；二是新时代应格外强调的，财政支出要避免侵入竞争领域，人为造成市场竞争的不公平。但从根本上讲，除非“撒胡椒面”，否则财政支出一定是厚此薄彼，在原初意义上便是非中性的。④换言之，虽然强调财政支出也要作中性化改造，但其适用范围是受限制的，受拘束的程度也相对较弱。至于非税收入，其用于满足准公共需求的目的和以受益为标准的负担分配原则决定了，仅有部分市场主体需要承担相应负担，该处同样没有中性原则的作用空间。

(二)形式维度建制思路的差异

税收法定是税法的帝王原则，虽然将其机械理解为全部税收要素必须由狭义税法规定未必合适，但总体上讲，税法领域要受到更严格的法定原则控制，则无疑问。这是由于，税收乃是对私人财产权的合法剥夺，理当受到一定控制。狭义财政法则不同，财政支出本质上属于授益行政，故一般不存在经由法定保障相对人权益的必要。非税收入的征收虽然也是对私人财产权的限制，但其牵涉面毕竟有限，立法的需求也不强烈。所以可以看到，《立法法》在第8条中，将税收基本制度单独列出作为法律保留事项，而对于财政基本制度，则与经济基本制度及海关、金融、外贸的基本制度等一道，共同作为一项。而且即便如此，实践中财政立法的进程也明显较税收立法更为迟缓，非税收入、财政支出的统一立法皆尚付阙如，从立法技术的角度看，前述法案也很难真正成型。

在应然层面，承载财政目标和调控目标的优劣序位，很大程度上决定了一项规则应受法定控制的强度。由此观之，税法规则可说更多以财政目标为主，这是其受法定控制更严的根本原因。⑤反观非税收入法和财政支出法，其在调节、调控方面的色彩更加浓郁，调节、调控吁求相当程度的灵活性，这同法律所具有的保守性、稳定性特质扞格不入，由法律以外的行政法规、规章乃至规范性文件加以规定更加契合功能适当的原理。在此意义上，虽然财税法学界一直有提炼“财政法定原则”的努力，[18][19][20]但真正溢出税收法定而延展至非税收入法定、支出法定和监管法定仍然很难取得实质性进展。

当然，对非税收入和财政支出适当放宽法定要求，不代表对其放松管控。非税收入也会影响相对人的权益，而在总的财政资源有限背景下，纵然是具有授益行政特质的财政支出，也会对其他市场主体的权益造成影响——在此处支出过多，可能在彼处投入不足。仅仅从功能适当角度不适合以财政法定来对其施加控制，其他替代性机制仍应在场且要扮演更加重要角色。比如，预算之于财政控权就具有特别重要的意义，而且预算控权的重心正在于支出维度，预算案系每年编制，且预算执行中还有预备费、预算周转金、预算调整等机制可用来应对突发事件，基本无妨于财政支出的灵活性。故此，由预算而非法律来完成对财政支出等事项的控权任务，既可欲，又可行。

(三)更趋近于自然法抑或实证法的立场分殊

有域外学者认为，税法体系内部充斥着大量的政策目标，其制度设计所依凭的正是此类政策目标，由于不存在支撑税法建制的价值、原则，故“税法不存在自然法”。⑥然而该见解并不确切。税法的规则设计要受到一定法价值的指引和塑造，如果说税收法定主要是从规则生成的维度对税法建制提出要求，税收公平和税收中性则为实体规则设计指引着方向。

根据经济学理论，人的需求可分为私人需求和公共需求，税收便是为满足公共需求而产生。公共需求的不可分割属性意味着无法测度个人所需付出的“成本”，在这种条件下只有透过根据税收负担能力配置税负这一方式，才可实现纳税人和国家之间以及纳税人相互间的公平。有鉴于此，本文认为量能课税诚为税法建制的结构性原则，也是衡量其规则设计妥当与否的基本标尺，一项良善的税法规则原则上应当符合量能课税的要求。量能课税并非抽象的标准，而有着具体、明确、多元的意涵，如在纵向维度要求一般仅能对财富收益而非其本体课征税款，课税也应满足“半数法则”而不得进入“课税禁区”，⑦而在横向维度则要求对特定指标蕴含之税负能力的绝对值和相对值，应作出准确判断。可见，从量能课税的角度出发，是存在“理想税法”一说的。

同理，将税收中性原则贯穿于税法建制，也会使税法规则趋近理想状态。鉴于税收相对市场来讲终归是外在的，为免干扰市场配置资源决定性作用的发挥，税负的设定应当恪守中性原则。这同样提出一系列具体的要求，而且有着可感知、可操作的评价标准，很容易识别出背离中性要求从而难言理想的税法规则。比如，过去曾一度较为常见的，仅仅因为所有制属性而给予的税收优惠，便是不可欲的。

相较之下，将“不存在自然法”之说用来描述财政法，要更为妥帖。一者，税收活动的政策性强，但除税收之外其他财政活动的政策性更强。以财政支出为例，其常常要因时因地制宜地调整支出内容和力度，以发挥调节、调控等功能。⑧在此意义上，并不存在先验的“正确”的财政支出方案或者计划。二者，对狭义的财政活动来讲，也缺乏一以贯之且具有高度共识的评价标准。比如，经济形势不景气时多会有针锋相对的两种观点，一种认为由于财政收入下滑，需要相应缩减财政支出，另一种则认为应当扩张财政支出以刺激经济。与之相关，有人会特别强调财政纪律的重要性，认为公债诱致代际不公平，应受到严格控制，而有人则认为公债是正常且必要的经济现象。可见，对于“怎样的财政制度是功能适当的”、“怎样的财政制度是好的”这类问题的答案常常因人而异。追根溯源，出现该状况是因判断一项财政制度安排的合理性，本质上是在对其作经济评价，经济学的实质是对未来预测，不同人的预测往往存在差异，预测正确与否又只能在事后方可知晓，且由于特定结果的发生是受多方面因素共同作用的结果，客观上的预测准确未必就意味着预测者主观上掌握了更优的方法或工具，这次预测正确也不代表下次还能如此。这样一来，狭义的财政制度缺乏先验的、(至少是)基本正确的衡量标准，故而通常只能是实证的。

(四)法律规制重心的区别

这一点区别和前述第三点差异密切相关，系由之引申而来。概言之，因为税法体系需要受到法价值的指引，所以要对税收征纳活动实施更为全面的法律规制，而且须特别重视实体规则设计的正当性。反之，由于财政法缺乏可供评判制度合理性的工具，对财政活动的法律规制便只能停留在较浅层次，也即程序控制的维度上。学界普遍存在一种认知，即财税法是财税政策的法律化。这里面其实有两层含义：一是税法与税收政策联系颇紧；二是财政法与财政政策过从甚密。前文曾述及，财政活动的政策性较之税收更为突出，由此很容易认为财政法与政策的联系要比税法更加紧密。然而，该见解同客观的财税立法实践存在较大出入。不难发现，实体税法中有些规则就是将税收政策予以法律化，这尤为明显地表现在税收优惠等事项上，反倒是财政法规则体现出较强的抽象特质，基本不会触及微观的政策性议题。其实这一现象很好理解：法律规则是抽象、概括和提炼后的产物，因而具有“最大公约数”的属性，⑨正因为财政法调整对象的政策性太过强烈，对一项财政政策又时常出现正反两极的评价，故而不易在法律层面加以规定，税收政策虽然也具有以上特征，但其在程度上要轻不少，况且税法本身又有内在的价值体系，所以其得以将更多的政策内容纳入法律体系中。

由此出发，税法对税收征纳活动的规制是全方位的，兼顾实体和程序两个方面，而财政法对非税收入征纳、财政支出和财政管理过程的规制则主要限定在程序维度，因为只有在限定到如此之小的程度后方才具有了起码的共识——财政活动要遵循正当程序等原则乃是各方争议较小或无争议的。实际上，当今各主要国家也确实是在法律中对税收征纳施以更加全面的规制，而狭义的财政法则更多是关于程序性事项的规定。为了说明该点，接下来对日本、德国和美国的制度实践略加考察。

就日本而言，其学界普遍将税法视为财政权力法，也即以权力强制命令人民的法律，而将狭义财政法视为财政管理法，此即管理国家财政权力的法律。[21]p85从这一定性出发，一般认为前者需接受最严格的法律保留限制，而后者受到的限制相对较轻。[22]p258从法律文本的具体内容来看，⑩日本税法从实体与程序两个维度规制税收，如日本《国税通则法》既规定了纳税义务的继承、纳税义务的成立时点等实体问题，又涉及纳税申报、退税、行政复议等征纳程序。相形之下，日本《财政法》被视为“与课税关系法无涉的财政管理性法规”，[21]p85该法共分为“财政总则”“会计区分”“预算”“决算”“杂项”五章，除极少数条文(如第9条第2款)涉及实体内容外，其余条文均属于程序性规范。

就德国而言，需要说明的是，虽然Finanzgesetz一词的广义意涵约等于本文所称的广义财政法，但其狭义意涵为以税法为核心的财政收入法，与本文所称的狭义财政法(剔除财政收入法后以财政支出法为主干的部分)相对应的德语词是Haushaltsrecht。[21]p71-78狭义Finanzgesetz直接关涉国民的实体性权利义务，而Haushaltsrecht被视为“行政系统内部的统制手段之一”，其仅属于程序性规范且很少与国民的权利义务发生交集。[21]p78-80从立法内容来看，德国《租税通则》的第一章“总则”和第二章“税收债法”涉及纳税主体界定和税收债务关系的成立、消灭等实体内容，第三章至第八章则为程序性规范，涉及稽征、强制执行、救济等事项。[23]综合起来，其兼顾对实体和程序问题的规制。而德国《联邦预算法》则类似于日本《财政法》，仅有少数条文规定了预算之编制与执行应遵循经济性与节约性等实体内容，[24]而且严格来讲这些内容的指向并不明晰，也缺乏关于法律后果的规定，所以更多是宣示性的。该法的其余条文涉及预算的提出、通过、执行和审计等程序性事项，显然是将程序控制作为整部法律的重心。

就美国而言，其最具代表性的税收法律无疑是《国内收入法典》，该法典共分为十一编，呈现出“各实体税种法——税收组织法和程序法——非税收法律”的结构，其中，实体税法有五编，程序税法有两编，非税收法律虽有四编，但只占十分之一左右的篇幅，[25]可见税法对税收征纳活动的规制是全方位的。美国没有单独的、发挥基础性作用的财政法或预算法，[26]p68其财政法律由一系列法案组成，如1870年的《反超支法》、1921年的《预算与审计法》、1974年的《国会预算和截留控制法》、1985年的《平衡预算和赤字控制法》等，[27]这些法案的内容基本上都属于程序性规范，以至于有学者提出，“美国联邦预算的演变历史也是这两大部门(立法部门和行政部门)对‘钱袋子’控制权的争夺史, 两大部门斗争的主要武器就是制定预算的规则和程序, 把对自己有利的规则和程序强加于另一方。”[28]这一评价其实也反映出，以程序为中心的法律规制，同样可以达致权力制衡的目标，就此而言，偏重实体规制和偏重程序规制的两条路径，在功能意义上未必不能殊途同归。

三、制度逻辑差异的原因探析和实质整合的路径探寻

诚如前述，学者们将财政法和税法的整合建立在统一税收概念的基础上，但囿于财政法和税法在制度逻辑上存在多方面差异，财政法和税法的实质性整合殊为不易。可追问的是，财政法和税法的实质一体化是否完全不是值得追求的目标？其在何种意义上是可行的？换言之，财税法体系内部，有无某些领域可能且应该依循一体化的思维方式？为回答该问题，从论证逻辑的角度，首先要辨明财政法和税法制度逻辑存在差异的成因，然后才能顺藤摸瓜找到二者制度逻辑趋同之处，这正是适合且应当开展财税一体化工作的场域。笔者认为，总体上讲，统一税收概念的价值主要存在于抽象的观念层面，但其也确实为宏观层面的财政法和税法建制提供了一种融通性视角；同时，在地方财政的层面，亦存在打通财政法和税法的可能。若能注意到这些并作出有效回应，一种有限度的一体化仍然富含理论贡献和实践价值。

(一)财政法和税法制度逻辑差异的深层原因

财政法和税法在制度逻辑方面所表现出的差异，背后有着更为深刻的、可以追溯到理念层面的动因。财税法旨在协调国家与国民之间的资源征取与使用关系，促使国民的受益与牺牲相匹配，是所谓“取之于民，用之于民”。但此间的国民应该被视为由不同群体组成、具有显著差异性和冲突性的集合体，还是内部和谐统一、类似个体的存在(以下简称为“类个体”)？针对这一问题，不能一概而论。某些情况下，国民之间存在显著的差异性和冲突性，这时就需要基于集合体的观念来设计相关制度。比如，部分国民可能要求国家提供一些仅可使自身受益的服务，如考试服务、证件办理服务、认证服务等，当国家出于多方面考虑确实提供这些服务时，对因此而产生的费用，如果立基于“类个体”理念而将之交由全体国民负担，既不公平也会诱发其他国民的不满。此间合适的做法只能是认识到不同国民之间在利益上的差异性，在将国民视为集合体的语境下，由要求提供服务的特定主体向国家缴纳相关费用。又如，国家提供的公共产品和公共服务都要耗费一定资财，由于财政资金的总量是有限的，施用于此处就意味着可用于彼处的资金将不得不减少。此时，也只能将国民视为集合体，在此基础上设计预算等财政法制度，以在各方群体之间妥适分配财政资源，实现分配正义与社会稳定。

与此同时，在另一些情况下，又应将全体国民视为类个体，最典型者便是税收的征纳。在现代国家，税收通常被假定为国家提供的公共产品和公共服务的对价，其原因在于公共产品和公共服务支出占国家财政支出之大部，税收收入又构成现代国家财政收入之大部，余下的非税收入往往用于特定支出，故而用于支应公共产品和公共服务支出的资金与税收收入在很大程度上是重合的。任何具体的税收征纳关系都发生在国家和作为独立个体的纳税人(至多扩张至其家庭)之间，而公共产品和公共服务往往不具有以个体和家庭为单位的可分性和可衡量性，故此，只有在将全体纳税人视为一个类个体的意义上，才能说国民的受益与牺牲相匹配。因此，在设计税法制度时须将全体国民视为一个内部和谐统一的类个体，追求一种能使全体国民的福利有所增进的制度安排，而不必过多考虑相互间利益冲突。由此出发，便不难理解税法的诸多制度逻辑：一方面，国家对税收的征取若能保持稳定、或至少相对稳定，全体国民均可因而构建起合理的行为预期，此种秩序对于所有国民都有益，税收法定的要求在一定程度上即肇因于此；另一方面，维持一个自由公平的市场对所有国民都是有益的，而税收中性正是服务于此。短期内，某些市场主体可能会因税收政策的偏向而获益，但长期来看，政府的过度干预终究会扭曲、乃至毁灭市场，[16]故而税收中性是有益于作为类个体的国民的。

由此出发，便可以理解财政法和税法的制度逻辑为何会有前文提炼的四方面差异。就实质维度的建制原则而言，由于狭义上的财政法主要是将国民视为集合体，所以其更倾向于践行受益原则，即力图满足不同群体的不同偏好，在此基础上使之承担相应成本。因此，财政法的制度设计和运行表现出鲜明的区别对待、具体问题具体分析的色彩。相比之下，税法所依托的类个体理念促使其寻求一套可统一适用于所有个体纳税人的标准，这使得在方法论上讲求一事一议的受益原则很难在该场域得到应用，更关键的是，考虑到个体或家庭层面从国家处的受益难以衡量，也削弱了受益原则的可适用性。与之相比，从所得、财产、消费等角度衡量不同纳税人的税负能力，进而以此为基础配置税负，是一条不必过多纠结于具体纳税人的具体情况，而能统一适用既定规则的路径。因此，量能课税而不是量益课税，成为实质层面的税法建制原则。就形式维度的建制思路而言，财政法和税法对法定程度的要求不同，同样可归因于二者对国民绘像的差异。本文上一自然段已经阐明，全体国民几乎无差别地要求税法规则保有稳定性，是以税收法定普遍成为各国税法的帝王原则。但在财政法的场域，其遵从集合体假设就必须做到具体问题具体分析，相关举措务求因时因地制宜，这都要求相关制度保持一定程度的开放性和变易性，从而不能也不应追求过高的法定化水平。举例言之，财政支出法的基本追求是满足国民需求，而不同国民的需求是不同的，且需求本身也可能在短时间内发生重大变化。比如，突然爆发的地质灾害或公共卫生事件会使生活在特定区域的国民对医疗卫生、基本生活服务保障等公共服务的需求激增，政府常常要尽速向其为相应财政支出，甚至可能会突破既定预算的框架，此时仍然机械地恪守法定要求，不免有削足适履的嫌疑。

就趋近于自然法或是实证法的立场分殊而言，由于税法建立在类共同体的假设之上，将国民视为一个有机整体，故而能提取公因数，形成稳定且为绝大多数国民所接受的价值取向，无论量能课税还是税收中性，都是该处“价值取向”的具体体现。反观财政法，其立足于集合体假设，重视国民之间的立场差异和利益区隔，整个制度设计和运行离不开对多方主体之间利益关系的协调，故而其几乎没有、也不应该有一以贯之的价值取向，而很多时候表现出鲜明的政策性。就法律规制的重心而言，既然税法有较为稳定的价值取向，而财政法的政策性较强，所以财政法的实体内容远不如税法稳定。又因为变易性过强的事项不适合以法律形式规定，故而税法的规制范围包括实体与程序两方面，而财政法仅重点规制程序。

(二)实质整合的可能方向：有限度财税一体化的提出

如前所述，财政法和税法分别侧重于从集合体和类个体的角度来理解国民，因而引致了二者制度逻辑的诸多不同。但财政法和税法对国民的理解也不是一成不变的，而是在不同的制度环境中有着不尽相同的取向。所以，在财政法和税法的某些场域，若是二者对国民的理解趋同，一体化便在这些场合具备了可能性，一体化的价值也在此间得以呈现。

前文的论述更多是以一种宏大的视角，审视作为整体的国家与作为整体的国民之间的关系，并在此基础上得出财政法立基于对国民的集合体假设、税法立基于类个体假设的结论。事实上，当一种中层的视角被引入后，情况便有所变化，若将视野限于个别地域，财税一体化将成为可能。一方面，随着地域范围不断窄化，地缘群体规模随之缩小，内部的差异性和冲突性逐渐消弭，不同国民之间利益一致性的程度逐步提高，即便是从狭义财政法的角度出发，地缘群体作为集合体的色彩也在淡化，类个体的属性不断增强，这便同税法关于国民的假设趋于一致。另一方面，虽然无法准确衡量个体纳税人从国家提供的公共产品和公共服务中获益多少，但衡量其从地方政府的服务中获益多少，具有现实可行性(尽管此种衡量未必总是十分精确)。当衡量受益部分成为可能，理解不同群体的需求并予以相应满足、进而促使纳税人的受益与牺牲相匹配也就可以操作。于是，税法在某些场合也可以适当的精细化，将纳税人视为多元主体组成的集合体，以此导向一种差异化的制度设计。在前述财政法和税法关于国民的假设相对趋同的场合，财政法和税法间的融通便也具备了可能。此外，在最抽象的层面，作为整体的国民和国家在取和予之间大体是相匹配的，所以在不必考虑个体纳税人的前提下，财税一体化也是可能的，这可以由统一税收概念导出，前文已多有述及，此处不再赘述。

基于上述，财税一体化的适用方向有二。其一，地方财政层面，由于地方政府所为财政支出和地区居民的受益之间具有较高程度的对应关系，所以在确定哪些税种应当被划归地方税，以及考量其税权配置时，都可以部分地本着受益原则，从而打通考虑财政收支。其二，在最抽象的层面，无论从契约理论还是其他理论出发，作为整体的国民和国家之间在收、支两端确有一定的对应关系，整体财政收入的合理规模应怎样确定，财政支出的大致结构该如何设计，从本质上讲所关涉的便是抽象的国家和国民关系议题，此时可以从财税一体化的角度切入展开思考。不难发现，适合进行实质性整合，开展财税一体化工作的场合之于财政法和税法的全域而言仅属于局部，所以财政法和税法的实质整合也只能是局部性的，由此出发的财税一体化则是有限度的。然而，有限度不代表无用，某种意义上适用范围有限恰恰有助于集中发挥作用。由上述两个适用方向出发，有限度财税一体化至少能对制度设计提出四个方面的诉求。

四、有限度财税一体化的主要诉求

承前，既然已经明确财税一体化主要在地方财政或者具有指导制度实践的价值，由此出发，揭示其对于财税法建制究竟能发挥怎样的作用。从另一个角度看，此处的探讨实际上也是在回答“财政法和税法的实质性整合到底能改变什么”这一问题。

(一)基于财政收支的关联性择取地方税种

党的十九大和十九届五中全会都将健全地方税作为完善现代税收制度的重要任务，潜台词是现有地方税种数量偏少，地方主体税种也在“营改增”完成后的五年来处于缺位状态。我国近些年推动的政府间财政体制改革整体遵循“划分财政事权-划分财权-完善财政转移支付以弥补财力缺口”的进路。其中，在各级政府间划分财政事权主要依据外部性、激励相容和信息复杂性这三项标准。划分财权的核心是划分税权，最受瞩目的是对税收收益权的划分，基本上是按照税种的经济属性进行，通常考虑的是税基流动性、税基分布广泛性、税负转嫁的难易程度等因素。不难发现，考量财政事权和税权划分时，是将财政收支割裂开的，其可能存在如下方面的问题。

在宏观层面，就一级政府来观察，容易产生较为明显的收支非均衡现象，比如我国在1994年“分税制”改革以来便在较长一段时间存在财政收支倒挂的情形，也即中央政府财政收入占比高，本级财政支出相对较少，地方政府尤其是基层政府的财政支出较多，固有财政收入却比较少，从而不得不高度依赖上级政府的转移支付。这一状况并非完全不合理，甚至某种程度上讲是符合决策者意图的——我国顶层设计在2007年以前将政府间财政关系的理想格局表述为“财权和事权相统一”，在2007年的十七大报告中则调整为“财力与事权相匹配”，考虑到财力系由固有财力和转移支付共同构成，显而易见决策者希望让转移支付在地方财力中扮演更为重要角色的意图。然而，从各级政府都应当是责任政府的角度出发，一级政府的固有收入占支出数额的比重过低，终非善事。如果从涵盖财政收支的统一税收概念出发则可以认为，既然一定数额的支出被用于特定区域，那么这些支出所对应的财政收入自然也应由该区域的居民贡献。就事理应然而言，应当是各地居民纳税人贡献的财政收入相当一部分被用于本区域的公共事务，超出部分则用于更大区域乃至全国范围内的公共事务，而非反过来，本区域的地方性事务主要由其他区域纳税人贡献的财力来负担。

在微观层面，税种的经济属性有很多方面，从不同角度切入观察可能对该税种收入的应然归属形成不一样的见解。但与此同时，仅从经济属性的角度考虑问题也有失片面。财政被界定为国家治理的基础和重要支柱，意味着不能单纯从经济角度去考量财政税收问题。相应地，讨论税权配置特别是择取地方税种时，也应当将“有利于地方治理”作为重要的衡量标准，这同样要求一定程度上将支出维度的相关问题纳入考虑范围。

在观念的层面将财政收支打通考虑，以此作为择取地方税种时的思考方向，一定程度上有助于解决前文提到的宏观和微观层面的诸多问题。具体来讲，在分析某一税种的收入应归属于哪级政府时，要注重考察相关财政收支是否存在两种类型的关联性之一。一是地方政府的财政支出是否对税基的形成和相应收入的获取有所贡献，如果答案为肯定，则将相关收入划归地方更为合理。比如正在研议中的房地产税，其拟基于房屋评估价值对保有环节的房地产征收。房屋评估价值的增加在相当程度上是获益于地方政府提供的公共产品和公共服务，如开通地铁线路、修建公园、引入优质教育资源等。在这种情况下，将房地产税收入划归地方政府特别是其中的基层政府，无疑是合理的。而且反向思考，该做法也能激发地方政府改善公共产品供给的动力，由此也再次得见将财政收支作关联考虑的积极效应。二要考察相关收入的形成会否引致地方政府事后的财政支出，若是，那么地方政府掌握相关收入也属应当。比如环境保护税是对排污行为征收，排污行为首先损害的是地方的环境容量，事后当地政府也须投入财力进行治理，故应当由其掌握环境保护税的收入。类似者又如消费税，其税目中有相当一部分属于消费后对生态环境造成破坏的产品，此时地方政府要通过投入财力进行治理。过去消费税统一在生产环节征收，而且全部作为中央税，这便是一种典型的割裂财政收支考虑问题的做法。国务院在2019年印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》(国发〔2019〕21号)中要求后移消费税征收环节并稳步下划地方，2020年《中共中央、国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》也明确提出要“研究将部分品目消费税征收环节后移”。应当说，这是一种适当考量财政收支关联性并且遵循系统思维的正确做法。如果不后移征税环节而只是单纯地下划消费税收入，还是未体现消费税收入和地方治理支出的关联性——因为对多数税目来讲，生产环节并不存在污染，故不产生相应的治理需求。

(二)基于财政支出的地方性适当下划地方税立法权

地方税的收入全部由地方政府支配，具体讲是在各级地方人大审议通过的预算范围内，根据生效预算载明的方向和额度支出，这体现人大作为权力机关的法律地位。进言之，地方人大也属权力机关范畴，只是其权力的覆盖范围有区域限制。如果从统一的税收概念出发，便能推导出其本应一体决定地方性收入的获取，并运用该收入安排相应的支出，这也是责任政府的题中应有之义。现在的状况是，地方人大虽在审议预算案时也会看到收入，但有拘束力的审查仅限于支出议题，这合乎税收法定原则和“预算控权重心在支出维度”的法理，可作为权力机关的地方人大无从决定地方税开征、停征的境况仍应得到改变。故此，统一税收概念可以为赋予地方层级在地方税议题上更大的税收立法权，提供一条解释路径。

与此相关联，共享税的收入也有一部分被用于地方事业，甚至在当前地方主体税种缺位的语境下，增值税这一共享税收入中划归地方的部分成为许多地方固有收入的主要来源。遵循上述路径，似乎也能导出地方层级在共享税的制度设计中应享有一定决定权的结论。但其主要收入毕竟归属于中央层级，而且共享税在当前我国税制结构中也居于绝对的主导地位，故由中央层级掌握大部分规则制定权，地方层级在统一立法的条件下适当分享若干权限，尤其是出台或具体确定税收优惠方面的权限，是较为合理的选择。以此观之，现行《个人所得税法》等税种法在这方面的处置是较为妥当的。

(三)基于以支定收的思路确定财政收入的妥适规模

已有学者指出，同传统“以收定支”理财观相左，现代国家应当遵循“以支定收”的理财思路。从根本上讲，这是由统一税收概念所导出的。国家根据支出的需要来筹集以税收为主体的财政收入，故而在支出目的正当的条件下，财政收入的规模存在一个大致合理区间，就此而言，包括但不限于税法在内的财政收入法在设定负担时要受其指引和约束。诚然，量能课税是税法建制的基本遵循，特别是其在纵向维度要求国家征税只能针对具有税负能力的所得、财产和消费进行，但即便如此，税收负担的设定还是有较大的弹性空间，最终如何确定仍须兼顾考虑支出需求。所以，在推进税收立法和税制改革之时，应当对该特定时空条件下的财政需求和相关举措对于财政需求得到满足程度的影响，都有足够关切并作出适当回应。比如，在一国财政支出需求旺盛而财力又不敷需要时，减税改革即应慎重，在总体上应遵循结构性减税的路径。否则，即便孤立地看通过一项改革举措减轻了纳税人负担，可从整体看，别处财政负担的增加很可能使纳税人的境况较之先前更加不利。

进言之，以支定收的思路还要求在设计和调整税法规则时适当开展规划工作。有税法学者倡言必须开展“税制的规划”这一工作，主要是指参考经济社会发展程度以确定税收收入占国民收入的比重，进而再结合经济社会的特征以确定各税种及税目的贡献度。[29]p113-114借鉴该方案，也可以从以支定收的角度来适当规划税制。概言之，其有至少两个层次的内涵。在第一层次，整体把握财政支出的需求，相应确定税收收入应达到的规模。在第二层次，依托本国在经济、社会等方面的特质，进一步对不同税种和税目应当筹得的收入有所考量，比如，若是在特定时期对于地方治理有更强烈的资金需求，便可以适当地考虑在地方税的部分提高税率、扩充税基，若是需要在全国层面集中财力兴办重大事业，或者是要立基于区域发展不平衡的现实而强力推进基本公共服务均等化，则中央税和共享税领域的“增税”改革可能成为备选方案。由此可见，以支定收的思路对于在量能课税的射程范围内具体确定税负水平，进而指引税法制度的设计和调整，确有助益。

(四)基于收支一体的观念改善财政支出的结构

如果说前三点彰显统一税收概念对税法建制的指引作用，此处着意考察的便是其对狭义财政法制度设计的影响。收支一体的观念为改进财政支出的结构，指引了若干方向。一方面，既然纳税人贡献的税收收入是财政资金的主要来源，那么自然财政资金的用途也要是纳税人所乐见的。前些年讨论颇热的“民生财政”，其固然有很多方面的含义而不能被简单等同于“增加民生领域的支出、加大民生支出的比例”，[30]但服务于改善民生诚为其必然的价值取向。所谓税收“取之于民，用之于民”，便有着观念层面的收支一体之意蕴。 另一方面，财政支出也要担负培育税源的角色。学界通常较为重视税法在涵养税源方面的功用，并认为其主要通过管控征税权力，使税收“取之有度”的方式得以实现。但实际上，这主要是消极性的面向，与之相较，财政支出更具有积极培育税源的功用。比如，现代国家的税收收入较多在市场交易中获取，国家通过财政支出改善市场硬件、软件设施，并为市场配置资源决定性作用的发挥保驾护航，便可预期藉此获得更为充沛的收入，从而实现财政收支良性互动。于是，财政支出即应当是市场导向的，而应当避免从事会扰乱市场配置资源的过程，诱致市场萎缩甚至消失，乃至取代市场的支出行为。

从以上论述中不难发现，统一税收概念的建制价值基本都是抽象的、指引性的。其无法提供理想制度的具体方案，而只是勾勒出一个大致的方向。在此意义上，基本可以得出的判断是，统一税收概念无法实质性地将财政法和税法耦合在一起，但可以在一定程度上助力二者分别改进自身的制度设计，进而促推二者在某些方面相向而行。

结论

诚如众多学者已观察到的，将财政法和税法打通研究是我国财税法学界的一大贡献。但客观地讲，财税一体化在很大程度上还停留在形式层面，一旦涉及具体问题，财政法和税法之间的隔阂依旧存在。为在实质层面使财政法和税法结合成具有内在逻辑联系的整体，学界从北野弘久统一税收概念的主张获得灵感，藉此将税法和财政法分别概括为征税之法和用税之法，试图打通二者的联系。然而不难发现，财政法和税法的实质联系仍然薄弱，以上主张基本停留在理论层面而很难影响制度实践，甚至连学界自身，也较少真正将二者贯通起来开展研究。应当认识到，财政法和税法实质整合不易是因为二者在实质维度的建制原则、形式维度的建制思路、倾向于自然法或是实证法的基本立场、法律规制重心等方面皆不尽相同，致使呈现出来的制度逻辑具有差异性。究其根源，以上差异是由财政法和税法对“国民”的假设不同所引致的。在财政法的视域中，国民是内部有显著立场差异和利益冲突的集合体，这导向一种具体问题具体分析的规制路径；在税法的语境下，更多将国民视为内部和谐统一的类个体，其当然具有内部差异，但税法倾向于以统一、既定的规则作普遍适用。但是，在财政法和税法的某些场域，二者对国民的假设呈现趋同态势，这为相关制度的实质性整合创造了条件。基于此，有限度的财税一体化是值得追求的，也即，在抽象层面和地方财政的层面，应当一体考虑财税议题，这可以获得比割裂收支考虑问题时更加开阔的视野，得出更为可取的结论。概括地讲，对于择取地方税种、配置地方税收立法权、改进财政支出结构乃至合理确定财政收入的规模等问题，采纳统一税收概念并在此基础上贯通考虑财政收支，都是必要且可行的。

注释：

① 比如司法部在1995年、1996年分别出版的全国成人高等教育统编教材、全国中专统编教材即均被命名为《财税法教程》，两部教材分别由刘剑文教授、张守文教授主编。

② 当然，也有学者注意到，鉴于税收政策中除税收收入政策外，还包含税收调控政策，故而其可能不适合完全被归入财政收入政策项下。这也为理解财政和税收的关系提供了一种新的视角。参见张守文：《税法原理(第九版)》，北京大学出版社2019年版，第27页.

③ “统收统支”主要用于描述中央和地方财政关系，是我国过去高度集中型财政收支体制的基本特征，所指称的是地方层级将全部财政收入上缴中央、中央按计划拨付地方支出的财政模式。其也有被用来描述国家和企业的关系。本文是在收支分离意义上借用这一概念。

④ 这正是许多国家或地区在预算编制和审议的过程中，各方力量常常对支出安排争议颇多的原因。

⑤ 当然，在税法体系内部也存在多种规范类型，其中有一类规范系以调控目标为主，相应地，其较之财政目的规范，应受法定控制的强度便要相对较弱。侯卓：《论税法分配功能的二元结构》，载《法学》2018年第1期，第27页。

⑥ 该观点出自Flume和Kruse，均系德国著名的税法学家。参见陈敏：《税法总论》，新学林出版有限公司2019年版，第58页。

⑦ 从“纳税人同意”这一核心意涵去理解税收法定，也能得出正文中的结论，这反映出税法原则之间的内在关联，也强化了“税法是受到法价值指引和约束的”这一论点的合理性。

⑧ 作为例证，为应对新冠肺炎疫情，包括我国在内的世界各国虽有综合采取财政、税收等各类手段来支持抗击疫情并刺激经济重振，但财政政策在其中扮演的角色要比税收政策更为突出。

⑨ 这里的“最大公约数”有两层含义：一层是指在不同时空条件下，该规则都应该能适用；另一层则是指不同人对其评价应当大体都是正面的，至少也是可以接受的。

⑩ 一国的财政收入法与财政支出法往往由多部法律构成，受篇幅所限，难以完整描绘，故本文仅选取典型的法律以作说明。