海口市优化税收营商环境的法治化路径选择

全建刚

（1.海南大学法学院,海南 海口 570228；2.海南政法职业学院,海南 海口 571100）

由海口市税务局发布的2022年第4期工作简报可知，海口市税务局优化税收营商环境十项承诺全部兑现，可以看出海口市税务局十分注重税收营商环境的优化工作。目前，对于市县一级税收营商环境的调查研究和实证分析比较欠缺，且基于指标体系的税制改革对整体税收营商环境的改善效果欠佳。因此，优化法治视角下的税收营商环境显得尤为重要。

1 海口市优化税收营商环境面临的困境

在税收营商环境不断优化的背景下，海口市税务部门积极发挥其税收职能作用，推出一系列有力度的税收营商环境优化措施。企业可自主享用研发费加计扣除，增值税期末留底退税等税收优惠政策。充分利用大数据平台，推出智慧办税等便民化措施。虽然这些政策短期内减轻了市场主体的经济负担，在一定程度上缓解了部分企业的资金压力，但是从宏观层面来看，针对部分企业实施的政策并没有解决市场主体诚信缺失、税法遵从度低、偷税漏税等问题，质言之，税收营商环境并没有得到根本的改变。长期以来，各级政府习惯采用指标量化考核的方法评价税收营商环境，其采用的评价对象覆盖面有限，营商环境中一些表现为“价值”“意义”的相关问题并不能通过计量的方式解决。究其原因，与我国税收营商环境整体税负较重、报税后流程指数不理想等有关。

2 优化税收营商环境法治化的理论基础

世界银行营商环境评价指标体系中设置了“纳税”衡量指标。在“纳税”这个一级指标下，还设了4个二级指标：公司纳税次数（次/年）、公司纳税所需时间（小时/年）、总税率（占利润比）、税后实务流程指数。世界银行营商环境评价指标体系通过这4个二级指标来衡量企业的纳税遵从度、税费负担程度，以及评价当地税务部门的税收制度和管理是否有利于公司的发展，从而反映“纳税”指标下营商环境的优化程度。目前，世界银行营商环境评价指标体系过于注重经济学的方法与价值，然而基于经济学定量研究的指标并不一定是最切合实际的因素，难以解决税制改革方面的问题，而法治化路径恰恰具有“价值判断”这一天然优势，在优化税收营商环境中具有经济学不可比拟的优势。

税收公平原则是优化法治化税收营商环境的起点，税收立法以科学增税或减税的方式为市场主体发展建章立制，税收执法以严格征管的方式规范市场主体发展的行为，税收司法以公正审查的方式保障市场主体发展的公平正义。由此可见，公平的税收营商环境已成为助推市场主体高质量发展的重要突破口和制度保障[1]。税收公平原则是一个兼具动态和多维面向的具象化税法理念，属于分配公平的范畴，分配公平则关乎优化税收营商环境目标的达成。

2019年2月25日，习近平总书记在中央全面依法治国委员会第二次会议上强调，“法治是最好的营商环境”。这一重要论断，为优化营商环境，支持市场主体平等竞争、蓬勃发展，推动中国经济实现高质量发展指明了方向。过度的经济学定量分析模型不利于税收营商环境的系统构建，营商环境的复杂性和系统性，要求必须在法治化的轨道上构建营商环境优化路径。因此，应推动海口市建立优化高效统一的税收征管服务体系，提高税收征管服务的科学化、信息化水平，从而构建海口市法治化、国际化、便利化的营商环境。

3 营造法治化营商环境的必要性

第一，法治化是优化营商环境的本质要求和重要保障。市场竞争到一定程度必然要求高质量的营商环境，营商环境的优化通过制度的优化和落实来实现，法治的内在特质则是通过法律规则从而形成秩序，长期稳定的秩序又是市场主体在市场竞争中所期望和追求的状态。构建法治化、国际化、便利化的营商环境，是坚持社会主义市场经济改革方向，完善社会主义市场经济体制的重大决策；是加快转型升级的重要举措；是提升核心竞争力、增创科学发展新优势、实现可持续发展的重要行动。当前，我国正处于加快转型升级的关键时期，一方面，当今世界人才、资源、资金、技术、市场竞争日益激烈，营商环境的优劣决定了高端要素资源的流向与集聚，成为能否在全球经济技术竞争中获胜的关键因素；另一方面，随着我国全方位改革开放不断深入拓展，转型升级到了爬坡越坎的关键阶段。要重塑我国的竞争优势，必须在推进产业、技术等方面硬转型的同时，更加重视软转型。营造法治化营商环境就是推进软转型的核心内容。

第二，法治化是应对优化营商环境多种诉求最好的方式。处理好市场主体与政府的关系是市场良性发展的核心问题。实践证明，经济实现可持续增长的一个前提是需要一个强化市场型政府。“强化市场型政府”最早是由美国著名政治学者曼瑟·奥尔森提出的，曼瑟·奥尔森认为，“一个政府如果有足够的权力去创造和保护个人的财产权利，并且能够强制执行各种契约，与此同时，它还受到约束而无法剥夺侵犯私人权利，那么这个政府便是一个‘强化市场型政府’”。也就是说，强化市场型政府既不是全面干预市场的强势政府，也不是放任市场的自由政府。强化市场型政府既要有足够的能力保护市场主体的财产权和人身权，保证市场中合同的履行，平等保护市场主体的合法权益，又能最大限度地开放市场，维护公平竞争的市场秩序，在保障市场经济高速运行的前提下对市场主体进行合理合法的监督管理，约束和规范公权力的行使，保障私权利的实现。利用法治来平衡各市场主体之间的利益是优化市场营商环境的必然要求和根本途径。

从国家、社会、企业、市场主体的角度观察，都能清晰地看到法治对营商环境的积极作用。从市场经济实践来看，法治环境优化提升空间巨大，在制度的建设和实施过程中，出现了一些制度衔接不顺畅、政策纪律不贯通的问题，比如部门法之间出现矛盾之处，政策与纪律之间责任难以划分，这些是发展过程中出现的问题，并不是法治本身的失灵，法治在营商环境优化的过程中从没有缺位，也不会缺位。《税务总局等十三部门关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》提出的“持续推进减税降费政策直达快享”“不断提升纳税缴费事项办理便利度”“稳步推进发票电子化改革促进办税提速增效降负”“优化税务执法方式维护市场主体合法权益”“强化跟踪问效确保各项措施落实落细”等事项，让市场主体满怀希望和期待，充分体验各种便利制度，从而巩固制度对营商环境的指引作用，形成营商环境法治化的依赖路径。

4 国外关于优化税收营商环境的研究

国外优化税收营商环境的研究主要集中在以下方面。国外学者普遍认为在税收营商环境优化方面，面临的困境主要有：（1）法治思维有待加强；（2）法律制度体系不够健全；（3）学术界大多以纳税便利化制度改革、政府监管作为主要研究对象，从法治角度进行的研究相对薄弱，在税收营商环境法治化路径与保障对策等问题上有待深入研究。学术界普遍认可优化税收营商环境法治化的价值，但该领域研究尚处于起步阶段，仅有少数学者进行了尝试，无论是在理论方面，还是在实践方面，成果都比较少，相关研究对现实的指导作用有限[2]。

世界银行营商环境评价指标体系中，与税务相关的一项为“纳税”，按照世界银行营商环境评估方法，评估的基本规则为“所测即所得”，即评估是对市场主体感受的评估。因此，在评估过程中更加关注法律规则的落地。正如亚里士多德在其名著《政治学》中所言：“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定良好的法律。”税收营商环境的改善是纳税人直观感受的结果，并非各种统计数据的展示。这就要求税务机关在法治体系建设中注意做到以下几点：（1）税务减税免费的制度范围是不特定的大多数人，不得为少数人作特权设计；（2）税务征收服务的规则具有可操作性，无论是简化纳税流程，还是运用大数据平台，都要做到言而有信，税务征收机关信用值的高低与制度的获得感的多少呈正相关；（3）重视法律规则的设计效果，税收程序、立法术语、税收计算方法等，都要在制度设计中考虑清楚，尽量做到化繁为简，化难为易，让市场主体能容易掌握法律规则，进而感受税收营商环境的优化[3]。

从新加坡、韩国的优化税收营商环境举措中可以发现，他们都不约而同地将税收法治建设摆在了首位，且设有税收政策的专门立法，尊重市场的发展规律，制定和实施相应的税收政策，同时加强对政府自由裁量权行使规则的制度建设。坚持课税要素法定和税收优惠法定[4]。

因此，在优化税收营商环境法治化建设中，要始终坚持税收法定原则，严格遵守法律法规，依法征收税款，践行税收征管程序，开展税务管理和税务检查，合理行使税收裁量权，做到公平公正，推进税收营商环境法治化建设。

5 优化海口市税收营商环境法治化的具体建议

5.1 税收法定原则的落实是税收营商环境优化的前提

第一，法律决定的可预测性是形式法治的要求，形式税务法定的基本内涵强调国家征税权的法律控制，其形成便于纳税人合理预测税务机关的征税行为，从而对自己作为纳税人的权利和义务有清晰的认知，对税务机关的征税活动有充分的判断，增强了纳税营商环境的稳定性和确定性。形式上的税收法定原则明确了税法主体权力（权利）的边界，税法主体的各种权力（权利）必须由立法机关制定法律加以规定，各个税种、税率的规定也只有法律才有权作出明确规定，任何主体不得随意增减税收。税收法定形式上的体系化会减少司法实践中的任意化，大大降低形式上税法的漏洞，避免课税的杂乱无章。

第二，税收法定原则具有正义的内涵，体现了法律的实质价值和道德，法律决定的正当性是实质价值的体现，实质税收法定促使纳税人自愿纳税，通过外化的法律作用于纳税人内心，从而形成普遍的守法风气，普遍的法治意识的建立使纳税营商环境的优化不再是出于法律的外在强制，而是出于纳税人的真实意愿和实践行动。税收法定主义作为税收领域的最高法律原则，既要应对因社会发展而引起的规则滞后，以及法律漏洞的产生，又要站在法律正义的制高点坚守实质税收法定原则。

5.2 加强税收营商环境法治建设工作

2019年海口市通过《海口市优化营商环境行动计划（2019—2020年）》。2021年11月1日起，《海南自由贸易港优化营商环境条例》正式施行，这是为营造法治化、国际化、便利化的营商环境，激发市场主体活力，建设高水平的中国特色自由贸易港提供法治保障，根据《中华人民共和国海南自由贸易港法》《优化营商环境条例》等有关法律、法规，结合海南自由贸易港实际制定的条例，为税收营商环境优化工作提供具有针对性的制度保障。税收营商环境优化应以法治建设为关键性基础环节，进行政策法规体系的探索，实现改革创新的定向定点突破，以协助完善国家层面的法律法规体系。建议海口市对标新加坡自贸港，加快适用于海口市优化税收营商环境法治建设工作，建立完善的容错纠错机制，深化投资便利化改革，打造国际化税收营商环境[5]。

5.3 推进海口市税收征管“放管服”改革法治化

一是“放”。“放”就是深化简政放权，最大程度挖掘削减审批事项的潜力，将在制度实践中可能涉税的业务由审批制改为备案制，通过“多证合一、一照一码”等改革措施简化办税流程，建设智慧税务，实现税收便利化，简化办税流程，精简涉税资料。

二是“管”。随着大数据广泛运用于税收的各环节，税收征管方式转型升级速度加快，传统的税收征管强调事中事后管理，随着智慧税务系统的建立，“以数治税”管理模式覆盖税收征管的全过程。通过大数据规范税务工作流程，强化对信息和风险的管理力度，进而营造公平、公正、健康、有序的营商环境。

三是“服”。“服”指服务，税收部门要不断优化税务服务体系。一方面，坚持以纳税人为本的服务理念，税收服务理念不仅体现在纳税服务窗口等内部系统，更要以制度的形式贯彻于政策制定、征收管理、稽查评估等环节，加强各个部门的协作交流，最大限度地提升纳税人的办事效率。另一方面，在提供精准服务的同时，还要严格遵守纳税服务的法定边界，不能一味地追求制度反馈面向的满意度，要始终践行依法治税的基本原则，只有在法定的前提下提供服务，才能有效避免权利义务模糊所带来的各种问题[6]。

5.4 推进税务依法行政，保障纳税人合法权益

依法治税实质上就是合法性思维在税收法定原则上的体现，要求税务机关在进行税务行政活动中，要依法依规平等对待每一个税务行政相对人，税务机关的工作人员要严格遵循依法治税的基本原则，在制度层面上最大限度地保障纳税人的合法权益[7]。

虽然国家税务总局在依法治税方面制定出相应的行政处罚裁量权，进一步强调行政执法的规范性、公平性和法治性，但在具体的执法实践中，仍存在一些问题，如简单粗暴执法、选择性执法、带情绪执法等一些不规范、不合法的行为依然存在，税务行政处罚裁量权的落实效果并不理想[8]。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。

5.5 推进税收信用体系建设

海口市税务部门根据《海南自由贸易港社会信用条例》构建税收信用体系，对海口市市场主体履行税收法定义务的行为和状态进行规制。税收信用体系的建设有利于重构税企双方的信任，有效缓解双方信息不对称的状况，有利于双方建立共商、共建、共治的税收价值共识。同时，根据纳税人的信用状况进行等级评定管理，借助信用数据平台节约执法成本。良好的纳税信用本身就是企业强有力的品牌信誉证明，在企业融资、招投标等市场活动中有助于提升企业的竞争力，而且企业良好的纳税信用记录也能有效地减少税务部门和纳税人的工作量，提高税务管理工作效率。

6 小结

在实践中，采用指标量化考核的方法评价税收营商环境，其局限性在于营商环境中一些表现为“价值”“意义”的相关问题并不能通过计量的方式解决，在某种程度上不利于税收营商环境的优化。因此，有必要对营商环境内部要素进行反思，税收营商环境的优化必须回到法治化的轨道，重新构建合适的发展路径。通过落实税收法定原则，加强税收营商环境法治建设工作，推进海口市税收征管“放管服”改革法治化，推进税务依法行政，保障纳税人合法权益，推进税收信用体系建设等，优化海口市税收营商环境，为推进海南自由贸易港法治化营商环境建设提供参考。