目标-作业成本法在施工项目中应用研究

□文/张雨晴

（西安石油大学经济管理学院 陕西·西安）

［提要］ 我国施工项目普遍具有投资规模大、耗费成本高、利润低的特点，因此成本的优化对项目利润的提高至关重要，施工项目成本控制更应贯穿整个工程建设周期。本文结合我国施工项目现状，分析目标-作业成本法在施工项目中应用的优势，浅析其应用步骤以及注意事项。力求在目标-作业成本管理模式下，施工项目的成本管控得以实现全过程的优化。

近年来，我国建筑施工企业数量大幅增加，以中小型企业增幅最为明显。由于施工项目的特殊性并且存在大量间接成本和其他费用，因此目前施工项目普遍采用实际完工量方式结算成本。在此过程中，由于缺少科学的事前科学预算，导致大量资金和材料的浪费。仅仅依靠不够严谨和精细的事中、事后成本控制方式一直未能使工程项目和建筑企业取得可观的利润。基于此，为施工项目引入目标-作业成本核算法进行成本管控，目标成本法注重事前控制，作业成本法注重事中和事后的控制，二者融合应用克服了单一方法的不足，将二者的优势融合，针对项目和企业实际情况，对施工全过程实施动态的成本管控。

一、目标成本法与作业成本法概述

目标成本法是以市场为导向，在产品成本与利润的超前性管理中主要是根据市场实际情况以及产品的构造以及功能等预测产品的市场价格。作业成本法则是依据“作业消耗资源，产出消耗作业”的基本原则对每一个作业单元进行精细化的成本核算，分配间接成本和其他无法直接计入的生产成本，消除非增值作业并优化成本消耗过大的作业，从而达到成本管控的目的。虽然两种方法各自都具有明显的优势，但是仍然存在不足，对二者的优势与不足主要做出以下分析：

（一）目标成本法的优势与不足。目标成本法的优势如下：（1）目标成本法是目标成本、目标利润、以市场为导向的有竞争力的价格三者的统一，始终围绕“目标利润”这一核心确定目标成本的最大值，即可接受的最高成本，保证最低的目标利润并在此基础上不断优化，从而使利润最大化；（2）目标成本法注重事前控制，并且能够将目标层层分解，分解至各个作业中心、各个部门、各个责任人，每一部分计算相对简便易行，易于确定目标总成本；（3）目标成本法有利于责任制度的完善，奖惩分明，加强企业成本管理水平，加强企业各部门联系。避免因责任分工不明造成的消极怠工。

目标成本法存在的一些局限，主要体现在以下方面：（1）虽然目标成本法最终目的是利润最大化，降低成本，但其没有考虑成本动因，忽视了成本分配的科学性，容易造成成本分配的不准确，因而成本管控不够精细，不能达到预期效果；（2）目标成本法注重事前控制，但对事中和事后的控制比较欠缺，没有实现整个价值链的成本管理，忽视了企业外部市场变化，虽然在一些项目设计阶段，目标成本法能够加强企业与分包商之间的沟通与协作，但由于忽略后期控制，使得与事前控制的黏合度降低，失去了目标成本的指导意义。

（二）作业成本法的优势与不足。作业成本法的优势如下：（1）作业成本法是资源消耗分配到每一个作业单元中，以资源动因为基础，使得成本信息记录准确；（2）利用作业成本法进行成本管理可以优化资源配置，以作业的效率、增值率等为主要考核依据对非增值作业和成本消耗大的作业进行优化，优化企业作业链与价值链，使得成本管理得以改进。

作业成本法的不足：（1）作业成本法下的成本管理难以对市场环境变化做出迅速反应，容易导致不必要的成本浪费；（2）事前控制较为欠缺，因此只能对每一层次成本控制有指导作用，因而不会对制定的总目标成本产生影响；（3）作业成本法实际操作复杂，计算量大，作业复杂，对财务人员专业素质要求较高。

二、目标-作业成本法概述

目标-作业成本法是将目标成本法和作业成本法整合应用的一种方式，为成本管理提供了新的方法借鉴。目标成本管理从时间维度上对成本进行了划分，作业成本管理是从空间维度对成本进行管控。目标成本管理注重的是企业利润目标来进行成本管理，作业成本管理则是以作业为对象，通过精细化的管理，明确每一个作业部分的成本，对成本差异进行分析，从而降低甚至消除非增值作业。对建筑施工项目而言，事前需要确定目标，事中控制主要利用作业成本，进行成本控制，与事前目标进行对比，进行调整，事后将目标成本分解至作业成本，进行结果检查，对成本控制的效果进行修正，实现项目成本的全过程控制。

三、目标-作业成本模式的优越性

将目标成本与作业成本两种成本管理方法建立集成体系，对二者进行融合研究。目标-作业成本模式克服了单一方法的局限性，将目标成本融入到每一个作业单元中，再根据目标成本计划对作业成本进行分析与考核，在施工项目中的优越性如下：

（一）准确预测成本，实现精细化管理。首先，对于施工项目而言，需要预先制定经济活动目标。EPC 项目中，在正式施工之前有勘探、设计和投标等工作步骤，中小型施工企业竞标时，不少投标方为了中标会不断压低竞标价格，常常缺少前期的成本预算，不清楚成本实际价格，盲目地取得项目后，发现无利可图。其次，以实际工作量完工情况结算成本，也经常造成各种各样的资源浪费，也容易在之后的实际施工过程中发生与发包方意见不一致的扯皮。在实际工作中，做好成本预测，对发包方与承包方来说都是十分必要的，既能够明确成本底线，减少贷款规模和大量资源浪费，又可以避免由于对政策的理解不一致造成各种推诿扯皮事件，因此施工之前，如果能够做好投标预算，会为企业投标提供更大的价格优势。最后，对于一般项目，中标后直接进入施工阶段，根据制定的目标，将目标成本分配至作业单元，可以清楚地看到每一个层次的成本消耗情况，针对差异对制定目标和作业进行调整，达到成本科学、精细化管理的目的。

（二）提升利润空间，从而保障核心竞争力。成本的科学精细管控对于施工项目而言是提升项目利润的最重要手段之一，只有提升项目利润才能够更大程度地保证企业竞争力。作业成本法能够保证成本细致的分类，因此需要利用作业成本法。在实际施工中，成本分类越细致，成本管理越明确，价格制定就越合理，产品竞争力也就越强。但是，作业成本法忽视总成本的指导作用，并且不能够对市场的变化做出快速的反应，因此需要结合目标成本法，目标-作业成本法正是弥补了单一方法的不足，结合使用以达到工程全过程成本管理与控制的目的。

（三）实施全过程成本控制，提高成本管理水平。目标-作业成本是一种动态的成本管理方法，根据每一环节的成本明细情况，对目标和作业能够及时地做出调整，从招投标到竣工核算项目全过程都能够对成本管控起到指导作用。目标-作业成本法的运用，实现了项目事前、事中、事后控制的全过程成本控制。目标-作业成本管理要求职责分明，责任落实到人，为企业的奖惩措施、激励考核都起到了指导作用，完整的数据资料使得考核有迹可循，从人力角度和作业水平两个方面双管齐下，构建科学的管理体系，提高成本管理水平。

四、目标-作业成本法在施工企业应用步骤

概括来说，实际施工过程中，目标-作业成本法的应用阶段，主要为事前进行成本预测，制定成本计划；事中对每一层次作业中心进行成本动因分析，事后将目标-作业成本法与传统成本法结果进行对比，考核成本改进的结果。

（一）作业中心的建立和划分。对于建筑施工项目而言，一般根据建筑的规模大小，某一项目可以包含多个子项目，结构较为复杂。在应用目标-作业成本法进行成本管控时，可以某一个子项目为对象，分析单个子项目中包含了哪些具体工程，而某项工程中又包括了哪些具体的主要作业，在此基础上进行细化，按照类别划分，分析成本动因，据以建立作业中心。

（二）确定和分解目标成本。根据建立好的作业中心和各层次的作业单元，计算直接成本和间接成本的资源消耗情况，确定每一层次的目标成本，分级编制，逐层汇总，最终得到预估的目标成本。建筑企业可对各个作业中心的目标工程量进行核定，同时测算出综合单价，目标工程量乘以综合单价便可得出目标成本。利用“价值工程”的相关概念进行目标成本的确定。将价值系数低的成本进行不断优化，识别和消除非增值作业，并削减不必要的成本，提高作业效率。基于对某施工项目实地考察和相关行业数据的查阅与分析，分析施工项目的规模、施工水平、施工流程、分包商资质、原材料及供应能力等条件，结合以往施工项目的实际情况，应用作业成本法估计预期成本。对目标成本进行测算，将测算结果与目标成本降低率对比，如未达标，应采取改进措施，并进行重新测算，直到达成预期成本降低目标。将确定好的目标成本，分解到每一层次的作业中，细化到每一个部门，制定相关成本管理的具体要求，坚持责任分解落实到人。

（三）成本核算和作业流程改进。根据施工项目的各项原始数据以及上述步骤建立的作业单元，将数据收集汇总后分配至每一个作业中心，计算各个作业中心的作业成本，将某一作业中心下消耗的直接人工、直接材料、制造费用按照实际施工项目的具体工程划分（如主体工程与零星工程）分别计入直接成本，根据“作业消耗资源”的原则，将不能直接计入的费用和间接成本，根据作业动因分配至各个作业中心。最后将直接成本与不能直接计入的费用和间接成本相加，得到归集后的总实际成本。

将项目的总成本与设计方案的实际总成本进行对比，进行差异分析。针对出现的差异，首先对目标成本设定的指标进行分析，根据指标进行修正。若为其他原因，则应找出因作业成本偏高，消耗资源量过大，但产品价值不高的部分，找到相关负责人，发挥主观能动性，并与内外部积极沟通，进行流程的优化设计，改进作业流程。最终达到提高作业效率，提升成本管控能力的效果。

（四）成本与绩效考核。由于项目往往持续时间较长，可以在项目持续过程中以季度、半年度、年度等为时间节点，对项目整体情况进行考核，对于小型项目可以待项目竣工后进行统一绩效考核。根据前期责任划分和奖惩计划，对每个负责人进行客观科学的考核，奖罚分明。由于目标-作业成本法本身每一环节分工明确，是一种相对公平的绩效管理方式，可以提高项目管理水平，优化企业内部资源配置，协调企业各部门合作，业财融合，激发员工的主观能动性，使得项目全过程呈现良性发展的态势。

五、目标-作业成本法应用建议

（一）企业管理层需要树立成本管理理念，愿意在成本管控和改进中投入精力，将科学与精细的成本管理作为成本管控的目标。目标-作业成本法在施工项目中的应用是一种新的尝试，首先要得到管理层的接受和认可，并且认为成本管理的革新是非常必要的。有了管理层的支持，企业才可以在这方面进行投资和研究，不断地总结，最终能够合理地应用于企业施工项目之中。

（二）在进行目标-作业成本法的改进之前，目标制定者要进行充分的行业环境研究及市场分析，了解施工项目的流程和作业单元，分析目标的合理性，制定科学的目标，划分合理的作业单元，只有了解成本的来龙去脉，深入到业务中，才可以真正地做到将成本控制与业务相融合，符合“业财融合”的要求。

（三）目标-作业成本法对团队负责人的能力要求很高，需要负责人有把控全局的能力，知人善任，能够充分调动各项目单元负责人和每环节工作人员的积极性，让每一位员工树立起主人翁意识，积极对待工作。目前，中小企业财务人员的门槛是比较低的，因此要想实施目标-作业成本法，需要有能力的财务管理者牵头，建立一支专业素质高的财务队伍。

（四）实施目标-作业成本法需要完善的系统配合，企业应该着力于系统的构建，提高企业信息化水平，为成本管控提供高效的支持。

六、结论

目前，目标-作业成本法在我国应用较少，研究也主要致力于医疗、制造等行业，本文分析认为目标-作业成本法具有在施工项目中的应用条件，对施工项目成本管控的改进具有积极意义。应用目标-作业成本法为未来施工项目的成本管控提供了新的思路，也为整个建筑行业经济利益的提高起到了积极作用。