绿色税收征收中的法律问题研究——从环境税征管实际到制度优化

南昌大学法学院 陈逸群

一、问题的提出与方法论的选择

自环境保护税制度实施以来已经四年有余，环境保护税的征管得到了充分的实践，从其中汲取经验加以发展的时机也逐渐成熟。理论界对于环境税征管模式亦有颇多探讨，但多为从法律法规层面进行规范分析，或是仅仅从实证的角度对其进行剖析。本文认为，从制度的层面对法律法规进行教义学上的分析时，还应当着重分析现实执行中产生的实际需要。换言之，环境保护税制度的优化，应当从执行实际出发同时考虑政策目标，亦即将执行实际作为分析的资料，再以政策目标为指导选择方向，最终抵达制度层面的发展。

应当如何将实际问题作为“分析资料”呢？本文认为，应当跳出法学的框架，从更有利于实证分析的政策执行偏差理论出发，来分析环境税征管模式。环境保护税法以“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”为立法目的，调整有关机关对纳税主体征收税款所引起的社会关系，是征税活动的法律依据，主要涉及国家公权力的行使活动。因此，采取政策执行偏差理论来分析环境税征管模式不失为一个行之有效的方法。

另外，通过运用法学之外的公共管理学理论来分析环境税法问题，可以使法教义学理论的开展更加直接地面向法律实践的现实需要。本文尝试运用公共管理学中的政策执行偏差理论进行研究，力图实现社科法学与法教义学的“有效沟通与合作”。[1]

二、协作征管模式执行的现实困境

《中华人民共和国环境保护税法》（以下称《环境税法》或代称为环境税法）和《中华人民共和国环境保护税法实施条例》（以下称《实施条例》）共同确立了“税务征管、企业申报、环保监测、信息共享、协作共治”的环境税征管模式。该模式的确立，旨在减少由于环境税的高度专业性给其征管带来的不利影响。但就实际执行的表现来看，两部门专业知识上的鸿沟仍然对征管产生了不小的影响。该困境具体表现在以下几个方面：

（一）税务机关核对税款精度和力度

根据环境税法规定，税务机关具有纳税额核定权，可对企业申报的有关数据和环保部门的监测数据进行审核。但在实践中，诸如对于监测报告的分析、对于物料衡算法、排污系数法等计算方法的应用，具有较强的技术性和专业性[2]，税务机关往往无法进行实质审查，而只对环保部门移送的材料进行形式审查。换言之，税务机关作为环境保护税的征管机关，其征管权力和征管的精度已经受到严重的制约。而作为检测机关的环保部门，其对环境税有关信息的检测也表现出了较以往更为消极的态度。结果，环境税实际征管的精确度和力度受到了影响。

（二）自主申报机制的税务风险应对

环境税法要求必须企业自主申报，但是基于企业的自利性和非专业性，纳税企业申报材料很难严格符合环境税法的有关规定。若是在其他税种的征收中，税务机关有能力运用税务专业知识对其进行有效的审核，有效规避税收风险；若是在以往排污费的征收中，环保部门同样也具备对收费条件和数据等资料的有效审核能力，并且其主动方的地位也保障了排污费的收取。但是在环境税的企业自主申报中，一方面，由于环保税涉及两个高度专业性的领域，环保部门无法有效给予企业有关税务方面的指导，税务部门同样也无法指导其如何提交环境方面的数据和资料；另一方面，税务部门也不能及时地识别风险，缺乏应对的经验。以上两点共同导致了传统税务风险的应对难题。

（三）涉税信息传递的成本和难度

环境税法所规定的部门协作征管机制实施的前提，是涉税信息的有效传递。有关资料显示，许多地方的纳税信息，诸如“行政处罚、环保监测数据等”还未实现有效、高效的共享。在一些地方，纳税信息还在通过纸质方式由人工进行传递，或者用在信息平台系统以外的方式进行传递。由此可见，信息传递问题已经在实践中对环境税征管的影响不能忽视。[3]

三、基于执行偏差理论的原因分析

法律是公共政策的表现形式之一，研究公共政策的执行是当今学术界的热潮之一。美国学者米特和霍恩提出了影响政策执行的六个因素：[4]明晰度、资源、执行机构特征、组织沟通、外部环境、执行者的认识与态度。另一位学者马特兰德则提出了“模糊-冲突模型”，根据政策的模糊性和冲突性这两个维度将其区分为了行政执行、政治执行、实验性执行和象征性执行四种执行模式。[5]此外，学者詹姆斯·斯皮兰主张对于执行偏差的出现原因应该研究执行者是怎样理解政策并把自己的理解和行为相结合的，具体情况包括：个体的认知、情境式的认知、典范的作用。

我认为，上述提到的三种理论可以加以修正从而共同运用于环境税征管执行分析之中。概言之，一方面，可以将米特和霍恩提出的六个变量作为分析资料，其中执行者的认识和态度这一变量，可通过詹姆斯·斯皮兰的理论来剖析；另一方面，观察现行环境税征管执行的特征，应对应“模糊-冲突”理论所区分的四种类型，进而寻找原因并做出相应的对策。以下将尝试综合运用这三个理论，分析现行环境税征管模式的执行困境原因，并作为其优化的基础。

（一）执行资源

税务部门的核对工作依赖于环保部门的检测活动，其单独不具备完全的执行资源，或许是协作征管机制的应有之义。因此，有助于协作征管机制实施的资源，判断的重点应放在环保部门的检测活动之上。很显然，环保部门缺乏足够的执行资源，具体如下：

第一，环保部门的核心权力骤减，其之于征管机制的地位与环境保护税出台前相比，呈“断崖式下跌”[6]。环保部门形式上不具有计税依据和应纳税额的确定权。其虽然为检测机关有能力负责纳税材料的检测和核对，却不具有法律上的、形式上的核定权力，在发生法定异议请由后，环保部门仅能根据《实施条例》第20条的规定及时通知税务部门。

第二，环保机关在环境资源税的征管上缺乏有效的激励机制。但在环境税法实施以后，过往的《排污费征收使用管理条例》为环保部门规定了排污费的适用、管理等诸多激励制度都被废止了。此外，曾经参与排污费征收的环保部门工作人员的地位也受到了较大程度的影响。可以说，在部门和工作人员两个层面上的激励机制都不够到位。

（二）机构特征

正如前文所述，环境税的征收涉及两个高度专业化的领域，作为责任部门的环保部门和税务部门均对彼此的领域不甚熟悉。由于环境税征收时间并不长，两部门对有关业务尚处于较为陌生的状态，因而只能依赖于跨部门之间的有效合作。可是，跨部门合作本就是环境税法所确立的模式，其执行之偏差显然不能以“部门专业性差异”来解释，否则就是循环论证。合作的前提是两部门有“接受帮助的能力”，因此我认为，两部门中跨学科专业人才的缺乏是影响其协作困难的部门特征因素。由于基本知识上的匮乏，两部门无论是“随意轻信”或是“一味排斥”对方提供的意见，都会导致合作无法有效进行。

（三）组织沟通

如上所述，机构之间的信息传递存在着较大的阻碍和较高的成本，妨碍了协作征管的实施。对于专业性较高的环境税的征收，信息传递的成本和难度对于两部门的协作征管会产生极大的影响。纳税信息的及时性较差，而且也影响了部门之间的协作积极性，更是影响了征管的效率。

（四）外部压力

影响执行的外部环境之中，以法律责任的不到位、和申报主体自身的特性为主要因素。一方面，法律责任的不到位弱化了对环保部门履行检测义务的督促。《环境保护税法》仅在第23条规定，环保部门违反规定的法律责任，应该参考《税收管理法》《环境保护法》等有关法律法规，除此之外便没有提及环保部门的法律责任。然而《税收征收管理法》并没有规定税务机关以外的“协作机关”的法律责任，《环境保护法》也并未明确“违反环境保护税征管规定”情形应该适用的法律责任。形成明显对比的是，曾经的《排污费征收使用管理条例》中的第24条和第25条明确规定了环保部门怠于履行责任、滥用职权的情形、方式和法律后果。

（五）政策特征

政策特征主要关注于环境征管模式的利益一致性和明晰度。

第一，协作征管的两部门的利益并不一致。两部门在环境税征管上的利益、压力、能力等的多方面的差距，造就了其对环境税征管政策的不同认知。一方面，对于环保部门而言，由于其义务和权利的不对等性，再加之违反义务所带来的法律责任之模糊，其征收环境税的积极性较低。另一方面。税务机关在税务流失时所面临的法律责任较为严重且清晰，虽承担了主要职责，却必须依赖环保部门的监测意见。

第二，协作征管模式的具体落实的明晰程度不高。相关法律法规没有明确税务部门核定材料的具体程序，也没有规定复核的具体程序，作为违反征管规定的法律责任也如前所述，多为没有具体对象的指引性条文。

可以发现，环境税协作征管属于模糊-冲突模型中的“象征性执行”模式，其能否得到正确实施取决于参与者是否支持，亦即团结程度。然而我们已经分析得知，有关部门的权责配置、执行资源、信息沟通、专业知识方面都存在着现实难题，因此导致协作征管模式执行的困境。

四、立足于政策目标的应对方案

（一）政策目标

环境税法有典型的“政策性”，有明显的政策工具导向。[7]发掘环境税法的政策目标，可以帮助我们检视目前环境税协作征管模式的规定的改进方向。对于环境税法的政策目标的研究，可以用其相应的理论基础作为切入口，具体分为税收法定主义、整体政府理念、功能适当原则。

税收法定主义要求，关于环境税的基本制度，必须有法律明确规定。[8]据此，有关税收核定、复核等重要的程序应该做更进一步的明确，同时还需进一步明确环保部门在违反义务、怠于履责后的法律责任。

整体政府理念要求，应当对政府机构进行功能上的整合，打破现有的组织构架，取代“碎片化政府”[9]。据此，一方面，应当完善政府部门间的信息流通渠道；另一方面，还要对政府不同部门的权责进行协调，避免职能重叠和权责不一。此外，还应当重视培养复合型人才，缓解跨部门合作的困难。

功能适当原则要求，将职能配置给更具有最优决定能力的机关，避免教条化地强调权力的分立和对抗。[10]据此，应当适当配置给作为监测机关的环保部门更大的主动权，将两部门的关系明确为合作关系，而不是单纯的一方配合他方的关系。

整体而言，现行环境税征管模式的改进方向，是明确环保部门和税务部门的“平等合作”地位。现行的环境税法律法规，体现了明显的“单方配合”和“单方协助”意思，是造成环境税征管执行困难的观念源头。具体而言，环境税征管制度可以从以下几个方面进行改进：

（二）应对方案

1.优化环保部门的权责配置

首先，减少不必要的信息传递义务，例如《环境保护税法》第15条第2款规定的有关“排污许可、环境违法、受行政处罚情况”等信息，由于与税收征管关联性较低，应当免除环保部门对其的传递义务。其次，将咨询辅导服务义务适当分配给税务部门。为了与《税收征收管理法》第7条的规定相协调，对纳税人的咨询、辅导和培训服务的义务应当由环保部门和税务部门共同承担，以符合功能适当原则的要求。

2.打造具有复合型人才队伍

在环境税征管人才队伍的建设上，我国尚未出台指导性的政府文件进行调整。作为比照，2020年国务院出台了关于《加快医学教育创新发展的指导意见》，对医疗系统复合型人才的建设提供了纲领性的指导。在环境税征管队伍建设同样需要国家的纲领性文件进行规范。具体可以从以下几个方面进行：第一，完善人才培养体系，在高校设置相应的选修课程。第二，专门设置具有符合知识要求的执法岗位。第三，加强现有执法队伍的培训，定期进行部门交流，聘请专业人员进行知识培训。

3.建立统一信息平台

中央政府带头制定统一信息平台的管理条例，指导平台的设计和建立信息平台的基本制度。《中华人民共和国环境保护税法实施条例》第14条规定了国务院部门对此做出了规定，各地方政府可以参照适用并指定各自的管理办法，促进统一信息平台的建立。

4.明确违背征收义务的法律责任

税务部门的法律责任在《税收征收管理法》中得到了明晰，需要明晰的是环保部门的法律责任，可以参照已经废止的《排污费征收使用管理条例》规定，明确环保部门“未按照规定提交监测、审核意见”的法律责任，依照刑法规定应追究刑事责任，尚不够刑事处罚的依法给予行政处分①。

注释

①《排污费征收使用管理条例》第24、25条。