国家治理现代化背景下的税收治理研究综述*

湖南工程学院管理学院 刘香伶

党的十八届三中全会首次明确提出了“推进国家治理体系和治理能力现代化”。在此之后，“治理”的概念和有关理论被广泛应用到我国社会经济管理的各个领域，“税收治理”的概念也迅速被推广开来。税收是一国财力之源，并具有调节宏观经济、监督、反映和引导微观主体行为的智能，因此税收治理在国家治理现代化进程中发挥基础性、支柱性、保障性作用，是国家治理体系的重要组成部分[1]。尽管近十年来，有关税收治理的研究得到了迅速发展，研究成果日益丰富，但尚没有学者对现有研究成果进行系统性梳理。本文通过对收录于中国知网的以“税收治理”为主题的学术论文进行研读、划分和内容分析，把握我国税收治理研究领域的整体特征，廓清该领域的基础理论、热点问题、主要观点和方向，从而识别该领域的研究短板，并探查未来我国税收治理研究在理论和应用上的进一步发展方向。

一、税收治理研究的总体特征

本文以“税收治理”为篇名检索词，共检索迄今为止共计258篇收录于中国知网的学术论文。其中核心期刊来源文章102篇，占比约39.5%。核心期刊来源文献在一定程度上代表了其相对高质量的研究水平，因此本文主要以核心期刊来源文献为分析对象，从发表时间、涉及主题两方面把握我国税收治理的研究发展总体趋势和特征。

从发表年份看，“税收治理”研究的首现年份是2010年，然而从2011-2014年却没有任何相关成果发表，说明此时仅有极少数学者关注到税收领域的治理问题，但尚未引起学界的足够关注。直到十八届三中全会正式提出“国家治理能力与治理体系现代化”之后，从2015年开始，税收治理的相关研究才得以迅速发展。从2015-2021年的7年间，年文献发表量分别为6篇、10篇、6篇、11篇、15篇、20篇、27篇，可见税收治理研究成果明显呈不断上升趋势。而从涉及主题看，出现频率最多的前十个主题词分别为：税收治理（73次）、税收治理现代化（26次）、数字经济（8次）、国际税收治理（7次）、全球税收治理（6次）、挑战与应对（4次）、大数据（4次）、共享经济（4次）、税收征管（3次）、治理理念（3次）。可见，当前的税收治理研究，一是集中在有关基础理论问题探讨，二是结合当下的社会经济热点背景，如大数据、共享经济、互联网零工经济等，进行分领域的税收治理研究。然而纵观全部研究成果，其中并没有关于税收治理的综述性研究文献。因此，本文结合现有文献，从基础理论、测度与评价研究、应用研究三方面，述评当下税收治理的有关研究情况，以期廓清其研究脉络，展望未来税收治理研究的发展道路。

二、税收治理的理论研究

治理（Governance）在古希腊语中原意是控制、引导和操纵。随着西方新公共管理运动兴起，治理概念得到了发展并逐步产生了治理理论。治理理论认为，“治理”是“或公或私的个人和机构经营管理相同事务的诸多方式的总和”，是调和各方利益并且使之采取联合行动的持续过程，不仅包括有权迫使人们服从的正式机构和规章制度，也包括各种非正式安排，具有多主体共治、多向度作用、权威来源多元化、强制性与协商性并存等特征[2-3]。自国家治理理论被明确提出以来，“税收治理”的概念也迅速普及。目前，学界尚无对“税收治理”的统一定义。2010年以前，“税收治理”一词有较为浓重的行政管理色彩，主要意指“通过税收手段进行矫治和整顿管理某一具体问题”。直至2010年，杨斌在《税务研究》发表的文章首次探讨了“税收治理”的内在属性，认为“税收治理现代化”意味着税收治理在精神实质上表现出征税权力归属上的“大家定、不强征、收支联”；税收负担分配上的“无特权、普遍征、负担明”；税收征管上的“低成本、少人情、多便利”[4]。这一提法已经明显具备西方现代治理理论的精神内核。自此，税收治理研究从“征收管理”研究阶段进入了现代化税收治理的新阶段，与此有关的研究也逐渐增多。

尤其是从2015年开始，随着《税收征收管理法》的大幅修订，税收治理现代化成为财税领域的研究热点，“税收治理”的内涵开始转为强调税收法定原则、淡化管理色彩、保护纳税人权利提升税收征收治理能力，从而实现税收的法治、善治、共治[5-6]。借鉴向景对有关“税收治理现代化”概念的观点分类方法[7]，学者关于“税收治理”内涵的主流观点可分为体系观和管理观。其中，“体系观”主要从国家顶层设计和整个国家税务体系大局出发，认为税收治理应当是包含若干个相互关联子体系的完备系统[8]。持“管理观”的研究认为税收治理是高素质税收管理队伍通过管理、服务、现代化技术等手段，使得税务管理与社会经济发展阶段相适应，从而充分发挥其积极作用[9]。此外，也有学者认为税收治理不仅体现税务机关的征税权，更强调纳税人的权利和限制征税权的滥用[10]。综上所述，税收治理体现了其治理主体的多元性、治理内容的多样性、治理手段的现代化和综合性，其最终目标是服务于国家治理现代化。

三、税收治理的测度与评价研究

税收治理的测度与评价是现代税收治理的重要研究议题。税收征管现代化建设是税收能力提升的必由之路。研究早期阶段，一些学者从税收实务出发研究税收征管能力和质量的衡量指标和评价方法。例如，董文毅（2000）提出通过衡量税收执法水平来考核税收征管质量，同时提出以GDP为依据编制和评价税收计划[11]；刘冬荣和周宇（2008）运用层次分析方法,从信息化建设能力、信息化应用能力、信息化绩效能力三个维度构建税收信息化能力的评价指标体系[12]。此外，还有学者专门就税收风险、税收优惠等问题进行指标构建和测度。姚键（2018）通过对税收风险评测指标进行分类整理，从税收、财务、经济活动三个横向视角，归纳出可配搭、可裁剪的税收风险评测指标体系[13]。孙磊（2011）从简易科学、可操作性强的角度，建立以“可持续增长率”指标为主要依据的微观分析指标体系以评价税收优惠政策的实际运用效果[14]。随着税收治理内涵的扩展和深化，一些学者开始从更全面的角度评价和测度税收治理。江苏省苏州工业园区地方税务局课题组（2016）运用层次分析法，从纳税服务品质、税收征管效能、信息化支撑能力、组织建设能力四个层面建立指标体系，评价税收治理现代化水平[15]。这一评价体系的优点在于比较客观且易于量化，但缺点在于数据获取相对困难。王宏伟（2020）运用平衡计分卡理论,从经济匹配、纳税服务等六个维度构建指标体系以评价税收治理能力[16]。然而，上述测度研究存在未全面反映税收治理内涵等问题，更未合成一个直观的测度指标以评价税收治理水平的高低。尽管目前查阅到吴俊培和韩彬（2018）从理论上讨论了税收治理指数的构建意义、应反映的内容、构建原则等[17]，但遗憾的是其没有进行具体的指数构建工作。

四、税收治理的应用研究

在当前数字经济、绿色经济迅速发展的大背景下，近几年税收治理研究领域出现了一些新趋势。随着现代数字技术和人工智能的迅猛发展，数字税收、智慧税务开始登上历史舞台。从2015年左右开始，大数据税收治理、人工智能税收治理等开始受到学者的广泛关注。学者们纷纷结合当下的经济热点，分析有关背景下的具体税收治理问题。

一是大数据和数字经济下的税收治理。余静（2015）认为大数据在税收治理的决策层面提升税收决策科学性，在管理层面推动内部管理智能化，在操作层面提升风险管理的精准性，在服务层面推动纳税服务个性化[18]。在大数据的飞速发展下，不少学者研究了人工智能和区块链等新兴数字技术下的税收治理问题。例如，汤晓冬和周河山（2018）提出了以区块链为技术支撑的螺旋上升式税收治理框架[19]。杨金亮等（2018）则分析了人工智能技术对税收治理的影响[20]。张国钧（2021）、马洪范等（2021）探讨了数字经济带来税收治理变革，提出以“数字驱动”赋能税收治理，构建人机协同、跨界融合的智能税收治理新模式[21-22]。此外，在大数据和数字经济繁荣的背景下，平台经济和共享经济也得到了飞速发展，并由此产生了平台经济、共享经济的税收治理研究（孙正等，2021；赵琳和唐权，2021）[23-24]。

二是全球税收治理（或国际税收治理）问题。余鹏峰（2021）辨析了全球税收治理的概念，并阐述了其法理属性[25]。毛荣恩和周志波（2021）则探讨了全球税收治理中的内卷化与去内卷化问题[26]。邓力平（2019）、王伟域（2020）结合“一带一路”背景，探讨了“一带一路”下的税收国际合作征管机制[27-28]，许云程（2018）则主张通过“善治”优化政府税收服务，以税收之力推动“一带一路”的良性发展[29]。罗秦（2021）探讨了国际税收治理从双边治理走向多边治理的演进逻辑，并指出了在当前多边治理新格局下我国所面临的挑战和应对策略[30]。类似的，洪菡珑（2022）梳理了全球税收治理架构的现状和目前架构中存在的问题，并指出，中国应该不断提高全球税收治理中的话语权，提高在国际税收规则制定中的参与地位和影响力，从而在经济全球化中更好地维护国家利益[31]。

五、研究述评与展望

从税收治理的整体研究情况来看，由于“税收治理”概念提出的时间相对较短，目前税收治理领域的研究尚处于起步阶段，基本以规范研究为主，总结税收实务经验，分析税收治理中存在的问题、作用路径和提升对策。然而，目前尚缺乏对于税收治理的测度评价研究和治理效应的实证研究。尽管能查阅到极少量的以“税收治理”为主题的实证研究，但也只是以税收制度改革中的某一具体政策为代表，检验其政策影响。例如，纳税信用评级制度和“金税三期”工程的治理效应[32-33]。这些文献尽管总体上体现了税收治理的一个重要表现——税收征管对企业行为的引导和治理作用，但是也不能代表税收治理的整体治理水平、治理能力和治理效应。因此在未来的研究中心，基于已有的丰富的理论研究成果，进行有关的测度研究和量化研究，是提升税收治理研究整体水平、促进该领域研究发展的重要进路。